裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第334號判決
裁判日期：民國103年01月09日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第334號102年12月26日辯論終結原告凱基證券股份有限公司代表人 魏寶生 （董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師複代理人 李之聖 律師訴訟代理人 張憲瑋 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 王小鳳
謝偉君 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月30日台財訴字第10000392120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由 陳金鑑 變更為 吳自心 ，現為何瑞芳，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：被告以原告於民國93年1月至96年8月間銷售勞務，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）65,061,156元；又同期間購買國外勞務，漏報給付金額65,061,156元，遂核定補徵營業稅額4,554,281元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部98年8月24日台財訴字第09800255600號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」嗣被告以100年8月12日財北國稅法一字第1000207815號重核復查決定，准予追減補徵營業稅額2,162,673元，原告仍表不服，提起訴願，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告係證券經紀商，從事有價證券買賣之行紀、居間、代理等業務，而原告複委託國外證券商買賣外國有價證券，係屬「行紀」，又行紀應適用關於委任之規定，因此原告從國內投資人所收取並轉付予國外證券商之手續費，本由國內投資人負擔，惟被告適用民法等相關規定有所違誤，實應予以撤銷：
（一）依「依本法經營之證券業務，其種類如左：三、有價證券買賣之行紀、居間、代理及其他經主管機關核准之相關業務。」、「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：三、經營前條第三款規定之業務者，為證券經紀商。」、「證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。」、「證券商及其分支機構之設立條件、經營業務種類、申請程序、應檢附書件等事項之設置標準與其財務、業務及其他應遵行事項之規則，由主管機關定之。」，以及「本規則依證券交易法第44條第4項規定訂定之。」分別為證券交易法第15條第3項、第16條第3項、第44條第1項、第44條第4項，以及證券商受託買賣外國有價證券管理規則第1條之規定。
（二）原告乃依證券交易法第44條第1項規定成立，並符合證券交易法第16條第3項所稱之證券經紀商，係經營從事證券交易法第15條第3項和第44條第4項之證券業務，包含受託買賣外國有價證券，原告因從事有價證券買賣之行紀業務，因此原告和國內投資人間係屬民法第576條規定之行紀關係，又行紀應適用民法關於委任之規定，依據民法第
541條規定，原告因受託買賣外國有價證券，所收取之金錢物品及孳息，應交付於國內投資人；原告以自己之名義，為國內投資人取得之權利，亦應移轉於國內投資人。是以原告係因接受國內投資人之委託買賣外國有價證券，而向國內投資人代收款項後再轉付予國外證券商，依據民法關於委任和行紀之規定，必然是原告處理委任事務所發生之交易，因此該筆款項應當伴隨取得外國有價證券之權利或出售有價證券之價款，原告應移轉予國內投資人，另有關國外證券商應收之手續費，當然亦由國內投資人自行負擔，此即民法第546條第1項委任人應支付委任事務之必要費用之規定；惟訴願決定竟執民法第541條第2項規定，以勞務報酬給付定性之，顯屬無稽，蓋民法第541條第
2項係規定受任人應移轉權利（受任事務相關）予委任人，此與委任人支付委任費用之規定無涉，如何可因此定性國外證券商應收之手續費非屬代收轉付之費用？足見重核復查決定中不利原告部分之違誤，而訴願決定亦予以維持，應撤銷之。
（三）又一筆受託買進外國有價證券之交易，乃國內投資人一次交付買入外國有價證券之價款和國內外證券商手續費後，透過國內證券商交付給國外證券商辦理交割過戶，而國內證券商僅能收取本身應得之行紀報酬，其餘則是國內投資人為了購買外國有價證券之交割款和支付給國外證券商應收之手續費；若為賣出交易，則資金交付順序則是相反，惟不論買進或賣出，該筆外國有價證券交易價款、交易稅和國外證券商應收手續費之金額多寡，均非國內證券商所能決定或左右，而是單方面視國內投資人所委託下單買進賣出外國有價證券之成交價格和數量而定。原告向國內投資人所收取之款項，性質有購買外國有價證券之交割款、交易稅、原告應收之手續費以及國外證券商應收之手續費等等，然而其中外國有價證券之價款、交易稅以及國外證券商應收之手續費均可區別，在國內投資人和國外證券商之間代收轉付，基於國內投資人和原告之間，以及原告和國外證券商之間，均為行紀之關係，故原告支付予國外證券商應收之手續費，乃原告受國內投資人委託買賣外國有價證券中所代收轉付之款項，其事實甚為明確，亦為被告所不爭之事實。
二、原告和國內投資人間所簽訂之「受託買賣外國有價證券之開戶契約」，財政部亦認同其性質為原告以行紀契約受託買賣外國有價證券，故國內投資人透過原告轉付予國外證券商應收之手續費，實屬原告代收轉付之款項：
（一）依財政部98年5月22日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部98年函釋）「國內證券商接受投資人委託買賣外國有價證券，其所收取之手續費收入，如國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約者，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳2%營業稅。」，是以國內證券商代收轉付國外手續費之部分無須將該代收轉付之部分計入銷售額中，即可免除報繳2%營業稅。
（二）次依財政部98年8月24日台財訴字第09800255600號訴願決定書中，已撤銷被告原核定之處分，由財政部撤銷理由觀之，本件原告受託買賣外國有價證券之交易，針對原告在國內投資人與國外證券商間，係扮演接受國內投資人委託及授與代理權之代理人角色，並代理國內投資人與國外證券商簽訂前開行紀契約，乃財政部肯認之事實。再者，原告和國內投資人間有簽訂受託買賣外國有價證券開戶契約，足見原告確實係受客戶之委託買賣外國有價證券。
