裁判字號：臺灣高等法院110年上訴字第127號刑事判決
裁判日期：民國111年10月19日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決110年度上訴字第127號上訴人即被告 李榮國 選任辯護人 蔡明和 律師
孫銘豫 律師上訴人即被告 余慧娟 選任辯護人 蔡旻睿 律師
劉煌基 律師 朱雯彥 律師
參與人勝利勝利有限公司代表人李榮國年籍及送達處所同上上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院108年度重訴字第16號，中華民國109年11月18日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署105年度偵字第29507號、106年度偵字第700號、第3175號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
李榮國犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、修正前同法第四十一條第一項之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。其餘被訴部分無罪。
余慧娟犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。其餘被訴部分無罪。
勝利勝利有限公司因李榮國之違法行為而取得之財產上利益新臺幣拾壹萬壹仟貳佰拾貳元沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。
事實
一、李榮國於民國98年間起迄今，為址設新北市○○區○○街0號3樓之勝利勝利有限公司（下稱勝利公司）負責人，並為稅捐稽徵法第47條第1項第1款所定之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負責人，竟分別為下列行為：
㈠、李榮國明知於100年12月間並未與展航科技股份有限公司（下稱展航公司）實際交易，竟基於為勝利公司逃漏營業稅之犯意，取得展航公司所開立如附表一編號2所示之不實統一發票5張，銷售額合計新臺幣（下同）5,700,910元後，即將之充作勝利公司之進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報當期得扣抵營業稅之進項稅額，而逃漏營業稅額111,212元。
㈡、李榮國明知勝利公司於102年1月至103年11月間，並無實際銷貨予惠豪科技有限公司（下稱惠豪公司）之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯意，於上開期間接續虛偽填製如附表二編號1所示以惠豪公司為買受人之不實統一發票共45張（起訴書誤載為44張），交付惠豪公司充當進貨憑證使用，惠豪公司即據以持向其所屬國稅局申報扣抵應納營業稅額，而以此不正方法幫助惠豪公司逃漏營業稅額合計275,560元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。
二、余慧娟為李榮國之前配偶（兩人於99年間離婚），余慧娟自94年4月起至108年7月7日止，擔任址設新北市○○區○○路000○00號之潤格美有限公司（下稱潤格美公司）負責人，並為商業會計法所稱之商業負責人，明知潤格美公司102年1月起至103年11月間並無銷貨與勝利公司之事實，竟基於填製不實會計憑證之犯意，於上開期間接續虛偽填製如附表四所示之不實統一發票共45張後交付勝利公司使用。
三、案經財政部北區國稅局函送臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。理由
甲、有罪部分
壹、證據能力方面：
一、被告二人雖爭執證人即財政部北區國稅局承辦人 潘昶典 於偵查中之證述，為被告以外之人於審判外之陳述，及其於原審所為證述屬其個人意見或推測之詞，但本院並未以潘昶典於偵查中之證述及其於原審所為之個人意見為不利於被告二人之認定，爰不贅述其證據能力之有無。
二、被告余慧娟雖主張起訴書犯罪事實㈡、㈢、㈣、㈤部分之證據清單編號4所示財政部北區國稅局106年1月10日北區國稅審四字第1060000360號函中檢附之刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、查緝涉嫌開立不實憑證營業人進銷情形分析表、勝利公司102年進項明細表、勝利公司102、103年度申報書查詢、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單、勝利公司102、103年度進鎖關聯表、勝利公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表、營業地址現場勘查紀錄表等件【並非該編號中上開函文所檢附之資料均爭執，如出貨單、統一發票等部分並未爭執】，及起訴書犯罪事實㈡、㈢、㈣、㈤部分證據清單編號5所示財政部北區國稅局105年9月30日北區國稅審四字第1050015226號函檢附之刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、潤格美公司涉嫌開立不實統一發票查簽報告、潤格美公司102、103年度申報書查詢、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、潤格美公司開立予勝利公司之發票明細、惠豪公司進項來源明細（排名前10名）、潤格美公司、惠豪公司、勝利公司間相互開立發票之明細表、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單、潤格美公司銷項去路明細（排名前20名）、潤格美公司00000-00000間扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表、財政部關務署臺北關進、出口貨物涉嫌内地稅不法情事案件通報單暨所附進銷及進出口關係圖、査緝涉嫌開立不實憑證營業人進銷情形分析表等件【並非該編號中上開函文所檢附之資料均爭執，如出貨單、統一發票等部分並未爭執】（以上見本院卷一第379頁及所引用該次庭期所提刑事準備(二)暨聲請調查證據(一)狀，本院卷一第388至399頁），惟本院並未以上開資料為不利於被告余慧娟之認定（僅於認定其無罪或不另為無罪諭知部分援用），故亦不贅述該等資料證據能力之有無。
三、其他本判決下引具傳聞性質之各項供述證據經本院於審判期日調查證據時提示並告以要旨後，當事人及辯護人均未於言詞辯論終結前就證據能力部分有所異議，本院復查無該等證據有違背法定程序取得或顯不可信之外部情狀，揆諸刑事訴訟法第159條之5規定，應均有證據能力。
