臺北高等行政法院99年度訴字第152號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第152號判決

裁判日期：民國99年05月27日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第152號99年5月6日辯論終結原告資誠企業管理顧問股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人乙○○○○（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 訴訟代理人丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800522850號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」（88年更名為華僑及外國人投資證券管理辦法）第6條規定，於民國86年11月10日向被告申請為英商ING-霸菱證券股份有限公司（INGBaringSecuritiesLimited，下稱ING-霸菱公司）之在臺納稅代理人，經被告以86年11月19日（86）財北國稅資字第86194759號函核准在案。嗣ING-霸菱公司於90年10月12日將持有之亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織股份有限公司股票股利（取得日期84年7月20日、85年6月22日及87年6月30日）合計新臺幣（下同）38,594,160元放棄緩課，被告以原告未代ING-霸菱公司辦理結算申報，乃依查得資料核定ING-霸菱公司90年度所得額38,594,160元，應補稅額7,718,832元；並以原告為納稅代理人核發送達稅單。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以：㈠所得稅法施行細則第60條第2項規定，納稅代理人需報經稽徵機關核准，始生法律規定之效力及代理申報納稅之法律義務，ING-霸菱公司對原告之授權書清楚載明「asourtrueandlawfulTaxAgent」，該授權書已表明納稅代理之意旨，特別指出依投資法規之納稅代理規定，並經我國駐外機構簽證，報經被告核准，至此，原告為ING-霸菱公司納稅代理人之法定要件已然具足。另申請納稅代理人之「外國法人投資證券申報納稅代理書」承諾事項第1點亦規定「本代理人願意接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰……。」故納稅代理人所承諾者，係包括其所代理之外國法人凡因投資證券行為，所發生一切稅捐及罰鍰之申報與繳納責任。其承諾之效力及於一切投資證券有關之稅捐，並未特定或限縮投資證券行為之範圍。準此，凡屬ING-霸菱公司在我國境內因投資證券所發生之一切稅捐，均在承諾之範圍，此非僅有代理人之概括式承諾可據，亦為華僑及外國人投資證券管理辦法對納稅代理人採全權負責之規範精神所在（該辦法第1條明定依華僑回國投資條例及外國人投資條例訂定）。綜上，系爭股票股利ING-霸菱公司放棄緩課漏未申報，原核定以原告為納稅代理人發單並無不合。㈡另有關申請調查證據部分，經被告以98年4月8日財北國稅法一字第0980209493號函詢投審會，業經投審會函復尚無系爭股票投資保管之帳戶編號及該帳戶之稅務申報代理人之相關資料等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告於本件係以原告屬納稅代理人身分而應依所得稅法施行
細則第61條負繳納稅款之責，於行政救濟程序中所繳納之稅款亦以原告名義繳納，是原告對原處分之訴之利益，自不因繳納稅款而喪失，而與該稅款實際由何人負擔無涉：
⒈按「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣
繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，……，申請復查：……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。
」稅捐稽徵法第50條、第35條第1項及第38條第1項分別定有明文。次按「本法第72條第2項、第73條第2項及本細則第60條第2項規定受委託之代理人，未依規定期間代理申報納稅者，稽徵機關應依本法第79條規定，核定納稅義務人之所得額及應納稅額，通知其負責繳納之。」亦為所得稅法施行細則第61條所明定。準此，依前開稅捐稽徵法第50條準用第35條第1項及第38條第1項規定，除納稅義務人外，於稅捐事件中得提起復查、訴願及行政訴訟之人，尚包含其他依法負繳納稅捐義務之人在內，所得稅法施行細則第61條既將納稅代理人規定為繳納義務人之一，其得以自己名義提起行政救濟，自不待言。
⒉經查，被告於本件係以原告屬ING-霸菱公司之納稅代理人
身分，依前開所得稅法施行細則第61條規定，原告應負繳納系爭稅款之責，而對原告核發系爭稅款之稅額繳款書，揆諸前開稅捐稽徵法第50條準用第35條第1項及第38條第
1項規定，原告既屬此所定「其他依法負繳納稅捐義務之人」，自得以自己名義提起本件行政訴訟。
⒊次查，被告主張本件納稅義務人ING-霸菱公司已繳納系爭
稅款，原告無提起行政訴訟之訴之利益云云。惟查，本件納稅義務人雖為ING-霸菱公司，然於行政救濟程序中所繳納之稅款係以原告（即納稅代理人）名義繳納，而非由被告另開具繳款書，由ING-霸菱公司以自己名義繳納系爭稅款，此參原告98年8月24日繳款書（鈞院卷第297頁原證11）即可知。據此，原告對原處分認定原告為納稅代理人而須繳納稅款乙節，仍具有訴之利益，於繳款後自得續為行政救濟程序。
