裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第44號判決
裁判日期：民國101年04月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
101年度訴字第44號民國101年4月16日辯論終結原告 施垂宏 被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 蕭樹村 局長訴訟代理人 阮媺涵
彭玉櫻 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月8日台財訴字第10000450490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬 嘉義 市分局依查得資料，核定原告財產交易所得新臺幣（下同）8,010,876元，歸戶核課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為8,797,123元、淨額為8,158,123元，補徵稅額2,587,562元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告94年度綜合所得稅結算申報案，已在規定期間內辦理申報，並經被告核定在案。嗣被告以原告於94年12月間以20,000,000元取得龍星昇第一資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司）對主債務人 郭明 之債權及其從屬權利（即抵押權），並向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）民事執行處聲請強制執行，聲明承受上開債權抵押物（嘉義市○區○段○○段3-55、3-56、3-134、127-1、128、129地號等6筆土地，及同段地上建物第2087、2088、2089、2090、2091、2085、2086建號暨2154、2156、2157、2158、2159、2160等建物，，下稱系爭房地），並以該債權抵繳拍定價額29,382,000元，取得系爭房地所有權。詎被告復以原告94年度綜合所得稅結算申報案，未申報個人購入不良債權所產生財產交易所得，經被告所屬嘉義市分局以法院拍定價額減除購入債權成本及相關費用，核定財產交易所得8,010,876元﹝計算式：法院拍賣價款29,382,000元－成本20,000,000元－執行費用335,246元－土地增值稅1,035,878元﹞，併課原告94年度綜合所得稅，核定補徵應納稅額2,587,562元在案（限繳日期100年4月10日）。而本件爭執重點在於：原告以購入之債權抵繳法院拍賣價款，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，以法院拍定價款減除取得債權成本及執行費、土地增值稅後之餘額，核定原告財產交易所得，是否適法？
(二)按我國綜合所得稅係採現金收付制，以收付實現為綜合所得稅之課徵原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。經查，原告以購入之債權抵繳法院拍賣價款，取得系爭房地所有權，惟尚未出售，財產交易所得並未實現，被告併課原告94年度綜合所得稅，難謂合法。
(三)次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，約應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則，故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，其解釋須符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，方與租稅法律主義無違背。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。人民雖有依法納稅之義務，然人民之財產權亦受憲法第15條規定之保障，此即稅捐之課徵應遵守量能課稅原則的道理，而稅捐之課徵使經濟財自納稅義務人向稅捐稽徵機關移動，構成納稅義務人之經濟上的負擔，倘未以實質課稅、量能課稅原則作為稅捐課徵之內在界線，則無異於國家得任以稅捐之名而行侵害人民財產權之實。查原告以購入之債權抵繳法院拍賣價款，並無實際已實現所得可言，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，逕認原告因而受有財產交易所得8,010,876元，自應以法律明定之，否則有違租稅法律主義。
(四)實質課稅原則既經明確納入98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之l，明定應由稅捐稽徵機關負課稅舉證責任，避免發生「一頭牛剝兩層皮」的違法，俾符依法行政原則。實質課稅原則中所稱之「實質」，當指與納稅義務人之「經濟能力」有關之「指標事實」的有無、「範圍」及「歸屬」。其中所稱「指標事實」係以「稅捐客體」的地位表現出來。是故，要量能課稅，主要便必須以「稅捐客體」之有無、實際數額的大小，及其事實上的歸屬為基礎，絕非僅依照事實外觀為形式上判斷。則財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令，以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘領，認列處分債權損益為財產交易所得，無法符合個案經濟事實，顯非以實質經濟事實為憑，當不能奉為課稅之依據。
