裁判字號：最高行政法院108年判字第593號判決
裁判日期：民國108年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
108年度判字第593號上訴人遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份
有限公司）代表人 徐旭東 訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 許慈美 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年9月20日臺北高等行政法院106年度訴字第16號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、緣和信電訊股份有限公司（下稱原和信公司）於民國93年1月1日與遠和電信股份有限公司（下稱遠和公司）合併，合併後原和信公司為消滅公司，遠和公司為存續公司，並於合併後更名為和信電訊股份有限公司（下稱新和信公司）；嗣後新和信公司於99年1月1日與上訴人合併，合併後新和信公司為消滅公司，上訴人為存續公司，合先敘明。新和信公司93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣(下同)791,002,440元、其他收入184,571,800元、適用廢止前促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之本期新增自動化設備投資抵減稅額（下稱本期新增投資抵減稅額）16,394,247元，及依法律規定之投資抵減稅額於本年度抵減之稅額（下稱本年度准予抵減稅額）466,501,195元(原和信公司轉入430,106,948元+本期新增投資抵減稅額16,394,247元)，經被上訴人分別核定為0元、853,946,236元、13,059,128元及28,155,336元(原和信公司轉入15,096,208元+本期新增投資抵減稅額13,059,128元)，發單補徵稅額783,440,078元。上訴人不服，申請復查結果，以復查決定獲追認各項耗竭及攤提466,461,464元、追減其他收入225,476,108元及追認本期新增投資抵減稅額2,469,793元，併同變更核定本年度准予抵減稅額為254,593,625元（本期新增投資抵減稅額15,528,921元+原和信公司尚未抵減餘額426,807,093元－92年度原和信公司未分配盈餘加徵營所稅94,746,608元－已於94年度抵減營所稅額92,995,781元）。上訴人就本年度准予抵減稅額中，屬原和信公司轉入之部分不服，提起訴願。經財政部以104年9月11日台財訴字第10413944740號訴願決定（下稱93年營所稅前訴願決定），將復查決定關於本年度准予抵減稅額部分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣被上訴人於105年5月4日以財北國稅法一字第1050009180號重核復查決定（下稱原處分），准予變更核定本年度准予抵減稅額為254,593,625元，上訴人仍表不服而提起訴願，業經財政部以105年11月8日台財法字第10513952110號（案號：第00000000號）訴願決定駁回。上訴人猶不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
貳、上訴人起訴主張：依行為時促產條例第6條第1項及交通事業購置設備或技術適用投資抵減辦法（已廢止，下稱抵減辦法）第2條第11款規定，被上訴人應調查課稅事實（包括稅捐減免）之範圍，係稅捐核課之前提，其不可能以「基礎處分」切斷與核課處分之關係，自屬核課處分之一部分，是以稅捐稽徵法第21條核課期間之計算自應於89年度起算核課期間。89年度營所稅核定通知書（下稱89年營所稅原核）雖無有關投資抵減可抵減稅額登載之處，然於說明四已清楚記載投資抵減稅額計算明細表係該原核之一部分，仍應為89年營所稅原核之範圍。89年營所稅原核未於核課期間合法送達，而經98年8月24日訴願決定（下稱前訴願決定二）第二次撤銷，其意旨已明白揭示被上訴人89年度核定調整事項對上訴人不生效力，其調整事項當應包括投資抵減支出之可抵減稅額調整，此亦經被上訴人98年10月7日重核復查決定（下稱前處分三）作成後確定，實不容被上訴人率以漏未作成處分為由在7年之後重啟行政程序。故被上訴人計算93年度投資抵減可抵減稅額時，竟未依89年度上訴人申報（含更正申報）之投資抵減支出及投資抵減稅額為基礎來計算93年度得抵減稅額，實有違誤。