⒋況查，在以納稅義務人為課稅處分相對人之稅捐事件，均
不因該納稅義務人已繳納稅款而認其喪失訴之利益。於本件中，被告自始即以原告為系爭課稅處分之相對人，原告之權益即因此處分而受有損害，是其對於是否屬本件納稅代理人有所爭執，自有訴之利益，得提起行政訴訟以謀救濟，而與系爭稅款繳納與否，或實際上由何人負擔無涉。
㈢依原告與ING-霸菱公司間委任關係，原告代理申報納稅之範
圍，僅限於「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」之證券投資，公司另於90年10月12日放棄緩課之股票，實非原告之代理範圍，自無從命原告對該投資所生稅款負責：
⒈首應敘明者係，依行為時之投資法規，外國人於國內進行
直接投資及從事有價證券買賣，兩者之法令依據與核准投資之主管機關均屬有別：
⑴按「本條例所稱投資，其方式如左：一、單獨或聯合出
資，或與中華民國政府、國民或法人共同出資舉辦事業，或增加資本擴展原有事業。二、對於原有事業之股份或公司債之購買，或為現金、機器設備或原料之借貨。
三、以專門技術或專利權作為股本。」、「外國人依本條例所為之投資，由經濟部設投資審議委員會（以下簡稱投審會）審議及處理之。」、「外國人依本條例投資者，應填具投資申請書，檢附投資計畫及有關證件，向投審會申請核准。投資申請書格式由投審會定之。」分別為行為時「外國人投資條例」（鈞院卷第91頁附件5）第4條第1項及第8條第1項所明定。準此，外國人依「外國人投資條例」所為之投資，係以經濟部投資審議委員會為核准之主管機關。
⑵次按「投資證券及其結匯辦法，由行政院定之。」行為
時「外國人投資條例」第13條第4項定有明文，行政院並據此訂定「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」（鈞院卷第99頁附件6）以資適用。再按「外國專業投資機構投資國內證券，應向證券主管機關申請許可，並取具外匯業務主管機關同意函。」亦為「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第10條所明定。是外國人於中華民國境內投資有價證券，其法令依據應為「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」，且其核准投資之主管機關應為行政院金融監督管理委員會，而非經濟部投資審議委員會。
⑶綜上，依行為時之投資法規，外國人於國內進行直接投
資及從事有價證券買賣，兩者之法令依據分別為「外國人投資條例」與「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」，其核准投資之主管機關亦分屬「經濟部投資審議委員會」及「財政部證券管理委員會」（其後改隸屬為行政院金融監督管理委員會），是其法令依據及核准投資之主管機關均屬有別，於適用時自應予以辨明。
⒉就代理範圍而言，依原告向被告申請核發「外國法人投資
證券申報納稅代理書」時所檢附之文件，原告受ING-霸菱公司委任之範圍，僅限於依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第6條規定代理「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」申報納稅，而不包括ING-霸菱公司在我國境內之其他投資活動⑴按「受任人之權限，依委任契約之訂定。」「華僑及外
國人依本辦法規定投資證券，應委託中華民國境內之代理人或代表人，代理申報及繳納稅捐，並填具委託之證明文件，送請該管稽徵機關核准；……」分別為民法第
532條前段、行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第6條所明定。
⑵次按「受任人之權限，應依委任契約訂定之，而解釋意
思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第532條前段及同法第98條，分別定有明文。原告與全○報關股份有限公司簽訂之委任書略謂，原告係委任全○報關股份有限公司，就ＡＡ／八四／六二七九／○○三六號進口報單向被告辦理報關手續，其於通關過程中應為之一切手續，諸如代繕及遞送報單、會同查驗貨物，簽證查驗結果、繳納應完稅捐、規費及提領放行貨物等、受任人有為一切行為之權，並包括捨棄認諾與收受有關本批貨物之被告一切通知與稅款繳納證等文件，以及領取本批貨物之貨樣之特別委任權。……，關於行政程序所授予之代理權，並非當然及於其後之行政救濟程序。全○報關股份有限公司受原告委任之權限，無論依委任契約之內容、委任事項之性質或當事人之真意，均不能解釋為包含報關事件之行政救濟事項在內。」亦為改制前行政法院88年度判字第693號判決（鈞院卷第121頁附件7）著有明文。是申報納稅代理人之代理權限，自應依其所檢具稽徵機關之證明文件，並依委任契約及當事人真意認定，方符代理之法旨。
⑶經查，訴願決定以霸菱公司對原告之授權書清楚載明「
asourtrueandlawfulTaxAgent」，該授權書已表明納稅代理之意旨，原告為霸菱公司納稅代理人之法定要件已然具足云云（ 參鈞 院卷第53頁附件1第5頁）。
惟查，本件原告於86年11月10日向被告申請核發「外國法人投資證券申報納稅代理書」時（參鈞院卷第157頁原證1），其申請函文已併同檢附以下文件，足證原告所代理人之範圍僅限於：
①經委託人簽署之委託契約書（PowerofAttorney，
鈞院卷第161頁原證1-1）其委託書業經內載明：「依中華民國財政部證券管理委員會訂定之『華僑及外國人投資證券及其結匯辦法』第6條規定，本公司