(五)綜上所述，財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令為解釋性行政規則，固為主管機關本於法定職權所發布，惟已涉及租稅實體規範範疇，增加所得稅法所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義。該函釋已逾越所得稅法第4條第1項第16款之規定，課以法律上未規定之所得稅納稅義務，亦非執行法律之細節性或技術性事項。被告增列原告交易所得8,010,876元，未考量相關法律事實之經濟上意義及所產生之實質經濟利益，顯已違收付實現原則。原告在強制執行拍賣程序中承受系爭房地，既未實現實質經濟事實，實質上財產交易所得並未實現，僅憑分配表之記載，即認定受有處分債權利益8,010,876元，逕依上開財政部令釋歸課所得稅，原處分及訴願決定自有可議等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告於94年6月1日以20,000,000元向龍星昇公司購入該公司對主債務人郭明之債權及該債權之擔保物權及其他從屬權利，有其與龍星昇公司簽訂之債權讓售合約可稽；嗣嘉義地院民事執行處強制執行拍賣上揭抵押物時，由原告以29,382,000元得標買受系爭抵押物，並以購入之系爭債權抵繳法院拍賣價款後，於94年12月27日領得嘉義地院核發之不動產權利移轉證書，取得上揭抵押物所有權，有嘉義地院94年12月27日嘉院龍民92執速字第11570號不動產權利移轉證書可稽。
本件原告於94年間購入之不良債權，既經依強制執行程序而處分，則該項權利因買賣或交換而發生之損益即屬已實現，被告依執行標的之拍定價額，減除相關成本及必要費用後，據以核定系爭所得，尚無違反收付實現及量能課稅原則，原告所述，核無足採。
(二)至稱財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令有違租稅法律主義及收付實現原則乙節，按行為時所得稅法第14條第1項第7類規定，對財產交易所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，稅捐稽徵機關對符合該要件之行為核課綜合所得稅，核與租稅法律主義無違。又財政部上開令釋，對於個人購入債權聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受取得抵押物之課稅規定，係財政部基於中央財稅主管機關地位，依其執掌於所得稅法第14條第1項第7類第l款財產交易所得定義下，所為如何課稅之釋示，並未逾越所得稅法之規定範疇，創設人民法律所無之租稅負擔。又如前所述，系爭財產交易所得既已實現，尚難指與租稅法律主義及收付實現原則相違，原告所稱，顯有誤解，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書94年度申報核定、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。而原告提起本件訴訟無非以：原告購買不良債權並透過法院拍賣取得系爭抵押物，並非處分土地及房屋的收入，被告認原告因而受有財產交易所得，有違租稅法律主義及收付實現原則等語，資為爭議。
五、本院判斷如下：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第9條及行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。
(二)原告於94年6月1日以20,000,000元向龍星昇公司購入該公司對主債務人郭明之債權及該債權之擔保物權及其他從屬權利，有其與龍星昇公司簽訂之債權讓售合約可稽；嗣嘉義地院民事執行處強制執行拍賣上揭抵押物時，由原告以29,382,000元聲明承受系爭抵押物，並以購入之系爭債權抵繳法院拍賣價款後，於94年12月27日領得嘉義地院核發之不動產權利移轉證書，取得上揭抵押物所有權，有債權讓與契約書、嘉義地院94年12月27日嘉院龍民92執速字第11570號不動產權利移轉證書、分配表(原處分卷第43頁、第25-28頁、第29-36頁)可稽。
(三)按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。原告向資產管理公司或銀行購入債權，於強制執行期間，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅。查，系爭抵押物經嘉義地院執行拍賣結果由原告以29,382,000元承買，並以取自龍星昇公司對於債務人郭明等人之抵押債權抵繳拍賣價金，係以處分債權來換取價值29,382,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，被告乃以法院拍定價額為原告處分債權收入，減除購入債權成本即相關費用，核定財產交易所得8,010,876元(法院拍賣價款29,382,000元－成本20,000,000元－土地增值稅1,035,878元－執行費用335,246元《原告繳納296,180元＋其他順位債權人台南區中小企業銀行股份有限公司中興分公司繳納31,066元＋統一東京股份有限公司8,000元，見原處分卷第29頁》)，並無不合。
(四)況且，本件原告向龍星昇公司購入債權，並於擔保該債權之不動產強制執行程序，參與拍賣得標，進而以持有之債權抵繳拍賣價款，則自原告原購入之「債權」關於抵繳部分之觀點觀之，亦是執行法院准得標之原告以其債權之「應受分配額」抵繳價金，故因抵繳而處分之債權，其處分額即為原告之應受分配額，則此受分配額於減除原告原始取得債權成本及因取得、改良或移轉該債權之一切費用後，亦為原告之財產交易損益。則查，原告因拍定價款29,382,000元而受分配之金額分別為預納執行費債權296,180元，及第一順位抵押權共28,010,876元(見原處分卷第29頁)，是以如上所述，原告就此亦因抵繳所處分系爭債權之財產交易所得金額，為原告之債權應受分配額28,307,056元（即28,010,876+296,180），再減除成本費用共20,296,180元（即法院執行費296,180元+購入債權成本20,000,000元），而得之8,010,876元。
而在此觀點下，被告原減除之土地增值稅1,035,878元，即非原告取得系爭債權之成本，亦非取得、改良、移轉該債權而支付之費用，即不得於計算本件債權之財產交易損益中列入減除。從而，以此方式計算結果，原告購自龍星昇公司之系爭債權，即有8,010,876元之所得。其結果亦與被告以前揭方式計算結果，認原告有8,010,876元之財產交易所得相同。原告主張其以債權抵繳買賣價金取得系爭房地，在其出售系爭房地前，並無所得，被告對其課徵綜合所得稅，違反租稅法律主義及實質課稅原則云云，並非可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年4月30日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年4月30日
書記官涂瓔純