四、其他本判決認定犯罪事實所引用之非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程式所取得，亦查無顯不可信或不得作為證據之情形，且經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，被告等人於訴訟上之程序權即已受保障，亦應有證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、被告李榮國為勝利公司之負責人，勝利公司於100年12月間取得如附表一編號2所示由展航公司開立之統一發票，並持向財政部北區國稅局申報為得扣抵營業稅之進項稅額，且有開立如附表二編號1所示之統一發票給惠豪公司，惠豪公司亦持以申報為如附表五編號3各期所示得扣抵營業稅之進項稅額；又被告余慧娟為潤格美公司之負責人，潤格美公司有向惠豪公司取得如附表三所示統一發票，並有開立如附表四所示統一發票給勝利公司等事實，有勝利公司、潤格美公司之基本資料（含營業稅籍資料查詢作業、營業人設立變更登記申請書、有限公司變更登記表、領用統一發票購票證申請書、營利事業統一發證變更登記申請書等件，見偵3175號卷一第43至91頁；偵29507號卷一第22至40頁、第46至53頁、第61至75頁【鉛筆頁碼】）、各該潤格美公司、惠豪公司、勝利公司、展航公司所開立之統一發票、相關出貨單（見偵29507號卷一第172至215頁、第216至260頁、第115至136頁、第141至171頁【鉛筆頁碼】；卷二第24至98頁；偵700號卷第4至9頁）、營業人銷售額與稅額申報書（見他5644號卷第185頁；他4294號卷第323至334頁）附卷可稽，且為被告二人所坦承或不爭執，是此部分之事實應堪認定。
二、事實欄一、㈠即展航公司部分
㈠、訊據被告李榮國固坦承有持展航公司所開立如附表一編號2所示之統一發票向財政部北區國稅局申報為得扣抵營業稅之進項稅額，惟否認有逃漏稅捐之犯行，辯稱：與展航公司部分是有實際交易，展航公司是向第三家公司購買後再賣給勝利公司，仍屬合法，該公司負責人 李志哲 在原審只是記錯時間點等語。
㈡、證人即展航公司負責人李志哲於原審審理時明確證稱：展航公司約95年間設立，直到107年結束營業都是由我擔任負責人，展航公司的產品只有一個，就是研發車用衛星導航之軟體及硬體，只負責研發，沒有生產製造，研發就是寫程式，後來因為做不好，約103、104年間開始買賣數位電視和導航的成品，但97年到107年，展航公司可以講完全沒有任何營業，沒有任何生產、製造、研發，也沒有開發票，100年左右也沒有任何員工，可以講相當於空殼公司（後改稱不是空殼，是沒有營收的公司），我想要結束營業，是一位朋友 郭正炫 說不要結束，做買賣可以用，就是「過水」的意思。當時郭正炫說李榮國那邊有訂單，郭正炫是說他有一批電子零件跟勝利公司談好了，因為他沒有公司，他從我公司出貨給他，就是用展航公司過水出到勝利公司，我就分一點利潤，我說好，那錢進來你才能做，錢進來他貨交給勝利公司，這個我們都有做，幾年我已經忘掉了，好像105年還106年左右，公司快要結束營業前一、兩年（經提示展航公司報價單後，改稱是101年普格公司案前之事），展航公司不用負責包裝，電子零組件也沒有到展航公司，不是展航公司實際出貨給勝利公司。103年之前我沒有看過李榮國，是普格案發生後我出庭時有看過他。郭正炫做加工有工廠，在高雄，我有去看過，叫什麼公司我忘記了，招牌不是掛展航公司等語（見原審卷二第93至98頁、第101至104頁、第107頁、第123至142頁）。
㈢、是由證人李志哲上開所證可知，該段期間展航公司根本未實際營業，已如空殼公司，且未經手貨物，亦非展航公司出面與勝利公司洽談此筆交易，而僅是友人郭正炫借用展航公司名義來「過水」，則展航公司與勝利公司間，顯無此部分各該統一發票所示之實際交易事實，只是製作相關金流、出貨單等資料佯有直接交易外觀甚明，則展航公司既非勝利公司之實際進貨對象，勝利公司自不得持展航公司開立之該等發票申報得扣抵營業稅之進項稅額（司法院釋字第685號解釋理由書參照）。
㈣、李志哲雖稱當時郭正炫是以自己沒有公司為由，而透過展航公司「過水」，但依李志哲所述，郭正炫請展航公司「過水」，必須給付展航公司利潤，李志哲原證稱雙方是利潤平分（見原審卷二第117頁），後雖改稱，我忘掉我拿幾分，好像是郭正炫拿比較多等語（見原審卷二第118頁），但由其原存有「利潤平分」之印象，亦可徵其因「過水」可拿取之利潤分成應屬不低，惟李志哲既又證稱郭正炫在高雄確實有工廠，只是忘記公司名稱，可見郭正炫並無不能以自己公司名義與勝利公司交易之情事，竟願意分撥交易利潤給展航公司「過水」，實有違情理，若其確有與勝利公司交易之事實，殊難認有為此舉之必要，參以前引李志哲所證其欲結束展航公司時，郭正炫有勸誘其可留下來當「過水」公司使用之行為，顯然本案郭正炫應自始即無實際交易之意思，只是透過層層「過水」公司製造金流、物流等文件佯有交易外觀，進而開立不實發票供為不法使用，甚為灼然，是郭正炫與勝利公司間亦應無實際交易此情，亦堪認定。
㈤、綜上，此部分既無實際交易之事實，被告李榮國仍持該等展航公司開立之不實統一發票作為勝利公司之進項憑證，持向北區國稅局申報扣抵勝利公司100年12月間之銷項稅額，其為勝利公司負責人而逃漏勝利公司營業稅之行為，自堪認定。
㈥、關於展航公司部分逃漏稅捐之金額部分，該公司所開立如附表一編號2所示不實統一發票5紙之銷售金額共計為570萬910元，持以申報之100年12月期虛報進項稅額為285,046元（即5%，元以下四捨五入，可參見起訴書附表一編號2所載），而依證人即北區國稅局承辦人潘昶典所證及其所製作勝利公司扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表之記載（見原審卷二第225頁、第473頁），當期核定應繳銷項稅額為728,368元（已扣除當期烏普斯實業有限公司【下稱烏普斯公司】不實進貨後，轉銷給普格科技股份有限公司【下稱普格公司】之虛報銷項稅額574,392元，見他5644號卷第12頁，此部分烏普斯公司、勝利公司及普格公司間之不實交易詳後述），原核定得扣抵進項稅額為1,280,169元（另可參見他5644號卷第93頁之勝利公司當期營業稅申報書），扣掉當期所申報如附表一編號1所示100年12月間所取得烏普斯公司虛開統一發票之虛報進項稅額共計400,558元後，得扣抵進項稅額為879,611元（1,280,169-400,558=879,611），仍超過應繳納之銷項稅額，可見得烏普斯公司、勝利公司及普格公司間之不實交易在當期並不生逃漏稅之結果（縱使加計如附表五編號1所示101年4月期取得烏普斯公司虛開統一發票之扣抵進項稅額102,230元，仍未超過前述虛增轉賣普格公司之不實銷項稅額574,392元），再扣除展航公司部分虛報之進項稅額285,046元後，100年12月期得扣抵之進項稅額僅餘為594,565元（879,611-285,046=594,565），則當期應繳納之稅額原應為133,803元（728,368-594,565=133,803），扣除當期原經核定應繳納之稅額22,591元後，當期逃漏之稅額即為111,212元（133,803-22,591=111,212，因如前所述，烏普斯公司此部分之虛報金額不生逃漏稅之結果，故證人即北區國稅局潘昶典原所計算包含烏普斯公司虛報進項稅額在內之當期逃漏稅金額，事實上均係因展航公司之不實進項稅額所造成，從而其計算結果與本院所計算之結果相同）。
三、事實欄一、㈡及事實欄二部分
㈠、訊據被告二人固對勝利公司有開立如附表二編號1所示之統一發票給惠豪公司，惠豪公司亦持以申報為如附表五編號3各期所示得扣抵營業稅之進項稅額，潤格美公司有向惠豪公司取得如附表三所示統一發票，並有開立如附表四所示統一發票給勝利公司等事實坦承或不爭執，惟均否認有填製不實會計憑證，被告李榮國並否認有幫助逃漏稅捐等犯行，均辯稱：其等三家公司間均為實際交易，通常是以惠豪公司提供原料、零組件下單給潤格美公司加工，潤格美公司加工後交由勝利公司測試，勝利公司測試完成後再回銷給惠豪公司之方式交易，因為惠豪公司所提供之原料、零組件有一定價值，所以是以買斷方式交易，而非只收取加工費、測試費等語。