本件爭點係89年度購置自動化設備或技術支出（此項支出名目下稱系爭購置支出）及投資抵減稅額（此項目下或稱可抵減稅額）可否於93年度准予抵用之可抵減稅額，因93年營所稅前訴願決定除將103年11月18日復查決定（下稱93年營所稅前處分）關於93年度准予抵減稅額部分撤銷，命被上訴人再就89年度系爭購置支出及投資抵減稅額作成重核復查決定。又被上訴人作成前處分三，該理由明載89年營所稅原核未於核課期間內合法送達，對上訴人不生規制力，上訴人信賴上情，而未再對前處分三提起訴願，是就89年營所稅案件，上訴人針對系爭投資抵減稅額爭點已就程序及實體提起救濟，業於98年間已告確定。但93年營所稅前訴願決定反而對已確定之89年營所稅案件於近7年之後（98年確定至93年營所稅前訴願決定作成之104年間）命被上訴人對89年度案件另為處分。再者，93年營所稅前訴願決定以「基礎處分」一詞迴避核課期間之適用，其論理是否適法不無疑慮，且對已確定案件任意重新核定變更，造成稅捐核課之混亂，影響租稅安定性甚鉅。依92年2月6日修正後促產條例第6條第1項第1款、財政部93年2月6日台財稅第0000000000號函規定，上訴人在已無年序限制下當選擇先行抵減已屆抵減年限最後一年（88年交貨）之可抵減稅額，兩造認知92年度營所稅結算申報後可供93年以後年度抵減稅額之合計數，雖因另案系爭89年度可抵減稅額172,366,314元而有同額差異，惟上訴人所主張92年度結算申報後尚可供抵減之稅額599,173,447元中已無88年交貨部分之投資抵減，因此如89年營所稅案獲得撤銷，應全數可於本件93年營所稅案予以抵扣。投資抵減計算明細表尚未因任何程序而具拘束上訴人或法院之效力，而為待爭執其正確性之文書。被上訴人於作成重核復查決定時，主張上訴人需於各申報年度行政救濟確定後依更正程序辦理，實無任何法律依據。又被上訴人97年9月24日財北國稅法一字第0970243582號復查決定（下稱前處分一）及98年3月27日財北國稅法一字第0980227022號重核復查決定（下稱前處分二），均載明對於89年系爭購置支出及可抵減稅額之明確准駁情形，然前處分三之主文並未載明對於89年新增系爭購置支出及可抵減稅額有任何調整處分。另上訴人業已提具目的事業主管機關及稅捐稽徵機關核准函、上訴人與廠商簽訂之設備重要承包合約、財產目錄等相關憑證，並非如被上訴人所稱未曾補具案關資料。再者，被上訴人最終之前處分三既未再次載明對上訴人更正申報所增加之系爭購置支出及可抵減稅額項目有否准之意思表示，該部分應屬核定處分之一部，被上訴人未為調整者，自應以上訴人之更正申報數為準而告確定，不應於遲近7年再另作處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於促產條例投資抵減稅額不利於上訴人部分。
參、被上訴人則以：依稅捐稽徵法第1條規定及立法理由，89年度系爭購置支出及可抵減稅額，並非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分，僅為最終核定稅捐債務額度之基礎處分，其自非核課期間之限制對象。又上訴人於94年始申請更正調增89年度之系爭購置支出及可抵減稅額，系爭項目之准駁在89年營所稅原核上並無可供登載之處，更與計算當年度應納稅額或應退稅額無涉，而僅應於89年營所稅原核調整法令及依據說明書上記明，上開說明書已自95年8月3日送達上訴人時起，依送達之內容對上訴人發生效力，上訴人提起行政救濟亦自上開送達期日時起算。依財政部88年9月23日及95年6月5日以台財稅（字）第000000000號函及第00000000000號函（下分別稱88年、95年函釋）意旨，上訴人歷年來營所稅結算申報及行政救濟確定日期跨越前開財政部88年及95年函釋期間，上訴人自應於各該年度行政救濟確定後，依法循更正程序辦理，變動各該年度起5年之投資抵減金額及抵減年度，不得任意主張以最後抵減年限（即本件93年）一併核定前4年之各年度抵減金額及順序。又本件（93年）之期初尚未抵減稅額，亦應以被上訴人前期（92年）核定之尚未抵減留抵稅額為計算基礎，故斷無89年度新增之可抵減稅額略過90年至92年之核定，直接加計至93年期初尚未抵減稅額中之理。而本件經確定後，上訴人89年度行政救濟案件中可供本期抵減之投資抵減稅額若有變更，即上訴人另有新事實，自得另案向被上訴人申請依更正程序辦理。上訴人89年度系爭購置支出及可抵減稅額，前處分二既為前訴願決定二所撤銷，而非89年營所稅原核，89年營所稅原核並未因撤銷而失效，其效力繼續存在。