（三）原告代收轉付之手續費金額總共為34,165,825元，係於93年1月起至96年8月間，在共計44個月當中轉付予國外證券商應收之手續費，是以國內投資人透過原告轉付予國外證券商應收之手續費，原告必然係受國內投資人委託及授與代理權之代理人角色，始將本應由國內投資人直接交付給國外證券商之行紀報酬，透過原告代為收受後再行轉付，況且國外證券商應收之手續費及投資本金款項，原告在代收轉付過程中，必然需支付國外證券商應收之手續費，不可能扣除任何差額之下而必須全額轉付，故該筆款項之性質上必然是「代收轉付」，而非原告向國外證券商購買並自行使用勞務之對價。是以國內投資人與國外證券商間，必然存在原告受國內投資人委託及授與代理權之代理人法律關係後，原告始有權代理國內投資人與國外證券商簽訂前開行紀契約，並將本應由國內投資人直接交付給國外證券商之投資款和手續費，透過原告代收轉付予國外證券商之法律行為，而非原告本身投資之營業行為，亦非營業稅之課稅範圍。
（四）惟被告之重核復查決定，雖認定原告和國內投資人間有簽訂受託買賣外國有價證券開戶契約，以及有受託買賣外國有價證券之事實，卻僅審查系爭合約所約定之條款是否有代收轉付之用語，以此作為認定本案所簽訂之合約有無代收轉付之性質，並作為判斷本案能否適用財政部98年函釋之唯一要件，被告顯然未完全依照財政部98年函釋之意旨，實質審查本件所簽訂之受託買賣外國有價證券開戶契約，係屬具有「代收轉付性質之合約」，卻僅在本合約所訂定條款之文字中比對有無「代收轉付」之用語，除有違財政部首次訴願決定發回被告重核之主旨外，亦忽略原告乃係受國內投資人之委託，原告再複委託國外證券商，依照國內投資人之指示買賣外國有價證券，被告竟未查明本件原告和國內投資人所簽訂之合約，其合約之精神就是財政部98年函釋所稱之「代收轉付性質之合約」，故原告向國內投資人代收之外國有價證券價款、交易稅或國外證券商之應收手續費，原告均係在未扣除任何差額之情況下，從國內投資人代收後再轉付給國外證券商，但重核復查決定時被告卻以主觀方式認定原告向國內投資人代收再轉付給國外證券商之手續費34,165,825元部分，因合約無代收轉付之用語，故不符合財政部98年函釋，被告重核復查決定不利原告部分實屬違法。
（五）依舉證責任觀之，原告已舉證並提示受託買賣外國有價證券開戶契約，而在民法之解釋以及首次訴願決定時已確認本件為行紀關係下，原告對於系爭合約是否屬於代收轉付合約已盡舉證責任，被告即不應在於合約之字句比對合約之條款中有無代收轉付之用語，惟被告亦未盡反證之舉證責任證明系爭合約中有任何條款之規定可推論本案非屬代收轉付合約，足見被告主張本案所簽訂之系爭合約非代收轉付合約，不符合適用財政部98年函釋之規定，被告之基礎並無證據可以證明。
（六）財政部98年函釋便係為解決原告此等證券商複委託轉付國外證券商手續費被重複課徵營業稅之不公平情況及爭議，而由財政部作出有利於納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，自應對未確定之本案有其適用財政部98年函釋發布前，針對國內證券商受國內投資人委託向國外證券商購買有價證券，國內證券商向投資人收取之全額手續費須先按2%課徵我國營業稅，又國內證券商複委託國外證券商，而將部分手續費轉付予國外證券商時，該部分須再按5%繳納我國營業稅，形成同一手續費須被課徵我國營業稅達7%，重複課稅之不合理情形甚為嚴重，亦造成證券商沉重之經營成本，致引起原告等我國證券商針對此部分之稅務爭議，此乃促使財政部發布98年函釋以解決爭議、並消弭嚴重重覆課稅問題之緣由。而財政部98年函釋規定：「國內證券商接受投資人委託買賣外國有價證券，其所收取之手續費收入，如國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約者，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳2%營業稅。……」，該函釋允許國內證券向投資人收取之全額手續費，得扣除轉付予國外券商之手續費後，以差額繳納我國2%營業稅；依稅捐稽徵法第1條之1「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。……」，因本案為未確定案件，且該有利函釋發布之目的即為解決本案此種爭議，對本案應有其適用。
三、100年3月28日修正公布之中華民國證券商業同業公會證券商受託買賣外國有價證券管理辦法（下稱買賣外國有價證券管理辦法）第31條第1項，已明文規定證券商辦理受託買賣外國有價證券業務，得收取之手續費包含「代收代付予複受託金融機構之手續費」，其立法理由乃係參照主管機關於87年所發佈之函釋：
（一）100年3月28日修正公布之買賣外國有價證券管理辦法第31條第1項規定：「證券商辦理受託買賣外國有價證券業務，得收取手續費及其他費用。手續費包含證券商受託買賣手續費及代收代付予複受託金融機構之手續費、外國證券交易市場之稅捐及規費、保管機構保管費與其他相關費用。」，本項條文之立法理由係參照財政部證券暨期貨管理委員會87年10月9日台財證（二）字第74282號函釋（下稱證管會87年函釋）之原則訂定，且同條文第3項規定證券商應將外國證券商應收之手續費等費用項目送主管機關備查，足證在系爭期間，原告從國內投資人代收再轉付給國外證券商應收之手續費，原告代收轉付之間除未扣除任何差額之外，代收轉付款項之本質從87年迄今亦未改變，因此依照證管會87年函釋規定，證券商受託買賣外國有價證券之手續費，包含外國當地證券商之處理成本，故自87年起，包含本件之系爭期間均已可確認原告對於國內投資人之收費項目中，包括國外證券商應收之手續費，而國內投資人若未透過原告代收轉付系爭手續，國內投資人絕無可能透過原告要求國外證券商依照其指示完成買賣外國有價證券之交易，足證於系爭期間，原告在本案中所代收轉付之款項中，必然包括國外證券商應收之手續費；且依據原告和國內投資人間所簽訂之受託買賣外國有價證券開戶契約之「壹、一」項規定，證管會87年函釋之規定內容亦為本契約條款之一部分，故系爭合約確實亦有代收轉付之明文規定。
（二）更精確地解釋，100年3月28日修正公布之買賣外國有價證券管理辦法第31條第1項規定，手續費包含「代收代付予複受託金融機構之手續費」。由此觀之，國內證券商接受國內投資人委託，複委託國外證券商買賣外國有價證券之交易中，針對國內證券商向國內投資人收取之手續費項目，除國內證券商應收之手續費外，尚包含外國當地證券商之處理成本，所謂外國當地證券商之處理成本，即是國內證券商複委託國外證券商買賣外國有價證券時，國外證券商應收之手續費，而由於國外證券商應收之手續費乃國內證券商先向國內投資人代收後再轉付予國外證券商，因此又可稱之為國內證券商「代收代付予複受託金融機構之手續費」，詳100年3月28日修正公布之買賣外國有價證券管理辦法第31條第1項規定參照，故本案中原告代收轉付予國外證券商應收之手續費，就是代收代付予複受託金融機構之手續費，被告重核復查決定中對此亦不否認，卻僅憑本案所簽訂之受託買賣外國有價證券開戶契約中，因未能比對和「代收轉付合約」相符之文字，故認定系爭手續費不符合財政部98年函釋規定，實屬違法。