㈡、本案由附表六可看出惠豪公司、潤格美公司及勝利公司間有多筆相同品項、數量（包含完全相同及可包含前手數量在內者）在同段期間之循序轉賣交易，其中潤格美公司、勝利公司所開立之品名基本上相同，而部分惠豪公司所開立之品名雖略有差異，惟依證人 謝蕙娟 即惠豪公司負責人 曾憲豪 （已歿）之妻（時任該公司會計，後為負責人，見其於原審卷二第386頁之證述）於偵查中所證：銷給潤格美的是控制板，從勝利公司買進的是控制面板，都是一樣的品名，但是每個品項都會經過特殊加工後料號不一樣等語（見他4294號卷第376頁），可知惠豪公司部分或因此有不同之料號品名，惟既係於相同月份有相同數量之交易，且價格十分接近，應仍可認係屬同一物品之轉賣交易或就同組零組件、原料之加工或組裝。
㈢、被告二人前為夫妻關係，雖兩人於99年間離婚，但依證人 葉美金 於本院審理中所證，其於102、103年間在潤格美公司任職時，認知被告李榮國、余慧娟是其老闆，被告李榮國是余慧娟的先生，認為自己的勞健保是在潤格美公司，不知道自己是在勝利公司投保等語（見本院卷二第266頁、第268至269頁）；證人 林杏娟 於本院也證稱102、103年間於潤格美公司任職時，被告二人是老闆、老闆娘，潤格美公司原本在新北市樹林區柑園一帶，後來搬到樹林區附近，之後再搬到新莊，被告李榮國、余慧娟原本有與我一起工作，最後搬到新莊被告李榮國才沒有，只有我跟被告余慧娟等語（見本院卷二第279、282頁），而潤格美公司是於103年10月16日申請自新北市樹林區佳園路變更住址登記至新北市○○區○○路○○○00000號卷一第62至69頁【鉛筆頁碼】之委託書、新北市政府103年12月20日核准函文、股份有限公司變更登記表等資料），惠豪公司出貨到潤格美公司之地點也是從103年11月7日變更到上開新莊區中正路之址（見偵3175號卷一第344頁【鉛印頁碼】），則依證人林杏娟所證，堪可認被告李榮國至少於103年10月間之前，是與潤格美公司一同工作。又依證人即前東元公司經理 李尚裕 於本院所證，當時潤格美公司與東元公司之引進會議是由被告李榮國代表潤格美公司參加（見本院卷二第91頁），核與其當庭所提會議紀錄中（見本院卷二第97至98頁），被告李榮國確於100年7月28日代表潤格美公司出席與東元公司間之引進會議此節相符，此均足認被告李榮國對於潤格美公司之營運情形應十分瞭解，且勝利公司與潤格美公司關係密切。
㈣、被告二人就上開循序轉賣交易，固辯稱是因其等採取由惠豪公司交付零組件給潤格美公司加工，潤格美公司加工完成再交予勝利公司測試，後由勝利公司再賣回給惠豪公司之交易模式，並非虛假循環交易。然查：
⒈被告二人及證人即惠豪公司負責人曾憲豪前於北區國稅局訪
談時及偵查中均未曾稱其等三家公司有被告二人於起訴後才於原審所主張之上開交易模式。證人曾憲豪最早於104年6月29日接受汐止稽徵所訪談時，稱：本公司出貨給潤格美公司的產品，與向勝利公司進貨的產品規格不同，我們大部分出口的產品向勝利公司進貨等語（見偵29507號卷一第107頁【鉛筆頁碼】），則若確有被告二人所主張上開加工、測試之生產交易模式，自不可能規格不同。又證人曾憲豪於105年11月21日偵查中稱：不清楚潤格美公司是否銷貨給勝利公司，我們是請潤格美公司幫我們代工。我們三間公司之間的交易產品根本都不一樣等語（見偵29507號卷二第7頁反面），按若果如被告二人上開主張，惠豪公司是將產品交給潤格美公司代工，之後卻是以勝利公司名義回銷給惠豪公司，則曾憲豪豈會不知彼此間之交易模式，不知潤格美公司是否有銷貨給勝利公司？又豈會強調其等三家公司間之交易產品根本不一樣？曾憲豪復於106年2月17日偵查稱：勝利公司是惠豪科技有限公司的供應商，惠豪公司向勝利公司購買的產品為電路板、電子零組件、PC板、DVD播放器等，大部分產品的零組件都是跟勝利公司購買（見他4294號卷第369頁），也未提到向勝利公司購買之產品中有部分是其交給潤格美公司代工者。
⒉被告余慧娟最早於103年10月6日接受北區國稅局板橋分局訪
談時，稱本公司是幫惠豪公司加工產品，然後將完成品售予勝利公司（見偵29507號卷一第287頁【鉛筆頁碼】），並未提到是交給勝利公司測試，還稱是將「完成品」賣給勝利公司。余慧娟嗣於104年6月22日接受北區國稅局板橋分局訪談時，稱：本公司向惠豪公司進貨主要係控制板，加工後銷售予勝利公司；本公司另受勝利公司委託，加工該公司提供之控制板，修改及變更控制板內的程式，製成該公司所要求之規格後，交還給該公司等語（見偵29507號卷一第77頁【鉛筆頁碼】），亦未提到由勝利公司回銷給惠豪公司部分。嗣於105年12月26日偵查中，被告余慧娟更稱：當初是惠豪公司請潤格美公司代工，因為擔心零件昂貴，所以請我們以「買斷」的方式來做交易，潤格美公司需要先支付貨款給惠豪公司來購買零件，加工後再售出。而有時候一個產品的加工，我只是加工其中的一部分，等產品好了後，還會有另外的銷售管道。…有時候是惠豪公司指定潤格美代工，完成後再銷售給勝利公司，至於勝利公司有無賣貨給惠豪公司，「我不清楚」等語（見偵29507號卷二第101頁正反面）。按附表六所示循環交易之金額達數千萬元，且期間將近兩年，被告余慧娟受惠豪公司代工，甚至先出錢向惠豪公司「買斷」貨品，對於勝利公司與惠豪公司間就其所加工貨品之買賣關係豈有可能不清楚，況余慧娟甚至於原審以證人身分證稱：潤格美公司買斷時沒有實際付錢給惠豪公司，只是先開本票給予惠豪公司保障，待勝利公司收到惠豪公司實際給付的貨款後，再付錢給惠豪公司等語（見原審卷一第471至473頁），則余慧娟自應就勝利公司與惠豪公司之後的轉售關係十分清楚，也才能知道何時要支付惠豪公司原先買斷之價金，又怎會於離案發時間較近之105年間前，均未提到此情，還稱「不清楚」，卻於離案發時間較久之108年間起訴繫屬原審法院後，全都想起來？此不合情理至明。
⒊被告李榮國於105年11月28日偵查中稱：潤格美公司是銷售DV
D光碟機給勝利公司，是直接出貨給東元公司，是東元公司訂製的DVD播放器，潤格美公司是直接送貨給東元公司，並沒有送到我們公司。潤格美公司是製造工廠，東元向我們公司訂貨，我忘記是我們公司生產或是潤格美公司生產，我們公司和潤格美公司都有與東元公司有生意上往來。…勝利公司銷售給惠豪公司各種東西都有，例如電子零組件、成品。惠豪公司是否有銷貨給潤格美公司，「我不清楚」。…惠豪公司、潤格美公司、勝利公司間總共只有2筆買賣是循環交易，因為惠豪公司生產安全帽的行車紀錄器及雨刷，這部分我有幫忙惠豪公司開發，惠豪公司也同意給我部分利潤，但原始物料是惠豪公司自行買材料，再把材料賣給潤格美公司，因為潤格美公司是生產工廠，而惠豪公司答應要給我利潤，所以潤格美公司賣給我，我再賣給惠豪公司，我的利潤就從我賣給惠豪公司這邊取得等語（見他5644號卷第118至119頁）。是由被告李榮國上開所述，只主張就惠豪公司生產安全帽的行車紀錄器及雨刷共兩筆是所謂的循環交易，並未提到包含於法院審理時所主張之DVD播放器，更稱該兩次循環交易之原因是為了讓勝利公司賺取幫忙開發的佣金利潤，並非其嗣後主張之品管測試，還稱對於惠豪公司是否有銷貨給潤格美公司，「我不清楚」，若果有被告二人所提三家公司提供原料、加工、測試再回銷之交易模式，金額並高達數千萬元之多，期間將近兩年，李榮國又豈會於105年間前均不清楚，檢察事務官特別詢問時還提到只有兩筆只是為賺取佣金之循環交易，108年間起訴繫屬原審法院後才又想起來，主張是勝利公司為賺取品管測試費之三方交易模式？益可徵其臨訟編撰辯詞之跡。
⒋又雖惠豪公司負責人曾憲豪前曾稱：本公司出貨給潤格美公