ING霸菱證券股份有限公司茲依法委任資誠企管顧問股份有限公司為投資結匯辦法所稱之稅務代理人，……（2）申報並以本公司名義代為繳納本公司因依投資結匯辦法在中華民國境內所從事所有相關投資之稅款」等語（參委託書及其中文譯本，鈞院卷第165頁）；②財政部證券管理委員會核准函（鈞院卷第167頁原證
1-2）上開財政部證券管理委員會核准函，除敘明其核准本件證券投資之依據為「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」外，更於說明三中明示「准予以『美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶』（編號F00000000）名義向證券商開戶」等語。
由前開申請函文附件可知，本件原告受ING-霸菱公司委任代理申報納稅之範圍，應僅限於該公司依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」所設置之「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」，而不及於該公司之其他投資活動，訴願決定竟以原告代理申報納稅之範圍及於ING-霸菱公司在我國境內之全部投資活動，實有違誤。
③據此，不論原告之申請書或被告之核准函，均肯認原
告之代理範圍僅止於依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」所為證券投資；如非依該條規定所為投資，則不屬原告代理申報納稅之範圍，被告主張原告於本件係概括代理該公司所有投資之申報納稅事宜，顯然並非原告申請時之真意，亦反於其本身於核准時之認知。
⑷次查，為釐清本件原告從未代理系爭緩課股票之申報納
稅事宜，ING（倫敦）（第11號）有限公司（即承受ING-霸菱公司業務之ING集團關係企業）前於97年12月17日出具聲明函（鈞院卷第177頁原證4），其函中載明：「ING霸菱從未委任『資誠企業管理顧問股份有限公司』，就其在台灣的遠東紡織公司及亞洲水泥公司股票的投資（簡稱“投資”），擔任ING霸菱的台灣納稅代理人」等語，揆諸前開改制前行政法院88年度判字第
693號判決所示，依原告與ING-霸菱公司間委任關係，原告代理其申報納稅之權限，自始即未及於系爭緩課股票投資，訴願決定仍以原告應就該公司所有投資活動之稅捐全權負責，實違反於委任人之授權意旨及真意。
⒊ING-霸菱公司於90年10月12日放棄緩課之股票，與原告代理申報之前開投資專戶無涉：
⑴按「外國專業投資機構應依本辦法及相關法令運用經許
可匯入之投資資金投資國內證券，並應遵守左列規定：…四、不得委託保管機構或證券集中保管事業以外之法人或個人代為保管證券。」行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第10條第4款定有明文。次按「外國專業投資機構申請直接投資國內證券，應檢附保管機構於台灣證券集中保管公司完成保管機構開戶之資料或向台灣證券集中保管公司申請開設帳戶之申請書影本。」為財政部80年6月27日台財證（四）字第01324號函（鈞院卷第129頁附件8）所明示，是外國專業投資機構依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」投資證券，其證券應交由保管機構或台灣證券集中保管股份有限公司保管。
⑵再按「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用
者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。……」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。……」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」分別為獎勵投資條例第13條及88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條定有明文。「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有，且非屬促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者為限。」行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法（鈞院卷第131頁附件9）第15條所明定。復按「…三、中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9月1日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年一月底前向該管稽徵機關辦理申報；如為非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於放棄或送存集保日起十日內向該管稽徵機關辦理申報。」亦為財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函所明示（鈞院卷第145頁附件10），準此，在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東所持有之緩課股票如欲交付集中保管，則應由發行公司填報送存集保年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，方得為之。
⑶查被告以原告應負責繳納系爭放棄緩課股票之稅額，其