四、國內證券商向國內投資人代收後再轉付予國外證券商應收之手續費，乃國內投資人透過國內證券商向國外證券商購買勞務之對價，不應列為國內證券商之銷售額及繳納營業稅，更不應以國內證券商為購買國外勞務之買受人及繳納營業稅：
（一）在目前受託買賣外國有價證券之制度規範下，國內投資人買賣外國有價證券，勢必得同時透過國內和國外之證券商方有可能進行投資，而欲達成完整的有價證券買賣交易，中間過程就不可能省略跳過複委託之機制，故國內投資人依照其自身之投資判斷，自行出資委託原告代收後再轉付予國外證券商完成買賣外國有價證券之交易，然而其中國外證券商應收之手續費部分，雖係國內證券商和國外證券商間因為行紀關係而給付有償勞務之報酬，然而實際上真正購買和使用國外證券商勞務者乃是國內投資人，並非原告本身，且國外證券商應收手續費之多寡係取決於國內投資人委託買賣外國有價證券交易之價格和數量而定，原告無權干涉或限制，惟重核復查決定卻認定原告向國內投資人代收國外證券商手續費34,165,825元部分，係屬原告應列報之銷售額，若依照被告之核定結果，將造成下列荒謬之法令適用結果：
1、將原告視同有能力直接於國外證券市場為國內客戶下單操作，否則何以國外證券商應收之手續費全額列為原告之銷售額。
2、如原告有前點之能力，則根本無需國外證券商介入此交易以降低原告可獨享之利益，被告此種認定無異於否定了國外證券商在買賣外國有價證券交易中所執行之功能。
（二）足見被告之重核復查決定對原告補徵683,317元（34,165,825元×2%）之營業稅，其處分顯然背離事實。尤有甚者，原告從國內投資人代收轉付給國外證券商之手續費，係基於國內投資人委託授權下，原告始有權代表其和國外證券商簽訂複委託契約，雖依照該複委託合約規定應給付予國外證券商應收之手續費，惟其本質乃是國外證券商提供外國有價證券交易買賣之經紀服務，方使國內投資人能完成買賣外國有價證券之交易，其因果關係並不因為原告之介入而有所改變，故原告從國內投資人代收轉付予國外證券商應收之手續費，絕非原告本身自營之目的投資買賣外國有價證券，而是代理國內投資人，將其所欲買賣外國有價證券之投資，交由國外證券商提供買賣外國有價證券之經紀服務，實際上勞務買受人也絕非是原告，惟被告之重核復查決定卻認定原告同時也是國外勞務之買受人，而對原告課徵營業稅1,708,291元（34,165,825元×5%），被告重核復查決定明顯扭曲解釋目前買賣外國有價證券之交易制度，並造成原告需負擔7%高額營業稅之結果。
五、退萬步言，若國內投資人透過原告代收轉付予國外證券商應收之手續費，性質並非代收轉付，則原告亦無義務代替國內投資人負擔購買國外勞務由買受人繳納營業稅之義務。依財政部98年函釋後段規定：「……至前開國內證券商代收轉付國外之手續費，其委託人如屬國內投資人者，該委託人應依加值型及非加值型營業稅法第36條規定報繳營業稅，惟前開國內證券商得代為報繳之。」，退萬步言，就原告向國內投資人代收再轉付予國外證券商應收之手續費部分，倘若不符合財政部98年函釋有關代收轉付合約之性質，而依營業稅法第36條之規定，應由勞務買受人負責繳納國外證券商提供勞務所應繳納之營業稅，因實際上買賣外國有價證券之投資人是國內投資人，需要國外證券商提供經紀服務以完成交易，且買賣有價證券之出資人亦是國內投資人，原告並無義務代替國內投資人報繳營業稅。再者，原告與國內投資人間並未約定原告負有代為報繳購買國外勞務營業稅之義務，故購買國外勞務之營業稅納稅義務人理應是該等國內投資人本身。
六、原告複委託國外證券商買賣外國有價證券，而從國內投資人代收再轉付給國外證券商應收之手續費，原告之帳載會計紀錄均可明確區分代收及轉付個別之手續費金額，每一天複委託國外證券商買賣外國有價證券之應收付款項淨額，均有國外證券商製發之對帳單可稽，足證原告代收轉付之事實明確。原告複委託國外證券商買賣外國有價證券，雖複委託之國外證券商對象眾多，且每日國內投資人複委託買賣外國有價證券交易筆數龐大，然原告係每個交易日與複委託之國外證券商，針對買賣外國有價證券之交割股款、國外證券商應收之手續費以及其他稅費進行結算，詳細結算方式以及相關會計記錄和外部憑證說明如下。
（一）以系爭期間之末日96年8月30日當天原告與複委託之國外證券商之一「香港KGIAsiaLimited」，針對國內投資人複委託買賣港股股票之交易為例，從原告整理之帳載會計記錄可知，原告向國內投資人（ClientSide）收取之經紀手續費總額為港幣56,211.08元，其中港幣10,889.76元均為原告向國內投資人代收後，再轉付給複委託之國外證券商香港KGIAsiaLimited（BrokerSide）應收之手續費，而餘額港幣45,321.32元（折合新台幣192,117元）部分才是原告應收之手續費收入，原告並已確實將該筆收入認列入帳，因此，原告從國內投資人代收再轉付給國外證券商應收之手續費，均可加以明確區分。
（二）除此之外，原告尚可進一步就每個交易日，結算出原告與複委託之國外證券商實際應收付款項之淨額，例如96年8月30日當天，國內投資人透過原告複委託國外證券商香港
KGIAsiaLimited下單「買進」港股股票時，申請人將於交割日向國內投資人代收股票交割股款、國外證券商應收之手續費以及其他稅費共計港幣11,463,447.60元，再轉付給國外證券商辦理交割過戶；以及國內投資人透過原告複委託國外證券商香港KGIAsiaLimited下單「賣出」港股股票時，國外證券商將於交割日先從股票交割股款中扣除國外證券商應收之手續費以及其他稅費後，再將餘額港幣5,364,155.03元返還原告。
（三）最後將以上國內投資人當天買進和賣出港股股票之應付和應收總價款予以互抵後，結算出本日原告應收付複委託國外證券商香港KGIAsiaLimited之交割款淨額為港幣6,099,292.57元，並與國外證券商香港KGIAsiaLimited當日製發予原告之對帳單上，應收付港股股票交割款淨額，以及原告認列入帳之交割款應收付淨額港幣6,099,292.57元相符。
七、原告以96年8月份複委託泰國KGISecurities（Thailand）PublicCompanyLimited買賣外國有價證券之交易為例，投資人每日買進賣出之金額，以及原告每日複委託泰國KGISecurities（Thailand）PublicCompanyLimited（下稱泰國
KGI）買進賣出之金額，差額除為原告應收之手續費外，原告代收轉付間並無任何差額，且代收與轉付之金額，均有銀行對帳單可以核對，足證原告代收轉付之事實明確。
（一）原告複委託泰國KGI買賣泰國證券交易所掛牌之有價證券，雙方於87年12月已簽訂複委託合約，惟簽約當時泰國KG
I之原公司名稱為KGISecuritiesOnePublicCompanyLimited，此外，原告業於88年3月經我國證券主管機關准許進行複委託買賣泰國證券交易所有價證券之業務。
（二）從96年8月份原告複委託泰國KGI買賣泰國證券交易所有價證券之每日交易明細，國內投資人每日透過原告下單買賣之交割款（B1或S1），以及原告每日複委託泰國KGI買賣之交割款（B2或S2），均有銀行對帳單可茲核對。