司的產品，與向勝利公司進貨的產品規格不同，我們大部分出口的產品向勝利公司進貨等語（見偵29507號卷一第107頁【鉛筆頁碼】），但證人謝蕙娟於106年4月24日偵查中明確證稱：我們的上游就是勝利公司，他是我們的進貨廠商，潤格美公司是我們的客戶，惠豪公司從勝利公司進的貨大部分是銷給潤格美公司等語（見他4294號卷第376頁），經檢察事務官詢問前開曾憲豪曾稱自勝利公司買進的東西就直接出口，不會賣給潤格美公司後，證人謝蕙娟更答稱：我們從勝利公司買進的貨品，有部分是出口，其他的部分是賣給潤格美，這才是事實等語（見他4294號卷第377頁），於原審證稱：惠豪公司主要是研發跟小型組裝，電子零組件部分只有買賣（見原審卷二第388頁），跟潤格美公司、勝利公司是DVD播放器電子零組件的買賣，還有東元冰箱成品的買賣，我們沒有能力組裝這些，只是買賣，很單純（見原審卷二第398至399頁、第403頁），DVD播放器是從勝利公司買進一整台，所以不需要組裝，賣的對象是潤格美公司，還有其他客戶（見原審卷二第406至407頁）。由此可見不具加工組裝能力之惠豪公司，確有將勝利公司買進之DVD播放器、電子零組件等物品整台再轉賣給潤格美公司之循環交易情事甚明。
⒌就附表六編號9、10即102年1月份TD-2055VK、TD2054VK品項部分：
①潤格美公司於102年1月2日開立買受人為勝利公司，並載有「
品項TD-2055VK、TD-2054VK」、「數量1,000、2,000」、「單價350、350」、金額各為350,000元、700,000元（共計1,050,000元，價格均未含稅【下同】）等內容之出貨單（見偵29507號卷二第219頁），惠豪公司於102年1月10日開立買受人為潤格美公司「發票編號KN00000000」、「品名TD-2055VK、TD-2054VK」、「數量1000、2000」、「單價354、354」、金額各為354,000元、708,000元（總計1,062,000元）等內容之統一發票（見偵3175號卷一第303頁【鉛印頁碼】，同日之出貨單參見調卷之106年度偵字第7300號案件附件第三冊第64頁），勝利公司於102年1月2日開立買受人為惠豪公司，並載有「品名TD-2055VK、TD-2054VK」、「數量1,
000、2,000」、「單價352、352」、金額為352,000元、704,000元等內容之出貨單（見偵29507號卷二第219頁）。然惠豪公司既於102年1月10日始出貨予潤格美公司，則潤格美公司豈有可能於102年1月2日即將該等商品出貨予勝利公司而取得勝利公司開立之發票，並由勝利公司再於同日轉售給惠豪公司？且其中惠豪公司是以每台單價354元、總計10,620,000元出售予潤格美公司，潤格美公司竟以低於其進貨價格之每台單價350元、總計1,050,000元之價格再賠售給勝利公司，自有違常情，難認屬真實交易。
②雖被告余慧娟辯護人主張上開貨品潤格美公司之進貨來源並
非惠豪公司102年1月10之進貨，而是101年9月21日已進貨TD-2055VK共1,850台，又於101年12月19日、24日分別自惠豪公司進貨TD-2054VK各1,600台、1,800台，前述惠豪公司102年1月10之進貨，潤格美公司加工後是於同年月21日以兩者均為單價819元之價格出售給東元公司（詳見本院卷二第384至385頁之綜合辯護意旨㈡狀），並提出潤格美進貨帳、銷貨帳、惠豪公司101年12月19日、24日統一發票及潤格美公司於102年1月21日開給東元公司之統一發票為證（見原審卷二第59至71頁）。惟依證人李尚裕於本院所證，TD-2054VK、TD-2055VK只是外觀面板設計不同（見本院卷二第90至91頁），此由前開①部分三家公司彼此間及潤格美公司出售給東元公司時兩者之單價均屬相同，亦可為佐。但潤格美公司於101年12月19日、24日自惠豪公司進貨TD-2054VK之單價，竟僅為65元，而於101年9月21日依進貨帳所載，TD-2054VK、TD-2055VK之進貨單價則各為365元（見原審卷二第61頁），同為需潤格美公司加工之貨品，短短三個月內價差實在過大，已難盡信為真，且若此部分依辯護意旨之主張，TD-2054VK乃是以65元進貨後，於102年1月2日以350元之價格轉售給勝利公司，利潤高達5倍以上，而TD-2055VK卻係以365元進貨後，於102年1月2日以350元之價格賠售給勝利公司，按TD-2054VK、TD-2055VK既依前所述，只是外觀面板設計不同，單價應均相同，潤格美售予勝利公司之價差竟如此不合情理，實難被告余慧娟此部分之辯護意旨可採。況若依辯護意旨之主張，前述惠豪公司102年1月10之進貨，潤格美公司加工後是於同年月21日出售給東元公司，中間並未經過勝利公司，顯亦與被告二人所主張潤格美公司加工後要交給勝利公司測試才能再出貨給惠豪公司之流程，有所不符，益徵此部分三方交易流程之必要性，難以令人憑信。
⒍再舉其中交易論之，附表六編號84至86中，相同品項、數量
之KR-EL110F01-R（110公升冰櫃216個）、KR-EL130F01-R（300公升冰櫃95個）、KR-EL115F01-W（155公升冰櫃168個），勝利公司是於103年7月13日依序以432,000元【單價2,000元】、247,000元【單價2,600元】、386,400元【單價2,300元】出貨給惠豪公司（見偵29507號卷二第170至172頁之出貨單），惠豪公司旋於次日即103年7月14日單價各加20元而依序以436,320元【單價2,020元】、248,900元【單價2,620元】、389,760元【單價2,320元】之金額加價出貨給潤格美公司（見偵3175號卷一第335頁【鉛印頁碼】之出貨單），潤格美公司再於次日即103年7月15日單價各加10元出貨給勝利公司，金額依序為438,480元【單價2,030元】、249,850元【單價2,630元】、391,440元【單價2,330元】（見偵29507號卷二第204至206頁之出貨單），按上開貨品不過是冰櫃而已，勝利公司卻於103年7月13日至15日短短3日內，過給了惠豪公司、轉給潤格美公司，價格層層疊高後又回到自己公司手中？又附表六編號87中，相同品項、數量之BW-EL6SP01-W（6公斤脫水機390個），勝利公司是於103年7月14日以234,000元【單價600元】之價格出貨給惠豪公司（見偵29507號卷二第173頁之出貨單），惠豪公司旋於次日即103年7月15日以241,800元【單價620元】之金額加價出貨給潤格美公司（見偵3175號卷一第337頁【鉛印頁碼】之出貨單），潤格美公司再於次日即103年7月16日又加價出貨給勝利公司，金額為245,700元【單價630元】（見偵29507號卷二第207頁之出貨單），亦即就上開脫水機勝利公司於103年7月14日至16日短短3日內，也是過給了惠豪公司、轉給潤格美公司，價格層層疊高後又回到自己公司手中。而依余慧娟於原審所證，換個箱子就要50元（見原審卷一第451頁），上開冰櫃、脫水機體積龐大，運費自屬不低，惠豪公司、潤格美卻每台僅各加價20元、10元而回銷勝利公司，亦有違常情，遑論依證人謝蕙娟所證，惠豪公司根本沒有加工能力，被告余慧娟於原審也證稱，惠豪公司沒有工廠（見原審卷一第453頁），是上開交易顯然不合情理，毫無必要，應屬虛假循環交易，當無疑義。
⒎附表六編號103中，相同品項、數量之PBA002，勝利公司是於
103年11月17日以單價700元（數量1190個，故總價為833,000元）之價格出貨給惠豪公司（見偵29507號卷二第186頁之出貨單），惠豪公司旋於103年11月20日以單價750元（數量1188個，故總價為891,000元）之金額加價出貨給潤格美公司（見偵3175號卷一第334頁【鉛印頁碼】之出貨單），潤格美公司再於次日即103年11月21日以單價985元（數量略減為1100個，故總價為1,083,500元）之價格出貨給勝利公司（見偵29507號卷二第216頁之出貨單），按惠豪公司既無加工能力，實亦難認勝利公司有何必要透過惠豪公司再加價給潤格美公司，之後再以更高價格回售給勝利公司，此部分亦堪認屬虛假循環交易甚明。
⒏此外，若依被告二人之主張，其等與惠豪公司雖僅負責加工