理由不外以原告為ING-霸菱公司之納稅代理人，惟本件ING-霸菱公司於90年10月12日放棄緩課之股票，與原告代理申報納稅之前開投資專戶無涉，茲表列並詳述如下：
┌─────────┬───────────┬───────────┐││亞泥、遠紡股票投資│原告代理投資專戶│├─────────┼───────────┼───────────┤│投資法令依據│外國人投資條例│華僑及外國人投資證券││││及其結匯辦法第6條│├─────────┼───────────┼───────────┤│納稅代理委託契約書│依復查決定所載，│86（1997）年10月30日│││系爭投資未向投審會│（參鈞院卷第161頁│││申報納稅代理人│原證1-1）│├─────────┼───────────┼───────────┤│納稅申報│美商大通銀行台北│原告│││分行（鈞院卷第193頁││││原證7）││├─────────┼───────────┼───────────┤│投資核准單位及文號│投審會（76）秘字第│證管會85年1月25日台財│││7614號及經投室（77）│證（四）第12695號函│││7751號函（參原證7）│（參鈞院卷第167頁││││原證1-2）│├─────────┼───────────┼───────────┤│核准之投資標的│亞泥、遠紡股票投資│不包含亞泥、遠紡股票│││（參原證7）│投資（鈞院卷第181頁││││原證5）│├─────────┼───────────┼───────────┤│扣繳單位統一編號│00000000（鈞院卷第│00000000（鈞院卷第191│││197頁原證8），與緩│頁原證6）│││課股票轉讓所得申報││││憑單所載統編相符││││（鈞院卷第199頁原││││證9）││├─────────┼───────────┼───────────┤│股票是否集中保管│因本件涉及之股票於│是。強制集中保管│││90.10.12始放棄緩課，│（財政部80.6.27臺財證│││自無從納入集中保管│〔四〕字第01324號函）│││（行為時有價證券集中││││保管帳簿劃撥作業辦法││││第15條、財政部80.8.6││││臺財稅字第000000000││││號函）││└─────────┴───────────┴───────────┘
①系爭緩課股票係由經濟部投資審議委員會核准投資，
與原告按「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第
6條規定代理申報納稅不同ING-霸菱公司所持有之遠東紡織股份有限公司及亞洲水泥股份有限公司緩課股票，係由經濟部投審會以經投審（76）秘字第7614號函及秘字第7614號函及經投室（77）7751號函核准投資（參鈞院卷第193頁原證7），與本件原告係按「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第6條規定，於取得財政部證券管理委員會核准函後，向被告申請代理「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」之申報納稅事宜（參鈞院卷第161頁、167頁原證1-1、原證1-2），其法令依據及核准投資之主管機關均有不同。
②系爭緩課股票轉讓所得申報憑單所載扣繳單位統一編號，與原告代理之投資專戶有別：
次查，原告所代理之「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」前經被告核發扣繳單位統一編號為「00000000」（參原證6），而自本件緩課股票轉讓所得申報憑單觀之，系爭緩課股票持有人之扣繳單位統一編號則為「00000000」（參原證8、9），兩者迥然有別。
③系爭股票之稅捐繳納事宜，ING-霸菱公司另委由美商大通銀行台北分行辦理：
再查，ING-霸菱公司所投資之遠東紡織股份有限公司及亞洲水泥股份有限公司股票，前已由該公司另行委任美商大通銀行台北分行辦理繳納稅捐事宜，此有授權書及其中文譯本（參原證7）可稽，亦足證系爭緩課股票之申報納稅非原告代理範圍。否則，如兩者代理範圍相同，ING-霸菱公司既已委由原告代理申報納稅，豈有再委任他人為稅捐申報及繳納之理？④本件原告代理申報納稅之投資專戶所投資之證券係由
台灣證券集中保管股份有限公司保管，而系爭緩課股票於放棄緩課前，尚無交付集中保管之可能：
又查，依前開財政部80年6月27日台財證（四）字第01324號函所示，外國專業投資機構依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」投資證券，其證券應交由保管機構或台灣證券集中保管股份有限公司保管，是原告所代理之投資專戶依法亦有參加集中保管。然查，系爭亞洲水泥股份有限公司之緩課股票，係分別於84年7月20日、85年6月22日取得（參鈞院卷第199頁原證9），惟自該投資專戶86年度財務報表查核報告書（參鈞院卷第181頁原證5）觀之，系爭參加集中保管之投資專戶所持有股票，並不包含前述緩課股票在內；再者，系爭緩課股票於90年10月間始放棄緩課（參鈞院卷第199頁原證9），揆諸前開行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法、財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函規定，於放棄緩課前，系爭股票尚無交付集中保管之可能，自無可能屬原告代理而須參加集中保管之投資專戶範圍。
⑤綜上，系爭緩課股票與原告所代理申報納稅之投資專
戶，不論於投資之法令依據、核准投資之主管機關、扣繳單位統一編號、稅捐繳納事宜及是否參加集中保管等節均有所不同，訴願決定認定原告為本件緩課股票轉讓之納稅代理人，容有誤解。