（三）細究國內投資人每日透過原告下單買賣之交割款，如為買進交易，原告從國內投資人帳戶扣款之金額（B1），包含國內投資人買進有價證券之股款（T）、支付國外當地主管機關法定稅費之其他費用（E）、原告之手續費（F1），以及系爭泰國KGI之手續費（F2）；至於原告每日複委託泰國KGI買賣之交割款（B2），亦包含國內投資人該日買進有價證券之股款（T）、其他費用（E），以及系爭泰國KGI之手續費（F2）。以公式表達如下：B1=T+E+F1+F2；B2=T+E+F2。以96年8月1日國內投資人透過原告下單買進泰國證券交易所有價證券為例，原告因而於二個營業日後（96年8月3日），從國內投資人於中國信託商業銀行所開立之保管帳戶中收取交割款（B1）泰銖（幣別代碼為THB）5,345,104元，並分二筆（泰銖882,211.94元+4,462,891.67元）存入原告於中國信託商業銀行所開立之存款帳戶中（帳號0000-00-00000-0-0）。而當日原告內部再進行跨行轉帳之資金調度，將欲轉付予泰國KGI之交割款泰銖5,295,689元，先從原告之中國信託商業銀行存款帳戶，匯到原告於匯豐銀行曼谷分行所開立之存款帳戶內（帳號000-000000-000），該筆匯款單之編號為「AHAF7RO31531」，即為該月份中國信託商業銀行對帳單中，原告於96年8月3日轉出泰銖5,295,689元之轉出帳號，且與同月份匯豐銀行曼谷分行對帳單中，原告於同日存入等額之匯入款項通知單號碼完全一致。次一個營業日96年8月6日，原告再從匯豐銀行曼谷分行之存款帳戶中，提出泰銖5,295,689元並匯款至泰國KGI完成交割（B2），該筆轉帳交易編號為「『R-000000-00-0』、『R-000000-00-0』」，而由存款提出之受款人明細中得知，該筆轉帳交易之受款人確為泰國KGI。因此，原告從國內投資人收取之交割款（B1）為泰銖5,345,104元，扣除原告轉付泰銖5,295,689元予泰國KGI之交割款（B2），差額泰銖49,415元（折合新台幣54,504元）即為原告應收之手續費（F1），其餘則分別是買進有價證券之股款（T）泰銖5,284,380元、支付國外當地主管機關法定稅費之其他費用（E）泰銖740元，以及系爭泰國KGI之手續費（F2）泰銖10,569元。
（四）至於原告每日複委託泰國KGI買賣之交割款，如為賣出交易，泰國KGI匯入原告帳戶之交割款（S1），則已經將賣出有價證券所得之股款（T），預先扣除其他費用（E），以及扣除系爭複委託泰國KGI之手續費（F2）；而原告將交割款（S2）匯入國內投資人之帳戶前，須再扣除原告之手續費（F1），且實際交易方式與上述之買進有價證券相似。以公式表達如下：S1=T-E-F2；S2=S1-F1。
（五）是以針對國內投資人下單買進之交易，原告從國內投資人收取之交割款中（B1），扣除原告應收之手續費（F1）後，即是原告從國內投資人代收再轉付予泰國KGI之交割款（B2），且其中包含系爭泰國KGI應收之手續費（F2）。
B1-F1=B2。如為國內投資人下單賣出之交易，原告從泰國
KGI收取之交割款（S1）中，泰國KGI亦已預先扣除系爭手續費（F2），而原告再扣除自身應收之手續費（F1）後，再將剩餘之交割款交付予投資人，是以原告從泰國KGI代收再轉付予投資人之股款，差額除為原告應收之手續費外，並無其他任何差異。S1-F1=S2。
（六）綜上所述，國內投資人下單買進或賣出之交易，原告是從國內投資人代收買進之股款（T），連同支付國外當地主管機關法定稅費之其他費用（E），以及複委託國外證券商應收之手續費（F2）一併向國內投資人代收後，再以同樣之金額轉付予國外證券商辦理交割，或者複委託國外證券商從賣出之股款（T）中，預先扣除支付國外當地主管機關法定稅費之其他費用（E），以及國外證券商應收之手續費（F2）後，原告再扣除自身應收之手續費（F1），因此，原告從複委託國外證券商代收所剩餘之交割款後，再以同樣之金額轉付予國內投資人。足證，有關國外證券商之手續費，確係由原告代收轉付，且代收轉付間確無差額。
八、本件為財政部98年函釋發布前之交易，原告與投資人間之契約自尚未因該函釋而針對代收轉付有較為細膩之約定，然而就原告與投資人間之契約及對帳單等相關文件，仍可呈現確有「代收轉付」之合意與實質。
（一）被告自不應謬於契約中無明確「代收轉付」字句即忽略其實質，而仍堅稱其不符合財政部98年函釋之規定，此等作法顯與財政部發布該函釋以解決爭端之意旨與精神相悖有關本件原告與國內投資人所簽訂之合約、以及原告提供予投資人之對帳單據等等各項文件，前已提呈予本院及被告，惟本案係93至96年之交易，早於財政部98年函釋發布時點甚多，亦即本件原告與投資人間針對系爭交易之合約，當無法因該財政部98年函釋之發布，而針對代收轉付國外手續費部分有較為細膩及明確之約定文字；然而，該財政部98年函釋既係財政部為解決本件徵納雙方之爭議並消除對同一稅基之營業稅重複課稅情形，所訂定之函釋，於本案此等函釋發布前之為確定案件之適用上，自應著重於原告與投資人合約之實質─亦即倘該等合約及對帳單據能夠呈現出原告確與投資人間，對於原告代收轉付國外證券商手續費一事之合意，即應准許原告依照財政部98年函釋，以向投資人收取之手續費扣除轉付國外證券商手續費後之淨額，課徵2%營業稅。
（二）就先前申請人與國內投資人所簽訂「受託買賣外國有價證券之開戶契約」，其「外國有價證券交易」部份之第5條第10項已載明「中信證券不能依約履行其對委託人之款券交付、移轉義務，或有難以履行之虞者，應即委託其他得辦理外國有價證券受託買賣業務之證券商，代辦有關款券收付、交割、領回、匯撥或轉存之作業手續或其他聯繫協調事宜」、及第5條第11項已載明「中信證券已收取之待交割或待轉存款券，應撥入代辦證券商於金融機構及證券保管機構開立之款券保管專戶；尚未收取之款券，並由代辦證券商逕行收取存入該專戶，以憑代辦前項事宜。」、第5條第6、7項亦載明「中信證券受託買賣外國有價證券，對於證券發行人或複受託證券商所交付有關於證券發行人之通知書或其他有關委託人之權益事項之資料，應於取得時儘速據實轉達委託人。」、「中信證券應按月編製對帳單，於次月10日前分送委託人查對。」由該等條文可知，原告及投資人間已合意原告將委託他人代辦有關款券收付等相關事宜、且須代收轉付相關款項、如實轉交相關資料並給予對帳單等，甚為明確。此外，自原告定期提供予投資人之對帳單據報表等相關文件，亦可明確看出原告確實係代收轉付予國外複受託之證券商而無差額之實際情形，是以應無不可適用財政部98年函釋規定之處；本案被告僅憑原告與投資人間之合約所約定之條款是否有「代收轉付」之字眼及用語，而完全無視於其實質是否已與投資人達成代收轉付之合意，明顯忽略本案之交易在本質上就是原告代收國內投資人之交易款項和國外證券商之應收手續費後再轉付予國外證券商，目的乃是為國內投資人完成買賣外國有價證券，被告竟未查明本案原告和國內投資人所簽訂之合約，其合約之精神就是財政部98年函釋所稱之「代收轉付性質之合約」，稱原告對於合約與對帳單等文件實已呈現代收轉付之實質為空言，實有不當，且與財政部98年函釋發布之意旨與精神顯然相悖。