、測試，卻是由潤格美公司向惠豪公司買斷貨物加工後再轉賣勝利公司，從中賺取差價，勝利公司也是向潤格美公司買斷貨物後再轉賣惠豪公司，從中賺取差價，而非由潤格美公司向惠豪公司收取加工費、勝利公司向潤格美公司（或惠豪公司）收取測試費，李榮國於原審並以證人身分解釋稱：因為每一批貨動輒都是幾百萬，親兄弟明算帳，貨他送到我手裡了，那我如果我把它吞掉了，那怎麼辦，所以潤格美公司是賣給我的，我必須要把錢付給他，潤格美公司也是要向惠豪公司買斷這批貨，再開始加工（見原審卷一第388、389頁、第397至398頁），然此無異將使買斷之潤格美公司、勝利公司在未取得利潤前，就須先支出買斷費用，更須承受若惠豪公司因故未依約買回之風險，十分不利。雖經原審就此函詢後，新北市電器商業同業公會覆稱：「電器廠品原料或零組件價格高昂或屬專利產品，原料製造商或進口商是否可能要求加工廠或測試廠商需買斷該等原料或零組件，或需以簽署切結書或提供擔保本票等方式，避免該等原料或零組件遭到侵吞，經瞭解此為投資貿易可由談判協商自行約定方式解決」；臺北市電器商業同業公會亦覆稱：「電器產品原料或零組件價格高昂或屬專利產品，原料製造商或進口商是否可能要求加工廠或測試廠商需買斷該原料或零組件，或需以簽署切結書或提供擔保本票之方式，避免該等原料或零組件遭到侵吞，經瞭解此為投資貿易可以談判協商自行約定方式解決」，此有新北市電器商業同業公會109年4月20日新北市電器商（麗）字第8號函、臺北市電器商業同業公會109年4月17日（109）北電全會字第53號函各1份在卷可參（見原審卷二第289頁、第291頁），但依余慧娟於原審以證人身分所證：之前勝利公司幫人組裝加工時，是不用向零件供應商買斷的，賺加工組裝費，只是要簽切結書給來料的公司說，勝利公司要負責保管材料，價值若干，若有損失，需負賠償責任（見原審卷一第441頁），勝利公司後來將貨品交給潤格美公司加工，也不用買斷，單純賺加工費，也沒有發生誰把貨吞掉的事等語（見原審卷一第448、450頁），可知其等間原無此種模式，卻於與惠豪公司間交易時，特別採取此種買斷方式，除可藉此增加營業額外，對潤格美公司、勝利公司實屬不利，須額外承擔風險，顯然不合情理。雖余慧娟於原審經問及此節時，突證稱：潤格美公司買斷時沒有實際付錢給惠豪公司，只是先開本票給予惠豪公司保障，待勝利公司收到惠豪公司實際給付的貨款後，再付錢給惠豪公司等語（見原審卷一第471至473頁），但該日在余慧娟之前作證之 李國榮 經原審法官詢問若惠豪公司反悔不收該批貨，潤格美公司、勝利公司豈非血本無歸時，卻只稱：大家要簽訂單的，你的公司訂單已經出來了，訂單視同合約，那除非他公司倒閉了，那大家只有法院上見等語（見原審卷一第403頁），並未提到只是開立本票、未實際付錢此節，與余慧娟所證已有齟齬，且若只開立本票擔保而未實際付錢，又何以能達到其等原所稱要買斷給惠豪公司保障之效果？是被告二人上開所辯，均有違常情，而由其等刻意以買斷方式交易之舉觀之，應係有意藉此虛增營業額，較合情理。
⒐又雖依證人葉美金、林杏娟、李尚裕等人所證，及前引潤格
美公司與東元公司之引進會議會議記錄、潤格美公司開立給東元公司之統一發票暨被告余慧娟所提潤格美公司熱機記錄表（見本院卷二第43至76頁）所示，可認潤格美公司確有從事DVD播放器之加工組裝，並有販賣給東元公司之事實，但本案並非將潤格美公司所有交易均視為虛偽交易，而是部分經認定其與惠豪公司、勝利公司間有事實欄所載不實交易者，方認屬虛報之進項、銷項，例如其販賣給東元公司部分，即未經國稅局認屬不實交易，即為適例。從而潤格美公司縱使另有正常之真實交易，並不代表其他部分也都一定是真實交易，是被告二人此部分之主張，即無法憑為有利於其等之認定。
㈤、綜合上情觀之，潤格美公司、勝利公司與惠豪公司間有虛偽循環交易以虛增營業額之事實，應堪認定，其等明知如此，卻仍開立各該不實統一發票，自均已該當填製不實會計憑證之犯行。又因其等循環交易模式中，惠豪公司通常是最末端收取最高金額之進項發票者，則被告李榮國自知惠豪公司藉此所得申報之不實進項稅額將超出其申報之不實銷項稅額，而可生逃漏營業稅之結果，竟仍開立該等統一發票後交付惠豪公司，供惠豪公司可持以申報不實進項稅額，是其幫助惠豪公司逃漏稅捐之犯行，亦堪認定。
㈥、關於被告李榮國幫助惠豪公司逃漏稅金額部分，依證人潘昶典於原審所證，扣除惠豪公司虛進虛銷之稅額核算後，惠豪公司之逃漏稅金額應僅有275,560元（見原審卷二第434頁），並有其所製作惠豪科技股份有限公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表在卷可參（見原審卷第221至222頁），則被告李榮國幫助惠豪公司逃漏稅之金額即應為275,560元，而非公訴意旨主張之4,953,688元（見起訴書附表三編號1所示），併此敘明。
參、論罪部分
一、按刑法第2條第1項規定「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法；該條規定所稱「行為後法律有變更者」，係指犯罪構成要件有擴張、減縮，或法定刑度有變更等情形，故行為後應適用之法律有上述變更之情形者，法院應綜合其全部罪刑之結果而為比較適用。經查：
㈠、被告李榮國行為後，稅捐稽徵法第41條於110年12月17日修正公布，並自同年月19日起生效施行，修正前稅捐稽徵法第41條原規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後則規定：「（第1項）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金。」即已提高法定刑度，是比較新舊法之結果，修正後之規定顯非較有利於被告李榮國，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用其行為時即110年12月19日修正施行前之稅捐稽徵法第41條規定。
㈡、被告李榮國行為後，稅捐稽徵法第43條第1項亦於110年12月17日修正公布，並自同年12月19日起生效施行。修正前稅捐稽徵法第43條第1項原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。」修正後同條項則規定：「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣1百萬元以下罰金。」即已提高法定刑度，是比較新舊法之結果，修正後之規定顯非較有利於被告李榮國，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用其行為時即110年12月19日修正施行前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。
二、按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，尚無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。
查被告李榮國、余慧娟於上開期間分別係勝利公司、潤格美公司之董事、董事長，屬公司法第8條第1項所規定之公司負責人，依商業會計法第4條規定，並同為商業負責人，被告李榮國明知勝利公司與展航公司、惠豪公司間並無實際交易，竟填製上開不實統一發票交給惠豪公司供其申報為得扣抵營業稅之進項稅額，及持展航公司所開立之不實統一發票申報為得扣抵營業稅之進項稅額，致生短漏稅捐之結果，核其就事實欄一、㈠部分所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修正前同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；就事實欄一、㈡部分所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。又余慧娟明知潤格美公司與勝利公司間並無實際交易，竟仍填製上開不實統一發票交給勝利公司，核其就事實欄二部分所為，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。