⑷綜上所述，系爭緩課股票之取得，其法源依據為獎勵投
資條例第13條及88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條規定，而非依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」，是本件原告代理申報納稅之範圍既限於依「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」所為證券投資，自不能認為ING霸菱公司所有投資之申報納稅事宜，均應由原告概括代理。
⒋依最高行政法院95年度判字第288號判決所示，可知ING-
霸菱公司於行為時係認其對於系爭亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織股份有限公司之股票投資享有免稅之權利，自無就此投資委任納稅代理人之可能，且依本件復查程序中投審會函復內容，亦可證系爭股票投資自始未委有納稅代理人，被告如主張系爭稅款在原告代理申報之範圍，應由其負舉證責任，而非僅以納稅代理書之記載為據⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。次按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。」最高行政法院98年度判字第46號判決（鈞院卷第149頁附件11）揭示綦詳。
⑵經查，ING-霸菱公司之所以取得系爭緩課股票，乃因原
開曼群島商．百靈證券股份有限公司（下稱百靈公司），先後於76年、77年獲投審會核准直接受讓國際銀公司所持有之遠東紡織股份有限公司及亞洲水泥股份有限公司股份，嗣因集團內部重組，經投審會於85年8月2日准予由百靈公司變更為ING-霸菱公司。該公司前以其係國際銀公司之直接受讓人，是對系爭股票享有免稅之特別權益，向被告提起行政爭訟，直至95年方經最高行政法院駁回上訴，並認87年5月1日以後該公司無免納所得稅之適用，此有最高行政法院95年度判字第288號判決（鈞院卷第203頁原證10）可稽。
⑶次查，原告於復查時聲請被告調查系爭緩課股票投資之
保管帳戶編號，以及其納稅代理人為何人等事項，被告於復查決定內亦表示：「有關申請調查證據部分，經本局以98年4月8日財北國稅法一字第0980209493號函詢投審會，業經投審會回復尚無系爭股票保管之帳戶編號及該帳戶之稅務申報代理人之相關資料」。據此，於該案判決確定之前，因ING-霸菱公司認定其對系爭亞洲水泥股份有限公司及遠東紡織股份有限公司之股票享有免稅之權益，是從未委任納稅代理人代理該投資申報納稅事宜，前開投審會函覆亦可為證，被告仍主張該緩課股票屬原告代理申報納稅之範圍，顯有認事用法之違失。⑷再查，被告以原告曾檢附之「外國法人投資證券申報納
稅代理書」承諾事項第1點中，載明：「本代理人願意接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰…」，即認原告應負本件稅捐繳納之責云云。然原告承諾之範圍應以受ING-霸菱公司委任之事項為限（即「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」），而不應將其解釋為概括承諾，否則豈非謂該外國法人在我國境內設有多個投資專戶時，各該投資專戶之納稅代理人均須就該外國法人之欠稅負連帶繳納責任，而不論該筆欠稅是否屬於其代理申報之範圍？揆諸前開最高行政法院98年度判字第46號判決所示，足證被告僅以納稅代理書之記載為據，即認原告為本件稅款之納稅代理人，顯有未洽，且亦未盡其應負之舉證責任。
㈣再者，被告於復查程序中改以原告為納稅代理人，而對原告
重為核定補徵本件稅款，亦已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項及第2項所明定。
⒉次按，依財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函
所示，自89年1月1日起，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東，如於取得緩課股票後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵，或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，並應於放棄或送存集保日起10日內向該管稽徵機關辦理申報（參鈞院卷第145頁附件10）。
⒊查被告先以原告為ING-霸菱公司之營業代理人，向原告補
徵應納稅額7,718,832元（參鈞院卷第75頁附件3），嗣於原告申請復查期間，卻改以原告為ING-霸菱公司之納稅代理人重為核定，其前後兩次核定已有矛盾；再者，系爭緩課股票股利原應申報繳納期限為90年10月22日（即原證
9所載90年10月12日放棄緩課後10日內），而第二次核定之繳款書於97年10月24日始送達原告，是其送達日期已逾越稅捐稽徵法第21條所定7年核課期間，應予撤銷。
⒋次查，訴願決定另援引財政部81年5月9日台財稅字第810787139號函，以本件核課期間應自90年11月10日起算。
惟查，前開函釋係針對「因公司減資收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票」所為核示，與本件屬「放棄緩課」之情形不同，自無適用之餘地，而應依財政部89年7月26日台財稅字第0890454416號函所示意旨計算核課期間，併此敘明。