九、財政部針對本件情形既已發布98年函釋，自無以一與本件完全不同之函釋規定套用於本案之餘地及合理性，被告引述之財政部75年6月14日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部
75年6月函釋），實無參考之必要。
（一）被告答辯自不足採且顯有誤導之嫌，應查明本件證券商複委託國外證券商情形下之營業稅處理，已由財政部發布98年函釋予以規範，自應適用該函釋；又因原告為證券商，依營業稅法規定，原告本身即屬非加值型營業稅之營業人，且屬得免用統一發票之業者，是以，被告引用財政部75年6月函釋，該函釋係針對國外刊登廣告情況所為之規定，不僅與本案案情完全不同，被告所引用是否須開立發票等規定，又因原告本身依統一發票使用辦法第4條第25款即屬免用或免開統一發票之營利事業，是以該75年6月函釋對於本案完全無參考價值或意義，被告顯以一風馬牛不相及之函釋，作為否認原告得適用財政部98年函釋之依據，實有顯有明顯之謬誤。
（二）尤有甚者，財政部98年函釋僅要求原告等證券商與投資人間合約應係代收轉付合約，即可適用該函釋之規定，將向投資人收取之手續費扣除轉付予國外證券商部分後，以差額繳納2%證券業本業之我國營業稅，完全未規定或要求國外證券商須開立以買受人載明為國內投資人之憑證，始可依98年函釋所規定方式報繳營業稅，被告竟可援引一案情完全不同之函釋，並表示「原告無法舉證國外證券商開立買受人載明為國內委託投資人之憑證」，而不准本件原告依據財政部98年函釋所訂之方式以淨額報繳2%營業稅，等於自行限縮財政部98年函釋之規定並加諸其所無之限制，顯非適法。
十、被告所稱原告與國外複受託人訂定之契約第8條第2項內容，顯有誤解契約文意。
（一）被告稱原告與國外複受託人訂定之契約，其第8條第2項除約定報告書內容包含手續費及相關費用外，尚包含稅捐一項，而認定原告應知悉「購買國外勞務應負擔營業稅」，並暗指原告應再轉向國外複受託證券商洽收。惟原告與複受託之KGIAsiaLimited間之契約，其第8條第2項係在約定KGIAsiaLimited須於確認成交日交付買賣報告書予原告，該買賣報告書之內容應包含帳戶名稱、號碼、交割日、股票名稱、股數、每股交易價格及交易股數、手續費、相關費用、稅捐、支付金額、幣別、匯率及其他國外證券交易市場之相關事項。
（二）被告稱之該條文，實係約定國外複受託證券商KGIAsiaLimited應提交予原告之國外有價證券買賣之各項詳細資訊，其所稱「稅捐」自指國外有價證券於海外交易市場買賣所產生之國外當地稅捐，與原告購買國外勞務之營業稅何干？被告顯誤解該條契約內容，致有指鹿為馬之邏輯謬誤，亦顯與事實不合等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定不利原告部分。
參、被告則以：
一、原告於首揭期間接受國內客戶委託買賣國外有價證券，收取手續費及其他費用，漏開統一發票並漏報銷售額合計65,061,156元，營業稅額1,301,223元（65,061,156元×2﹪）；另同期間購買國外勞務，漏報給付金額65,061,156元，營業稅額3,253,058元（65,061,156元×5﹪），有原告受託買賣外國有價證券手續費收入表及交易統計表可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額4,554,281元（1,301,
223元＋3,253,058元）。嗣被告重核復查決定以原告與客戶簽訂之受託買賣外國有價證券開戶契約，並無代收轉付之記載，原告支付國外券商之手續費及其他費用即非屬「代收轉付」性質，依首揭規定，仍應依法報繳營業稅。惟原告主張支付國外費用包含外國當地主管機關之法定稅費在內，非屬營業稅課稅範圍，經被告依原告提示其開立予客戶 吳慧美 投資對帳單所列法定稅費及交易費用等與國外券商（KGIAsi
aLimited）通知原告之資料明細金額相符，原告主張帳列「其他費用」30,895,331元係支付國外當地主管機關之法定稅費乙節，核屬可採，核減銷售額30,895,331元後，變更應補徵營業稅額為2,391,608元。
二、依財政部75年9月8日台財稅第0000000號函釋（下稱75年
9月函釋）「主旨：○○公司支付國外仲介者推薦業務之佣金，如該國外仲介者為我國境內無固定營業場所之營利事業，應由○○公司依照營業稅法第36條第1項規定依法繳納營業稅。說明：依營業稅法第2條第3款規定，外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，其營業稅之納稅義務人為所銷售勞務之買受人。
……」是國外券商銷售勞務與原告，原告即為該勞務之買受人，依法令規定負繳納購買國外勞務營業稅義務。本件之勞務買受人既為原告，且複受委託者係在中華民國境內無固定營業場所之營業人，依上開規定，原告應依營業稅法第36條「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條第1項但書所定稅率，計算營業稅額繳納之；……」規定，負擔繳納購買國外勞務營業稅義務。國內投資人委託國內證券商透過外國證券商自外國證券市場買賣外國有價證券，依行為時法令，該國內證券商若不具備外國證券市場之會員或交易資格者，必須以自己（國內證券商）之名義複委託予具有該交易資格者，此觀之行為時證券商受託買賣外國有價證券管理規則第
3條及中華民國證券商業同業公會證券商受託買賣外國有價證券作業辦法（下稱買賣外國有價證券作業辦法）第3條、第4條、第24條規定即明，故國內證券商與該受託買賣外國證券之證券商間屬行紀關係，依民法第578條規定，行紀人為委託人之計算所為之交易，對於交易之相對人，自得權利並自負義務。另民法第577條規定，行紀應適用關於委任之規定，則渠等間委託買賣外國證券之法律效果，依民法第54
1條第2項規定，尚須透過移轉程序方始及於國內投資人，準此，渠等間之勞務報酬（即手續費）給付，與國內證券商事後向國內投資人請求給付之手續費報酬，即非當然屬代收轉付，而應視渠等間之契約約定，方得以判斷，原告主張渠等間之法律關係為委託與複委託關係，則渠等間之相關費用或報酬之給付，即屬代收轉付乙節，不足採據。
三、依財政部98年8月24日台財訴字第09800255600號訴願決定書理由四、第查：「……（二）有關有價證券之買賣，現行世界各國多採集中交易制度及間接交易制度，亦即原則上須在集中交易市場進行交易，且買賣雙方不會直接交涉，即投資人係透過合法設立之證券商，以該證券商之名義，為投資人之利益，在證券市場上買賣有價證券，其法律關係即屬『行紀』之法律關係，而行紀契約為有償之勞務契約，其報酬即為證券商提供代為買賣有價證券勞務之對價，即通稱之手續費。（三）惟在我國證券商接受投資人委託買賣外國有價證券之情況，因買賣標的係國外有價證券，故該交易必須委託外國證券商於外國證券交易市場為之（證券商受託買賣外國有價證券管理規則第3條、第4條參照），復因只有該外國證券商始可為該外國有價證券之買賣（移轉），國內受託券商不得為之，故此時委託買賣外國有價證券之行紀契約係存在於投資人與國外證券商間，而國內證券商則扮演接受投資人委託及授與代理權之代理人角色，其代理投資人與外國證券商簽訂前開行紀契約，並因提供此一勞務而收取報酬；惟我國證券商所收取之手續費中，有多少屬代收而應轉付予外國證券商之手續費？