三、被告二人雖有多次填載並交付不實會計憑證之行為，但主觀上均係基於填載不實會計憑證、被告李榮國並係基於幫助他人逃漏稅捐之單一犯意，而於密切接近之時間內接續實施完成並交予同一對象，各行為間之獨立性極為薄弱，所侵害者且屬相同法益，依一般社會健全觀念難以強行分開，是在刑法評價上，以視為一個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，就其等所犯填載不實會計憑證犯行及被告李榮國所犯幫助他人逃漏稅捐犯行，應各僅論以接續犯之一罪。又被告李榮國就事實欄一、㈡部分係以填載並交付不實會計憑證之行為，為其幫助他人逃漏稅捐之手段，具有行為局部重合之關係，即係以一行為而同時觸犯上開二罪，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重依填載不實會計憑證罪處斷。
四、公訴意旨雖認被告李榮國幫助惠豪公司逃漏之營業稅額為4,953,688元（見起訴書附表三編號1所示），但依前所述，其所幫助逃漏之營業稅額應僅為275,560元，是超出上開本院所認定之275,560元部分，即難認成立公訴意旨所指之幫助逃漏稅捐罪，原應就此部分為無罪之諭知，惟此部分若成立犯罪，與事實欄一、㈡經認定有罪之填製不實會計憑證罪間有想像競合之裁判上一罪關係，爰就此部分不另為無罪諭知。另公訴意旨雖認被告李榮國就起訴書附表一編號1所示烏普斯公司及編號2展航公司部分，合併逃漏營業稅額213,442元（見起訴書第1頁最後1行），惟未指明各逃漏若干稅額，本院既已認定展航公司部分之逃漏營業稅額為111,212元（如上述），則將其餘被訴逃漏營業稅額均歸入烏普斯公司部分，並於後述【乙、肆、三】中敘明部分無罪、部分不另為無罪諭知之理由。
乙、無罪及其他不另為無罪諭知部分：
壹、公訴意旨另以：
一、勝利公司於100年11月至101年4月間取得烏普斯公司開立如起訴書附表一編號1所示之不實統一發票共8張，銷售額合計新臺幣（下同）10,055,736元，充作勝利公司之進項憑證，並陸續持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅額（即起訴書犯罪事實欄一、㈠中關於烏普斯公司部分）。因認被告李榮國就此部分所為，亦涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修正前同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
二、李榮國明知勝利公司於102年1月至103年12月間，並無實際進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意，取得如起訴書附表二所示潤格美公司開立之不實統一發票共45張，銷售額合計97,209,167元，充作勝利公司之進項憑證，並陸續持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅額共計4,860,461元。因認被告李榮國就此部分所為，亦涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修正前同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
三、被告李榮國明知勝利公司於102年1月至103年12月間，並無實際銷貨予潤格美公司之事實，竟基於幫助營業人逃漏營業稅之犯意，虛偽填製如起訴書附表三編號2所列之潤格美公司為買受人、屬於會計憑證之統一發票共5張，交付潤格美公司充當進貨憑證使用，潤格美公司取得上開統一發票後，持之向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，被告李榮國即以此不正方法幫助潤格美公司逃漏應繳納之營業稅額共計18,997元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性及公平性。因認被告李榮國此部分所為，亦係涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
四、被告余慧娟明知潤格美公司於102年1月至103年12月間，並無向惠豪公司實際進貨之事實，竟基於逃漏稅捐之犯意，取得如起訴書附表四所示惠豪公司開立之不實統一發票共46張，銷售額合計93,928,915元後，充作潤格美公司之進項憑證，陸續持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而逃漏營業稅額共計42,852元。因認被告余慧娟就此部分所為，亦涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、修正前同法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。
五、上開本判決事實欄二部分，被告余慧娟除犯填製不實會計憑證罪外，公訴意旨認其亦係基於幫助營業人逃漏營業稅之犯意，而交付勝利公司該等不實統一發票充當進貨憑證使用，供持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，勝利公司取得上開統一發票後，即持之向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，被告余慧娟即以此不正方法幫助勝利公司逃漏應繳納之營業稅額共計4,860,461元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性及公平性。因認被告余慧娟此部分所為，亦涉犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。
貳、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，致無從為有罪之確信時，即應為無罪之判決。又刑事訴訟法第161條第1項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，以落實無罪推定原則與證據裁判主義。
參、按稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪，及同法第43條幫助逃漏稅捐罪均係結果犯，且不罰未遂犯，須納稅義務人實際發生逃漏稅捐之結果，始能成罪。復按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1項定有明文；而本條項之立法理由則明載：「本條第一項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」是我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之。如經稽徵機關認定營利事業的進項稅額及銷項稅額均為不實時，稽徵機關係就營業人原申報之銷項稅額及進項稅額分別扣除不實之進項稅額及銷項稅額後，得出核定之銷項稅額及進項稅額，再就前開核定之數額之差額為應納稅額，不得僅單面計算不實進項可供扣抵之稅額，而遽認為短漏之稅額。證人潘昶典於原審即就此證稱：因為你「虛銷」的部分是不課稅，「虛進」的部分也不應該課稅，所以抵銷掉後再來看這家公司自己有沒有造成實質的逃漏；虛進虛銷不算實質的交易，不是課稅標的，不算逃漏營業稅等語（見原審卷二第178頁、第437至438頁），併可參照。