㈤退萬步言，縱認本件確屬原告代理申報納稅之範圍，惟若得
按原告所出具之「外國法人投資證券申報納稅代理書」，即得將公法上之納稅義務轉嫁由納稅代理人承擔，恐有違反租稅法律主義、不當聯結禁止原則及比例原則之虞⒈被告對原告課以代為繳納稅捐之義務，未有法律依據，有
悖於憲法第19條之租稅法律主義⑴按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民
應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。」司法院釋字第622號解釋（鈞院卷第155頁附件12）所明揭，是如無法律依據而對人民課以納稅義務，即與憲法第19條之租稅法律主義有悖。
⑵經查，被告以原告前所檢附之「外國法人投資證券申報
納稅代理書」承諾事項第1點已載明「本代理人願意接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰…」，即認原告應負本件稅捐繳納之責。然被告所要求之承諾事項已將國家課予特定納稅義務人之納稅義務，透過要求納稅代理人簽署承諾書之方式，轉嫁予納稅代理人承受，其轉嫁並無法律依據，揆諸前開司法院釋字第622號解釋所示，難謂與憲法第19條之租稅法律主義無違。
⒉現行稽徵實務要求納稅代理人於納稅代理書內承諾負責繳
納委託人應納之稅捐及罰鍰，方准予納稅代理人代理申報納稅，與不當聯結禁止原則有違⑴按行政機關為行政行為以期達成一定行政目的時，本應
遵循法令為之，並應遵循行政法上一般原理原則，「不當聯結禁止原則」即為一例（行政程序法第137條第1項第3款僅就本原則在行政契約中之適用有所例示規定）。行政機關為行政行為對人民發生效力時，往往課予人民一定之義務、負擔或不利益，惟此等義務、負擔或不利益之內容或施行手段，應與行政機關原欲追求之行政目的間存有合理之關聯性，以維護人民之基本權利，使人民能心悅誠服地接受行政行為之拘束，並防免行政機關有出賣公權力或濫用公權力情事，此即「不當聯結禁止原則」之精神所在。
⑵查訴願決定所以認原告應繳納本件稅款，持「外國法人
投資證券申報納稅代理書」所載承諾事項為據。惟前開「外國法人投資證券申報納稅代理書」之承諾事項，係依主管機關所制定，每一納稅代理人均須按其格式記載，不得增刪修改；如未出具，則不得為代理申報納稅之業務，其所採取之手段與目的間尚無正當合理之關聯，亦有違反不當聯結禁止原則之嫌。
⒊再者，要求納稅代理人負擔繳納稅款之義務，與行政程序
法第7條所示比例原則有違，亦有適法性疑慮⑴按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應
有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文。
⑵依前所述，被告為確保稅收之行政目的，責令原告於申
請代理申報納稅時須出具「外國法人投資證券申報納稅代理書」，自其承諾事項觀之，非但將納稅義務人繳納稅捐、罰鍰之義務轉由納稅代理人承擔，且其應負責任期間並可能超出其與委託人間委任契約之合約期間，對於納稅代理人甚屬不利，如此稅捐稽徵機關對代理人所造成之不利益，與其確保稅收之目的是已失均衡，而有違背行政程序法第7條所定「比例原則」之疑慮。
㈥綜上所述，本件原告受ING-霸菱公司委任代理申報納稅之
範圍，僅限於「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」，而不包括ING-霸菱公司之其他投資活動，訴願決定及原處分認定原告為系爭緩課股票轉讓之納稅代理人，顯有違誤，應予撤銷。為此，請求鈞院判決如訴之聲明。
三、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定
營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……」為所得稅法第73條第
1項所明定。次按「非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。」為行為時所得稅法施行細則第60條第2項所規定。又「本辦法依華僑回國投資條例第8條第4項及外國人投資條例第8條第4項規定訂定之。」、「華僑及外國人依本辦法規定投資證券，應委託中華民國境內之代理人或代表人，代理申報及繳納稅捐，並填具委託之證明文件，送請該管稽徵機關核准；……華僑及外國人就其投資證券之收益申請結匯時，應檢附前項經稽徵機關核准委託代理申報及繳納稅捐之證明文件。……第1項委託代理申報及繳納稅捐之證明文件之表格，由財政部定之。」為華僑及外國人投資證券管理辦法第1條及第6條所規定。
㈢按行為時所得稅法施行細則第60條第2項規定，納稅代理人
需報經稽徵機關核准，始生法律規定之效力及代理申報納稅之法律義務。本件原告以受託代理並負責ING-霸菱公司在中華民國境內依稅法規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰為由（原告86年11月10日綜字第Q028號函，詳原處分卷第155頁），向被告申請核發「外國法人投資證券申報納稅代理書」，原告對「投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰」採概括負責，該申請函內容並未限縮範圍僅及於投資專戶，而不及於其他投資，被告86年11月19日財北國稅資字第96194759號核准函，亦明文准予受理原告代理ING-霸菱公司之申報納稅代理人在案（詳原處分卷第150頁）。ING-霸菱公司對原告之授權書清楚載明「asourtrueandlawful