有多少屬自身賺取之勞務報酬？係屬事實認定問題，應於個案中依證據認定之。此類交易之營業稅課徵應參酌首揭98年函釋辦理，該令內容如下：「國內證券商接受投資人委託買賣外國有價證券，其所收取之手續費收入，如國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約者，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳2％營業稅。……」，已明確指出（1）國內證券商所收取之手續費中，有多少屬代收而應轉付予外國證券商之手續費？有多少屬自身賺取之勞務報酬？應依個案證據認定之。（2）國內證券商接受投資人委託買賣外國有價證券，如國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約，其所收取之手續費收入，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳2％營業稅。原告與投資人間簽訂之「受託買賣外國有價證券開戶契約」並無「代收轉付合約」在內，亦無對投資人（委託人）曉示受託買賣外國有價證券，所收取之手續費係「代收轉付」性質之記載，原告亦自始未提出帳簿憑證等資料以證明其向國內投資人收取轉付國外券商之手續費係屬代收轉付，僅一再空言係屬代收轉付，顯係誤解旨揭財政部98年函釋及前次訴願決定意旨。
四、如前所述，依原告行為時法令規定，國內證券商經營外國有價證券買賣時，除須支付向國外購進勞務給付額5%之營業稅外，尚須給付銷售該勞務銷售額2%之營業稅，國內證券商所負擔之營業稅顯較一般營業人為重，財政部為解決此一問題，乃以98年函釋明釋，若原告與委託人間訂有代收轉付合約，其所收取之手續費收入，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳營業稅；反之，若原告與委託人間並無簽訂代收轉付合約，則原告應按所收取手續費之全額報繳營業稅，並就其購買國外勞務部分另負擔5%之營業稅。惟經檢視原告所提供之受託買賣外國有價證券契約，其第1段第3條雖已指明原告接受委託後，應以迅速之方法轉知複受託證券商，惟就原告受託買賣外國有價證券之勞務報酬，則僅於該契約同段第6條約定按原告訂定之費率收取之，餘無任何其他規範，即不符前揭財政部98年函釋之意旨，難認國內投資人、原告及國外證券商間之勞務報酬給付為代收轉付關係，被告對原告補徵營業稅2,391,608元【34,165,825×（2﹪＋5﹪）】，於法並無不合。
五、財政部98年函釋「國內證券商接受投資人委託買賣外國有價證券，其所收取之手續費收入，如國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約者，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳2%營業稅。至前開國內證券商代收轉付國外之手續費，其委託人如屬國內投資人者，該委託人應依加值型及非加值型營業稅法第36條規定報繳營業稅，惟前開國內證券商得代為報繳之。」本件系爭營業期間自93年1月至96年8月，是時上開令釋尚未作成，原告應依前揭營業稅法第36條規定就收取之手續費收入全額計算報繳營業稅，如屬代收轉付則應依行為時修正營業稅法實施注意事項第三、（三）1.點規定辦理，惟原告均未依規定辦理，縱原告得適用上開函釋，亦應符合「與委託人間訂有代收轉付合約」之要件，本件訴訟已歷時1年有餘，原告迄今仍未能舉證與國內投資人確實訂有「代收轉付合約」，僅空言主張，核無足採。
六、行為時（92年3月26日財政部證券暨期貨管理委員會臺財證二字第0920001251號令修正發布全文28條）證券商受託買賣外國有價證券管理規則第24條規定：「證券商受託買賣外國有價證券之手續費及其他費用之費率，由證券商同業公會報請本會核定之。」又證管會87年函釋「主旨：貴公會依據『證券商受託買賣外國有價證券管理規則』第23條（行為時為第24條）所報核定之事項，復如說明，請查照轉知所屬會員遵照辦理。說明：一、……二、所報『證券商受託買賣外國有價證券之手續費，得參酌外國當地證券市場受託買賣外國有價證券之手續費計收（含交易所會費、交易所交易處理費、國際經紀業務之經營成本及外國當地證券商之處理成本等）；其他費用之費率，由各受託買賣外國有價證券之證券商自行研訂』之原則乙節，准予備查，並請貴公會依此原則，受理證券商之申報並予審核後，再將各證券商受託買賣外國有價證券所訂之手續費及其他費用之費率，按月彙報本會備查；證券商於申報時，應詳細列明手續費及其他費用所包括之項目。」原告與委託買賣人及受複委託人間費率計算應有上開資料可憑採認，惟迄未提示。又原告與國外複受託人訂定之複委託買賣外國有價證券契約，其第8條第2項除約定買賣報告書包含手續費及相關費用外，尚包含「稅捐」1項，原告既知依約轉付國外稅費，應知悉「購買國外勞務應負擔營業稅」之國內納稅義務。
七、原告主張財政部98年函釋係有利於納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，自應對未確定之本案有其適用云云，惟原處分卷第168頁至第170頁報章報導，為解決現制複委託買賣外國有價證券重複課稅不合理現象，財政部於98年函釋前段規定「原告與委託人間須訂定代收轉付合約」，後段規定「原告代收轉付國外之手續費，其委託人如屬國內投資人者，該委託人應依營業稅法第36條規定報繳營業稅，惟原告『得』代為報繳之。」，系爭購買國外勞務應納之營業稅依營業稅法第36條規定，並未區分個人或營業人均應依法報繳，惟考量投資者個人為眾，為稽徵簡便，故財政部98年函釋規定得由國內證券商代為報繳，惟原告並無證據證明已訂定契約約定由國內投資人自行繳納，此有原告與國內投資人訂立之買賣契約可稽。縱不論原告與國內投資人是否訂有「代收轉付合約」之形式要件，及國外複受託人是否開立買受人載明為國內投資人之憑證，原告購買國外勞務及支付在中華民國境內無固定營業場所國外複受託人佣金之事實，均為原告所不爭，原告未依規定代為報繳，致相關稅負形同無人負擔，與其他營業人購買國外勞務依法報繳，顯有違反租稅公平原則，是原告即應依營業稅法第36條規定計算繳納營業稅額。再者，依原告歷次補充說明及相關契約書等，原告主張係以無差額方式代收轉付，核不足採，例說如下：