肆、經查：
一、上開【壹、二】【壹、五】即公訴意旨認被告李榮國有持被告余慧娟於102年1月至103年12月間所開立之潤格美公司不實統一發票為進項憑證，向國稅局申報扣抵勝利公司之銷項稅額，因而逃漏營業稅部分，經證人潘昶典扣除勝利公司虛進虛銷之稅額核算後，於原審已明確證稱勝利公司於102年1月至103年12月間之逃漏營業稅額為0等語（見原審卷二第436至437頁），並有其所製作之勝利勝利有限公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表在卷可參（見原審卷二第223至224頁），是勝利公司該段期間既未生逃漏稅捐之結果，揆諸前揭說明，被告李榮國自無由成立公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，被告余慧娟亦無從成立幫助逃漏稅捐罪，當無疑義。是既不能證明被告二人此部分犯罪，則被告李榮國就此被訴公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪部分，即應為其無罪之諭知；而被告余慧娟就此被訴幫助逃漏稅捐罪部分，原亦應為其無罪之諭知，但因此部分若成立犯罪，與其所犯事實欄二之填製不實會計憑證罪間有想像競合之裁判上一罪關係，爰就此部分不另為無罪諭知。
二、上開【壹、三】即公訴意旨認被告李榮國虛偽填製不實統一發票共5張，交付潤格美公司充當進貨憑證使用，而幫助潤格美公司持之向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額而逃漏應繳納之營業稅部分：
㈠、就被訴填製不實會計憑證罪部分，公訴意旨所指如附表二編號2所示5張不實統一發票，依北區國稅局人員製作之關聯表格所示（見偵29507號卷一第110至111頁），勝利公司銷售予潤格美公司之品項主要為無尾熊4號電池、說明書及附件、遙控器及DIODE-FUF-5404、DIODE-FUF-5404、ICMTV等產品，此部分並不見有與惠豪公司交易之紀錄，亦未見潤格美公司有再回銷給勝利公司之情形，遍查卷內，亦無可證明此部分為虛偽不實交易之證據資料，而該表中上開品項之銷售額部分為空白，參以證人潘昶典於原審所證：銷售額是空白，我們並沒有把它認定是循環，所以金額是空白的，代表沒有把它算進去等語（見原審卷一第215頁），則此部分顯難認有足夠之積極證據可認屬不實交易，依罪疑惟有利於被告之原則，即應為有利於被告李榮國之認定，尚難逕認該等發票屬於不實之會計憑證，被告李榮國此部分所為，自無從認已構成填製不實會計憑證罪。
㈡、就被訴幫助逃漏稅捐部分：該等發票既無法證明屬不實之會計憑證，則潤格美公司縱使持該等發票為進貨憑證，而向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，即難認屬逃漏稅捐之不法行為，此由檢察官於本案僅起訴潤格美公司持惠豪公司所開立不實統一發票涉犯逃漏稅捐罪（見起訴書犯罪事實欄一、㈣），並未起訴潤格美公司持勝利公司所開立不實統一發票涉犯逃漏稅捐罪，併可參照。從而被告李榮國此部分所為，自亦無成立幫助逃漏稅捐罪之餘地。
㈢、準此，此部分既不能證明被告李榮國有公訴意旨所指之填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，依法自應為其此部分無罪之諭知。
三、上開【壹、一】即公訴意旨認被告李榮國持烏普斯公司開立之不實統一發票逃漏營業稅部分：
㈠、證人即烏普斯公司之實際負責人 楊瑞龍 於原審證稱：烏普斯公司原本是經營一些服飾的，還有出版的，烏普斯公司的主業就是出版，出版雜誌，關於精品的型錄及服飾，除了這兩樣之外沒有別的業務，跟電子業、電子類包材也沒有關係，烏普斯公司從100年7、8月開始，烏普斯公司沒有跟勝利公司有任何業務往來，發票都交給自稱會計師之吳先生處理，登記負責人是我弟弟 楊正宏 ，他幾乎不管事，我是烏普斯公司的實際負責人，我都沒有跟勝利公司有任何交易，我也不認識 黃美芳 ，勝利公司做的是電子業，跟我們登記項目完全不一樣，勝利公司拿到8張、1000多萬的烏普斯公司開的發票，不是實際的交易，我是委託該名吳先生幫忙結束公司，把公司大小章都交給他，但我沒有委託他請領發票，烏普斯公司從創立以後，我有開出去的發票只有一家幾百萬元的、在民生東路5段那邊賣服飾的，不是勝利公司、潤格美公司、惠豪公司，接下來就幾乎沒有開發票，一直到100年年底要結束營業等語（見原審卷一第325至355頁）。是由楊瑞龍所證可知，烏普斯公司與勝利公司間並無實際交易，固堪認定。
㈡、然依被告李榮國所述，勝利公司向烏普斯公司購得之貨品是轉售給普格公司（見原審卷一第98頁；本院卷二第261頁），北區國稅局亦同此認定（見他5644號卷第2頁之該局105年9月20日北區國稅審四字第1050014861號函說明二及同卷第11至12頁之查緝涉嫌開立不實憑證營業人進銷情形分析表）。而勝利公司所取得烏普斯所開立如附表一編號1所示之統一發票8張銷售額共計為10,055,736元，稅額為502,788元，惟其經國稅局經認定不實銷貨所開給普格公司統一發票之銷售額為11,487,840元，稅額為574,392元（見他5644號卷第12頁），已超出勝利公司持烏普斯公司所開立不實統一發票所申報之進項稅額，亦即勝利公司就此不實交易所申報應繳納之不實銷項稅額已多於因其不實申報所得扣除之進項稅額，若未經查獲，勝利公司事實上是要多繳納營業稅，而非可藉此短繳營業稅。縱因營業稅依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，是以每二月為一期申報，故勝利公司所持烏普斯公司所開立如附表一編號1所示101年1、2月間之不實統一發票5張（虛報稅額共計為102,230元），未能於100年12月間與當月開立給普格公司之不實銷項部分在100年12月該期一同扣抵（該期只扣抵同月份3張不實發票400,558元之虛報進項稅額，詳見前述理由欄甲、貳、二、㈤），致於101年4月期造成短漏102,230元之營業稅額（見原審卷二第225頁，由證人潘昶典所製作之勝利公司00000-00000間扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表之記載），但加計此部分之短漏稅額後總計烏普斯公司部分之不實進項稅額為502,788元（400,558+102,230=502,788），既仍未超出勝利公司因開給普格公司統一發票所應繳納之銷項稅額為574,392元，無礙於勝利公司事實上是要多繳營業稅之認定，則由此觀之，實尚難認被告李榮國就此部分具有逃漏營業稅之主觀犯意，即與公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪之構成要件核屬有間。
㈢、而因營業稅是每二月申報一期，業如前述，司法實務上即以每「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，而予分論併罰。準此，此部分既不能證明被告李榮國具有逃漏稅捐之主觀犯意，則就被訴持烏普斯公司所開立不實發票而逃漏101年4月期之營業稅部分，即應為其無罪之諭知，而就被訴持烏普斯公司所開立不實發票而逃漏100年12月期之營業稅部分，若成立犯罪，與上開經本院認定有罪之持展航公司不實發票而逃漏稅捐罪部分，屬同一次申報而逃漏稅捐之行為，具實質上一罪關係，本院爰就此部分不另為無罪之諭知。
四、上開【壹、四】即公訴意旨認被告余慧娟持惠豪公司開立之不實統一發票逃漏潤格美公司營業稅部分：