TaxAgent」，該授權書已表明納稅代理之意旨（詳原處分卷第152頁），特別指出依投資法規之納稅代理規定，並經我國駐外機構簽證，報經被告核准，至此，原告為ING-霸菱公司納稅代理人之法定要件已然具足。況申請納稅代理人之「外國法人投資證券申報納稅代理書」承諾事項第1點亦規定「本代理人願意接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰……。」（詳原處分卷第150-1頁），故納稅代理人所承諾者，係包括其所代理之外國法人凡因投資證券行為，所發生一切稅捐及罰鍰之申報與繳納責任。其承諾之效力及於一切投資證券有關之稅捐，並未特定或限縮投資證券行為之範圍。準此，凡屬ING-霸菱公司在我國境內因投資證券所發生之一切稅捐，均在承諾之範圍，此非僅有代理人之概括式承諾可據，亦為華僑及外國人投資證券管理辦法對納稅代理人採全權負責之規範精神所在（該辦法第1條明定依華僑回國投資條例及外國人投資條例訂定）。縱經濟部投審會函復尚無系爭股票投資保管之帳戶編號及該帳戶之稅務申報代理人之相關資料，亦無法據以認定本件納稅代理之關係不存在。ING-霸菱公司放棄緩課系爭股票股利而漏未申報，被告以原告為納稅代理人核發送達稅單，自無違「行政行為與人民之給付間無實質的內在關聯者，不得互相結合。」之禁止不當結合原則。
㈣ING-霸菱公司對大通銀行授權文字為「filetaxreturns
andmake（butnotguarantee）taxpayments」，（詳原處分卷第140頁）中文翻譯為「提出稅捐申報及繳納（並非擔保）稅款」（詳原處分卷第139頁），授權書既指出「並非擔保」之責任界限，且未報經被告核准成為納稅代理人，與「納稅代理人」之法律規定不符，原告所訴顯有誤解。
㈤再按「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股
票時，其緩課原因已不復存在，……其股東為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，轉讓上項股票之所得稅，如係委託在華代理人申報繳納者，其申報繳納期限，可比照促進產業升級條例施行細則第36條第2項規定，於該項股票移轉、過戶之次月10日前辦理。」為財政部81年5月9日台財稅第000000000號函所明釋，系爭緩課股票轉讓原因發生日期為90年10月12日，90年11月10日前辦理申報納稅，本件係未申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之核課期間為7年，至97年11月10日屆滿，系爭核定稅額繳款書於97年10月24日送達，自無逾核課期間情事。
㈥綜上，被告以原告未代ING-霸菱公司辦理申報納稅，依查得
資料核定該公司90年度所得額38,594,160元，並以原告為納稅代理人核發送達稅單，揆諸首揭規定，並無違誤，況本案ING-霸菱公司已依復查決定繳款書完納稅款，並不生公法上納稅義務轉嫁由納稅代理人負擔乙事，原告主張委無足採。
四、經查：㈠按所得稅法第72條第2項規定：「第71條之1第2項及第73
條規定之納稅義務人，如有特殊情形，不能依限或自行辦理申報納稅者，得報經稽徵機關核准，委託中華民國境內居住之個人負責代理申報納稅；如有欠繳稅款情事或未經委託會計師或其他合法代理人代理申報納稅者，稽徵機關得通知主管出入國境之審核機關，不予辦理出國手續。」；第73條第
1項：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；……。」。次按所得稅法施行細則第60條：「（第1項）納稅義務人依本法第72條第2項規定委託代理人代為申報納稅者，應由代理人出具承諾書，送請該管稽徵機關核准後，依本法代委託人負責履行申報納稅義務。（第2項）非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有非屬本法第88條規定扣繳範圍之所得，並無法自行辦理申報者，應報經稽徵機關核准，委託在中華民國境內居住之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，負責代理申報納稅。…」；第61條規定：「本法第72條第2項、第73條第2項及本細則第60條第2項規定受委託之代理人，未依規定期間代理申報納稅者，稽徵機關應依本法第79條規定，核定納稅義務人之所得額及應納稅額，通知其負責繳納之。」。
㈡本件被告以原告乃經被告以86年11月19日（86）財北國稅資
字第86194759號函核准之英商ING-霸菱公司在台納稅代理人，有代理並負責ING-霸菱公司在我國境內依稅法規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰之義務（原告86年11月10日（86）綜字第Q028號函），依原告提出之「外國法人投資證券申報納稅代理書」承諾事項第1點所載：「本代理人願意接受本件委託人之委託，代理並負責其在中華民國境內依稅法之規定申報並繳納其因投資證券所發生之一切稅捐及罰鍰……。」，及ING-霸菱公司對原告之授權書清楚載明「asourtrueandlawfulTaxAgent」，該授權書已表明納稅代理之意旨，特別指出依投資法規之納稅代理規定，並經我國駐外機構簽證，故本件原告所代理者包括ING-霸菱公司凡因投資證券行為，所發生一切稅捐及罰鍰之申報與繳納責任，並未特定或限縮投資證券行為之範圍。準此，ING-霸菱公司放棄緩課系爭股票股利而漏未申報，被告以原告為納稅代理人核發送達稅單，自無違誤。原告則以依其向被告申請核發「外國法人投資證券申報納稅代理書」時所檢附之文件，原告受ING-霸菱公司委任之範圍，僅限於依行為時「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第6條規定代理「美商大通銀行台北分行受託保管ING-霸菱證券股份有限公司投資專戶」申報納稅，而不包括ING-霸菱公司在我國境內之其他投資活動；系爭該公司於90年10月12日放棄緩課之股票，係由經濟部投資審議委員會核准投資，與原告按「華僑及外國人投資證券及其結匯辦法」第6條規定代理申報納稅不同，被告自無從命原告對該投資所生稅款負責。