以國內投資人委託買進股票為例，原告收取國內投資人之總交割金額包括成交價金、手續費、集保費用、交易稅、印花稅及交易費用，經扣除所謂原告應收取之手續費後，以其餘額匯付國外複受託證券商；次以國內投資人委託賣出股票為例，國外複受託證券商匯予原告之金額係以成交價金扣除手續費、集保費用、交易稅、印花稅及交易費用之餘額，原告再扣除所謂原告應收取之手續費後匯付國內投資人，原告仍辯稱「代收轉付無差額」，顯無足採。另原告為本國營業人，當知購買國外勞務應依營業稅法第36條規定報繳營業稅，且依相關複委託合約即可得知，依國外政府法令規定，匯付國外複受託人應包含交易稅及印花稅，其主張不知國外複受託證券商應依中華民國政府營業稅法規定，就在中華民國境內銷售之勞務繳納營業稅，均無可採。此外，原告支付國外複受託證券商手續費係購買國外勞務之對價，被告舉財政部75年6月函釋，旨在說明購買國外勞務之納稅義務不因業別而有所不同，原告指摘「……被告答辯狀中所引述之財政部75年6月14日台財稅第0000000號函釋與本案無涉，實無參考之必要，被告本次答辯狀自不足採且顯有誤導之嫌，……」僅係狡辯訟詞，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告提供抽樣客戶之對帳單（被告卷第382頁）、手續費收入未報繳營業稅彙總表（本院卷第177-178頁）、中國信託商業銀行存款系統歷史交易查詢報表（本院卷第180-183頁）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告支付國外券商之手續費之性質是否屬於「代收轉付」而非屬應課營業稅之範圍？
二、財政部98年函釋是否已免除原告「購買國外勞務應負擔營業稅」？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時營業稅法第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」
（二）行為時營業稅法第11條第1項規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用適用第10條規定之營業稅率外，其營業稅率為2﹪。但保險業之再保費收入之營業稅稅率為1﹪。」
（三）行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
（四）行為時營業稅法第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」
（五）行為時營業稅法第36條第1項1項第5款規定：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條第1項但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。」
（六）行為時營業稅法第43條第1項第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」
（七）民法第541條規定：「（第1項）受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。（第2項）受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」
（八）民法第577條規定：「行紀，除本節有規定者外，適用關於委任之規定。」
（九）民法第578條規定：「行紀人為委託人之計算所為之交易，對於交易之相對人，自得權利並自負義務。」
二、原告支付國外券商之手續費，並未約定屬於「代收轉付」，仍屬應課營業稅之範圍：
（一）財政部98年函釋稱：「國內證券商接受投資人委託買賣外國有價證券，其所收取之手續費收入，如國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約者，可按扣除轉付國外手續費後之差額，報繳2％營業稅。至前開國內證券商代收轉付國外之手續費，其委託人如屬國內投資人者，該委託人應依加值型及非加值型營業稅法第36條規定報繳營業稅，惟前開國內證券商得代為報繳之」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤，該函所謂「國內證券商須與委託人間訂有代收轉付合約」，乃指合約明示「哪些國外手續費乃用於代收轉付、其代收轉付之確定金額（或可得確定之金額）為何」，不得含糊其詞，國內券商與客戶間代收轉付之約定自須明確，原告若欲引用財政部98年函釋減少營業稅之課徵範圍（稅捐之減項），即應就「與委託人間確訂有代收轉付合約」，為詳細之舉證。
（二）本件原告所提供之受託買賣外國有價證券契約（見原處分卷笫268頁）壹、六僅約定「受託人受託買賣國外有價證券之手續費率及其他費用之費率，按受託人（即原告）訂定之費率收取之」，既無代收轉付字樣，亦未約定「何項費用、多少金額（或可得確定之金額）」為代收轉付，難謂已有代收轉付之約定，自無從自銷售額中扣除該國外手續費。
（三）原告雖主張原告從國內投資人所收取並轉付予國外證券商之手續費，本由國內投資人負擔，被告適用民法等相關規定有所違誤，國內證券商僅能收取本身應得之行紀報酬，其餘則是國內投資人為了購買外國有價證券之交割款和支付給國外證券商應收之手續費，性質上必然是「代收轉付」，若將原告代收之國外證券商手續費34,165,825元列於原告之銷售額，無異將原告視同有能力直接於國外證券市場為國內客戶下單操作。且受託買賣外國有價證券之開戶契約外國有價證券交易」部份之第5條第10項、第5條第11項第5條第6、7項均有須代收轉付相關款項、如實轉交相關資料並給予對帳單等約定，被告不應在於合約之字句比對有無代收轉付之用語；又買賣外國有價證券管理辦法第31條第1項已規定證券商辦理受託買賣外國有價證券業務，所得收取手續費及其他費用，包含「證券商受託買賣手續費及『代收代付予』複受託金融機構之手續費、外國證券交易市場之稅捐及規費」，被告既認同國外稅捐是代收轉付，可以在銷售額中扣除，但手續費卻不為相同處理，實有違誤云云。
（四）惟財政部75年6月函釋稱：「關於代理國外雜誌社向我國境內之營利事業承攬廣告，在國外刊登所收之廣告費部分：該買受廣告之營利事業係屬購買國外勞務，除該營利事業（買受人）應依營業稅法第36條第1項規定辦理外，至於貴公司收取轉付之廣告費如無差額，且取得國外雜誌社開立買受人載明為該營利事業之憑證者，營業稅法實施注意事項（編者註：已停止適用，現改依統一發票使用辦法第8條第3項、第4項辦理）規定，得以該憑證交付該營利事業，貴公司無須開立統一發票，並免列入銷售額。惟如取得國外雜誌社開立之憑證買受人欄（抬頭）載明為貴公司者，應認屬貴公司購買國外廣告勞務，貴公司除應依營業稅法第36條第1項規定辦理外，並應於向我國境內營利事業收取廣告費時，依法以該廣告費為銷售額，按規定之稅率計算銷項稅額開立統一發票，並依限報繳」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。該函乃就國外雜誌社所收取轉付之國外廣告費為釋明，依外國雜誌社所開立憑證之收受人名義（抬頭）來認定「買受外國勞務」之主體為何，再據以認定國內代理商就該金額有無列入銷售額（而應開立統一發票繳納營業稅）之必要，其內涵即在認定國內代理商所收受「客戶支付之國外手續費」是「銷售額」還是「代收轉付」，與本件是否為代收轉付之認定，具有相同之法理，自有參考之理由，原告主張該函與本件無關，毫無參考價值云云，尚無足採。則依前揭法理可知，所謂代收轉付，應由國外證券商開立憑證給直接支付者（即國內客戶），但本件原告以同一交易日之買進及賣出差額作為收付國外券商款項之依據，國外券商似以原告為交易對象，向原告收取國外證券交易手續費，而非直接跟國內客戶為交易，國內客戶所支付給原告之國外證券交易手續費，本質上自非必屬代收轉付。何況，原告與國內委託人訂定之受託買賣外國有價證券契約第