㈠、依證人潘昶典所證及其所製作潤格美股份有限公司於102年1月至103年12月間扣除虛報進項及銷項稅額按期計算實際逃漏稅明細表之記載（見原審卷二第223至224頁、第428至433頁），潤格美公司原申報之銷項稅額及進項稅額分別扣除不實之進項稅額及銷項稅額後，只有在102年2月期短漏營業稅20,153元、同年10月期短漏營業稅22,699元（共計短漏營業稅42,852元），另於102年12月期溢繳58,883元。
㈡、本案國稅局是認惠豪公司、潤格美公司及勝利公司間有不實循環交易，而潤格美公司經公訴意旨認定持惠豪公司所開立之不實統一發票銷售額共計為93,928,915元，不實進項稅額共計為4,696,448元（見起訴書附表四），惟經公訴意旨認定為不實銷售與勝利公司而開立統一發票之銷售額共計為97,209,167元，銷項稅額共計為4,860,461元（見起訴書附表五），已超出潤格美公司持惠豪公司所開立不實統一發票所申報之進項稅額，亦即潤格美公司就此三方不實循環交易所申報應繳納之不實銷項稅額已多於因其不實申報所得扣除之進項稅額，若未經查獲，潤格美公司事實上是要多繳納營業稅，而非可藉此短繳營業稅。縱因營業稅依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，是以每二月為一期申報，所持各該不實進銷項統一發票未必能在同一期中同時扣抵，故依前所述，潤格美公司在102年2月期、10月期仍各有短漏營業稅20,153元、22,699元（共計短漏營業稅42,852元），但於102年12月期卻亦有溢繳58,883元營業稅之情形，是整體而言，仍無礙於潤格美公司事實上是要多繳營業稅之認定，則由此觀之，實尚難認被告余慧娟就此部分具有逃漏營業稅之主觀犯意。證人潘昶典於原審亦證稱：以目的而言會做循環交易未必是為了要逃漏稅，通常是為了美化報表、跟銀行貸款、或是給股東看，這是循環交易比較常看到的實際情形等語（見原審卷三第35頁），自難僅因營業稅每二月為一期之計算結果致偶有短漏營業稅之情形，即遽謂被告余慧娟就該期具有逃漏稅捐之犯意，依罪疑有利於被告之原則，應為有利於被告余慧娟之認定。是被告余慧娟此部分所為，既無足夠積極證據證明其主觀上具有逃漏稅捐之故意，顯難認其已構成被訴之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自應就此部分為其無罪之諭知。
丙、撤銷原判決之理由及量刑、沒收部分
壹、撤銷原判決之理由：原判決認被告二人所為係犯填製不實會計憑證等罪，予以論科，固非無見，然查：
一、前開乙部分應為被告二人無罪或不另為無罪諭知，原審遽認有罪，容有未恰，就原判決事實欄一、㈠中100年12月期營業稅部分，認被告李榮國持烏普斯公司所開立該月之不實統一發票申報亦生逃漏勝利公司當期營業稅之結果而併予論科，就原判決事實欄二、㈡部分認被告余慧娟開立潤格美公司不實統一發票給勝利公司部分，除犯填製不實會計憑證罪外，亦同犯幫助逃漏稅捐罪而併依想像競合犯規定論科，即有違誤，被告二人上訴意旨否認該等部分犯罪，為有理由。
二、就原判決事實欄一、㈡中，原判決認被告李榮國幫助惠豪公司等營業人逃漏之營業稅額為4,983,985元，但依前所述，應僅為275,560元，是原判決雖與本院就此部分同為有罪認定，仍有未當。故雖被告二人上訴意旨否認有本判決事實欄
一、㈠、㈡及事實欄二部分之犯行，均非可採，業經本院論駁如前，但原判決既有上開違誤之處，即應由本院予以撤銷改判。
貳、量刑部分：
一、本院爰以行為人之責任為基礎，審酌被告二人為勝利公司、潤格美公司之負責人，未思以誠信正當方式經營企業，竟填製不實會計憑證之統一發票，而達虛增營業額之效果，被告李榮國並自展航公司取得不實統一發票作為進項憑證，用以逃漏勝利公司之營業稅，且幫助惠豪公司他人逃漏稅捐，所為應予非難，又雖其等所填製之不實統一發票金額甚高，但所短漏及被告李榮國幫助逃漏稅捐之金額僅為數萬元至20多萬元不等，所造成之損害尚非重大，兼衡被告李榮國、余慧娟於本案前僅有因酒後駕車分受緩起訴處分、罰金刑之前科素行，有其等本院被告前案紀錄表在卷可參，犯罪之動機、目的、手段，犯罪後均未坦承犯行之態度，暨被告李榮國自陳高中畢業之教育程度，離婚，子女均已成年，目前獨居無固定工作之家庭生活經濟狀況（見原審卷三第70頁；本院卷二第263頁），被告余慧娟自陳專科畢業之教育程度，離婚，子女均已成年，目前獨居無業之家庭生活經濟狀況（見原審卷三第70頁；本院卷二第263頁）等一切情狀，各量處如
主文第2項、第3項所示之刑，並均諭知如易科罰金之折算標準。
二、本院再審酌被告李榮國所犯上開逃漏稅捐罪及填製不實會計憑證等罪之犯罪類型相近、動機、手段及目的均類同，且係於上開期間持續為之，由時間之密接性及犯罪之目的、手段觀之，所顯示之人格面並無不同，所侵害者復非屬難以回復之個人法益，責任非難重複性高，所為造成之損害程度等節，整體評價被告李榮國應受矯治之程度，並兼衡責罰相當與刑罰經濟之原則，就有期徒刑部分定其應執行刑為有期徒刑8月，並諭知如易科罰金之折算標準，以資懲儆。
參、沒收部分
一、被告李榮國行為後，刑法有關沒收之規定業於104年12月27日修正公布，並自105年7月1日施行，而修正後刑法第2條第2項明定：「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律」。是本件有關沒收部分，應適用修正後刑法之相關規定。
二、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；犯罪行為人以外之法人，因犯罪行為人為其實行違法行為因而取得犯罪所得者，亦同；上開犯罪所得，包括違法行為所得、其變得之物或財產上利益及其孳息；於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，刑法第38條之1第1項前段、第2項第3款、第3項、第4項分別定有明文。查本案被告李榮國是為參與人勝利公司實行違法行為，勝利公司因此所取得逃漏營業稅之財產上利益為111,212元，業經本院認定如前，即應依刑法第38條之1第2項第3款、第1項前段之規定宣告沒收，並於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，依同條第3項之規定，追徵其價額。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第455條之26第1項前段，商業會計法第71條第1款，修正前稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、（未修正）第47條第1項第1款，刑法第2條第1項前段、第2項、第11條前段、第55條、第51條第5款、第41條第1項前段、第8項、第38條之1第1項前段、第2項第3款、第3項，判決如主文。
本案經檢察官姜長志提起公訴，檢察官張書華到庭執行職務。
中華民國111年10月19日
刑事第五庭審判長法官王屏夏
法官戴嘉清法官張紹省以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官武孟佳中華民國111年10月21日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
修正前稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
修正前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條第1項第1款：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。