㈢準據上開事實可知，被告係以所得稅法施行細則第61條為依
據，認定原告為ING-霸菱公司之納稅代理人，未於規定期間內代理申報納稅，而核定納稅義務人ING-霸菱公司之系爭所得額及應納稅額，通知原告負責繳納之。亦即於稅法負擔上之地位，原告乃納稅代理人，ING-霸菱公司則為納稅義務人，是此核課處分所表彰之法律效果如何，首應予究明。
㈣按所得稅法施行細則第60條第2項規定，經稽徵機關核准之
代理人，其義務為為委託人就其所獲取非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，代理申報及繳納。在此規範下，納稅義務人仍為委託人，納稅代理人則僅負有代理申報繳納之程序法上義務，考其立法目的應在於稽徵之便利。惟當發生所得稅法施行細則第61條所規定之「未依規定期間代理申報納稅」之事由時，則由代理人「負責繳納之」，使納稅代理人對於在我國境內無固定營業場所及營業代理人之納稅義務人所應負擔之稅捐債務負責，其制度目的是在可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以納稅代理人作為第二次納稅義務人，使其補充負擔本來納稅義務人之納稅義務，以確保稅捐之徵收。惟此種第二次納稅義務人與原納稅義務人間就系爭公法上債務之法律責任如何？雖各該義務人發生債務之法律原因並不相同，但均應就同一稅捐給付負擔全部給付責任，相對於稽徵機關，則僅能受領一次清償，故符合連帶債務之性質，應認原納稅義務人與第二次納稅義務人之間成立不真正連帶債務關係。此由本院卷第297頁所附本件「納稅代理人代理申報營利事業所得稅未申報核定稅額繳款書」之記載，除載有納稅代理人為本件原告以外，並同時載明納稅義務人為ING-霸菱公司，並註記納稅義務人或納稅代理人逾期繳納時，加徵滯納金之計算方式；及納稅義務人或納稅代理人有所不服時，均得提起行政救濟並教示其期間。足徵系爭課稅處分對於本件納稅義務人ING-霸菱公司與納稅代理人即原告，課予相同之法律上負擔，益見渠等間具有不真正連帶債務人之性質。
㈤再按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟
之利益為前提，倘當事人所受之損害嗣後已不存在，或縱經審判之結果，亦無從補救，即無進行爭訟而為實質審查之實益。再按「行政訴訟法第107條第1項各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。」，最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議決參照。準此，權利保護必要要件之存在，包括是否誤用訴訟程序，致無法達成請求權利保護之目的；原告之損害是否已不存在；原告之請求法律上已無從補救或並無實益等等，均為法院進行實體審查之前提，不論訴訟進行程度如何，法院均應依職權予以調查，倘原告不具權利保護之必要，即應以判決予以駁回。
㈥承前所述，系爭課稅處分之法律效果為原告與其委任人即
ING-霸菱公司對於系爭應納稅款之公法上債務具有不真正連帶債務人之性質，故被告僅受領一次完整之給付，該課稅處分之規制效力即告解消，原告或ING-霸菱公司均不致再因該課稅處分而受到不利之影響。經查，系爭稅款已經ING-霸菱公司於98年8月24日完納，此有收稅蓋章之繳款書影本附於本院卷第297頁，原告並於本院自承「英商ING-霸菱證券股份有限公司之所以願意把錢給我們去繳，因其認定與我們無關，擔心我們告其損害賠償。」（見本院卷第273頁），亦即ING-霸菱公司也不爭執其為原來之納稅義務人而如數完納系爭稅款，則本件系爭之程序標的所表彰之公法上債務業已清償完足，不論原告是否為ING-霸菱公司於系爭投資項目之納稅代理人，原告均不致受有何等權益之損害，揆諸前開說明，原告自無提起撤銷之訴之法律上利益。
㈦原告雖主張系爭課稅處分係以其為納稅代理人發單核課，其
依所得稅法施行細則第61條規定負有繳納系爭稅款之義務，且ING-霸菱公司於復查決定後繳納系爭稅款，也是以原告之名義繳納；另原告於獲得勝訴判決後，尚可申請退稅；另預慮被告嗣後仍有可能對於ING-霸菱公司投資於非屬原告代理範圍之所得課稅，而向原告發單科原告以納稅代理人之責，故其自有提起撤銷之訴之利益云云。惟關於原告與其委任人ING-霸菱公司間對於系爭稅款之公法上債務性質，已經析述如前，被告雖以原告為納稅代理人寄發稅單，惟並未因而使原納稅義務人ING-霸菱公司卸免其原始之納稅義務，ING-霸菱公司於復查決定作成後所繳納之稅款，應認係屬為自己而完納，原告上開主張並未深究納稅代理人之責任性質，諉無可採。至將來是否再有類似之核課損及原告法律上之利益，原告非不得另行提起行政救濟藉資保障，殊無可能於本件進行預防之爭訟。
五、綜上，系爭課稅處分已因納稅義務人ING-霸菱公司完納稅捐而解消其效力，原告不致因該課稅處分而受到何等損害，自無提起本件訴訟之實益。本件訴訟欠缺權利保護之必要，為無理由。本件事證已甚明確，兩造其餘主張均與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月27日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月27日
書記官陳又慈