五、5.（1）約定（見原處分券第255頁）「有辦理過戶或股權登記之必要者，中信證券應負責使保管機構及時以中信證券或複受託證券商之名義辦理之」，均足證明國內客戶並非國外買賣證券交易之直接買賣人，國內客戶交付給原告之國外手續費，本質上亦非必屬「代收轉付」，原告若欲推翻此推定，即應提示外國證商所開立抬頭為國內買受人之憑證，或者提示原告與國內客戶所訂立明確之代收轉付合約，此乃對主張租稅減項者之舉證責任要求，與「原告有無能力直接於國外證券市場為國內客戶下單操作」無關，且前揭舉證並非不可能，原告主張「若不認定該國外手續費為代收轉付，等於認定原告有能力直接於國外證券市場為國內客戶下單操作」云云，尚不足採。
（五）又受託買賣外國有價證券之開戶契約「外國有價證券交易」部份之第5條第10項文義為「中信證券不能依約履行其對委託人之款券交付、移轉義務，或有難以履行之虞者，應即委託其他得辦理外國有價證券受託買賣業務之證券商，代辦有關款券收付、交割、領回、匯撥或轉存之作業手續或其他聯繫協調事宜」，同契約第5條第11項文義為「中信證券已收取之待交割或待轉存款券，應撥入代辦證券商於金融機構及證券保管機構開立之款券保管專戶；尚未收取之款券，並由代辦證券商逕行收取存入該專戶，以憑代辦前項事宜。」、同契約第5條第6、7項文義為「中信證券受託買賣外國有價證券，對於證券發行人或複受託證券商所交付有關於證券發行人之通知書或其他有關委託人之權益事項之資料，應於取得時儘速據實轉達委託人。」、「中信證券應按月編製對帳單，於次月10日前分送委託人查對」，雖有記載原告前身（中信證券）已收取之款項，應撥入代辦證券商之保管專戶，並應給予國內客戶對帳單等，但並未就系爭原告所收取（後交付給國外代辦商）之國外手續費性質是否為代收轉付為約定，亦未載明所代收轉付之金額或可得確定之金額，尚難認已有代收轉付之明確約定，原告主張亦不足採。
（六）按國內證券商與受託買賣外國證券之證券商間屬行紀關係，依民法第578條規定，行紀人為委託人之計算所為之交易，對於交易之相對人，自得權利並自負義務；又依民法第577條規定，行紀應適用關於委任之規定，故原告委託外國代辦商買賣外國證券之法律效果，尚須經移轉程序，方及於國內投資人（見民法第541條第2項規定），原告與國外證券商間之勞務報酬（即國外手續費）給付，與「原告事後向國內投資人請求給付之手續費報酬」，非必屬相同，亦非必屬代收轉付，應視原告與客戶之約定加以判斷。再者，國外券商有可能犧牲自己之報酬利潤，與國內券商約定減少國外手續費之金額（例如每次下單減少0.1%，此在大客戶或電腦下單時很常見），其（應由國內券商支付之）國外手續費並非固定不變，而國內券商亦非不得將前揭外國券商所給的手續費折扣，回饋給國內客戶（減少國內客戶應付給國內券商之國外手續費），國內券商亦非不得犧牲自己部分之代辦報酬利潤，為客戶支付全部或某比例之國外手續費（降價求售），用以吸引客戶上門，故國內證券商所收取之手續費中，有部分屬應支付予外國證券商之手續費，而有部分屬國內證券商自身賺取之勞務報酬，其代辦報酬利潤與「外國券商之手續費高低」及「事後轉嫁給國內客戶之金額多寡」，有互為消長之關係，國外手續費之金額既非固定，且非本質上必然全額由國內客戶支付，國內客戶所支付者，只是依開戶契約原告所訂定之費率，其性質非必然是代收轉付，原告主張尚不足採。
（五）至買賣外國有價證券管理辦法第31條第1項固規定證券商所得收取手續費包含「代收代付予複受託金融機構之手續費」，但乃指國內券商與國內客戶「有明確約定代收轉付」之場合，此亦財政部98年函釋之本旨（須國內證券商與委託人間訂有代收轉付合約，銷售額方可扣除該轉付之國外手續費），非謂所有國內客戶支付之國外手續費，均屬代收轉付，原告主張亦不足採。又我國營業稅係就銷售行為課稅，稅捐及規費不列入營業稅之計稅基準，被告重核復查決定將非屬課稅範圍之國外稅捐及規費予以減除，並無不合，但國外證券公司所收取之手續費報酬，性質與國外之稅捐及規費不同，且費率可以依利潤而改變，亦難與國外稅捐及規費為同一解釋，原告主張尚不足採。
三、財政部98年函釋並未免除原告「購買國外勞務應負擔營業稅」：
（一）原告雖主張財政部98年函釋便係為解決原告此等證券商複委託轉付國外證券商手續費被重複課徵營業稅之不公平情況及爭議，而由財政部作出有利於納稅義務人之解釋，蓋該函釋發布前，國內證券商受國內投資人委託向國外證券商購買有價證券，國內證券商向投資人收取之全額手續費須先按2%課徵我國營業稅，又國內證券商複委託國外證券商，而將部分手續費轉付予國外證券商時，該部分須再按5%繳納我國營業稅，形成同一手續費須被課徵我國營業稅達7%，重複課稅之不合理情形甚為嚴重，亦造成證券商沉重之經營成本，致引起原告等我國證券商針對此部分之稅務爭議，此乃促使財政部發布98年函釋以解決爭議，若國內投資人透過原告代收轉付給國外證券商應收之手續費，性質並非代收轉付，則原告亦無義務代替國內投資人負擔其購買國外勞務之營業稅，且營業稅法實施注意事項第3點第1項有關代收轉付之相關規定，依同注意事項第2點規定，係在規範適用營業稅法第4章第1節之營業人或小規模營業人，原告係證券商而為營業稅法第4章第2節之營業人，自無從適用前揭規定云云。
（二）惟財政部98年函釋後段係稱「……至前開國內證券商代收轉付國外之手續費，其委託人如屬國內投資人者，該委託人應依加值型及非加值型營業稅法第36條規定報繳營業稅，惟前開國內證券商得代為報繳之」，其乃認為國內券商與客戶（國內投資人）有明確代收轉付約定者，應由國內投資人報繳該外國證券商在國內銷售勞務之5%營業稅（營業稅法第36條第1項1項第5款），並非已免除該5%營業稅之繳納義務，且國外券商在台銷售勞務，其應繳納之5%營業稅，與國內券商應繳納之2%營業稅並非重覆，國內券商只是就源扣繳之代繳義務人，難謂有重覆課稅之情事。本件既無從認定原告與國內客戶間有代收轉付之約定，則該外國證券商在國內銷售勞務之5%營業稅，即不應由國內客戶代繳，而應依行為時營業稅法第36條第1項1項第5款規定，由「勞務買受人」（即原告）代繳納之，原告主張尚不足採。從而原核定認定原告漏報銷售額65,061,156元，重核復查決定扣除稅捐30,895,331元後應為34,165,825元，營業稅額683,317元（34,165,825元×2﹪）；另同期間購買國外勞務，原核定認定漏報銷售金額65,061,156元，重核復查決定扣除稅捐30,895,331元後應為34,165,825元，營業稅額1,708,291元（34,165,825元×5﹪），合計應補徵營業稅額2,391,608元（683,317元＋1,708,291元），准予追減應補營業稅額2,162,673元，尚無不合。
四、綜上，原處分即重核復查決定尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月9日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官陳金圍
法官陳鴻斌法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年1月9日
書記官簡若芸