又上訴人89年度系爭購置支出及可抵減稅額業經被上訴人於105年4月8日財北國稅法一字第1050003207號重核復查決定（下稱89年營所稅原處分）維持前處分二，且經財政部於105年11月8日以訴願決定維持在案，並未變更，本件重核復查決定亦經訴願決定遞予維持，是被上訴人依有效之行政處分，即89年營所稅原核尚未抵減之稅額加計復查決定追認可抵減稅額計算，本件（93年）前期尚未抵減可供本期抵減之稅額計426,807,093元，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件因涉及購置設備投資抵減之爭議，又系爭購置支出之成本將影響可抵減稅額之計算結果，故有必要先行釐清上訴人申報之成本正確計算。是依上訴人94年3月2日函及其附件「更正後之設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表」，逐項加總後實際成本為6,074,908,238元，先予敘明。依行為時抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1項第2款、第3款、稅捐稽徵法第21條第2項規定，本件係起因上訴人於93年度營所稅案件之申報，始以系爭購置支出及投資抵減稅額實際抵減該年度營所稅之應納稅額，雖此部分可抵減稅額之決定，須以89年度系爭購置支出及可抵減稅額為基礎，從而被上訴人始就上訴人89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成89年營所稅原處分，此部分之申報實際上係上訴人89年度「系爭購置支出及其可抵減稅額」，本件自與89年度營所稅之核課期間無涉。又上訴人於94年3月2日函係以原和信公司於91年間始取得關於89年交貨系爭購置支出之經濟部工業局核准函為由，故申請將89年度系爭投資抵減增列上開部分，經濟部係陸續自90年4月23日至90年10月24日作成核發證明。依上訴人上開所述，其係於91年間始取得核准函，距其89年度營所稅申報案件核課期間之起算期間（90年6月1日）至少已有半年，自係對上訴人不利。再者，觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由，並非針對「可供留用扣減稅額」更正核定之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課權期間之適用。上訴人主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期間，尚難採據。上訴人既就包括89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減稅額為爭執，經前訴願決定二撤銷發回被上訴人重核，則核前處分三主文第1項關於89年度營所稅僅變更核定各項耗竭及攤提而未及其他項目，而關於系爭購置支出及投資抵減稅額顯係漏未作成處分，上訴人此時自應申請被上訴人補行作成處分，或提起訴願以為救濟，殊難以此漏未處分，即認系爭購置支出及投資抵減稅額已生形式上之存續力。至於訴願法第81條第2項、第96條規定均與此情無涉，且上訴人既依序主張前處分一、二有所違誤而提起訴願請求撤銷，前處分三固有疏漏，尚難謂有何重大明顯瑕疵者而無效之情形。從而，上訴人主張89年度系爭購置支出及可抵減稅額因已逾核課期間，亦應全數如上訴人申報，被上訴人無核定調整權限等情，尚難採據。上訴人原列報88年交貨之系爭購置支出1,540,332,528元及其可抵減稅額77,016,625元（交通部89年核准）部分：㈠被上訴人初核時，以上訴人列報系爭購置支出1,540,332,528元中，「序號66話務系統中心設備」44,480,250元、「序號69基地台」642,273,215元、「序號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設備軟體」124,476,566元及「序號72基地台」307,137,654元等項目，合計1,149,257,413元及其可抵減稅額57,462,870元，因未取具稽徵機關核准函，而否准認列，並核定88年交貨之系爭購置支出為391,075,115元（1,540,332,528元－1,149,257,413元）及可抵減稅額19,553,755元（77,016,625元－57,462,870元）。㈡嗣於復查（前處分一）時，就被上訴人原核所剔除88年交貨之系爭購置支出1,149,257,413元（其可抵減稅額57,462,870元）部分，被上訴人依主管機關交通部核發之證明文件，核定如下：⒈「序號69基地台」申報購置成本642,273,215元，主管機關核定268,405,178元；⒉「序號72基地台」申報購置成本307,137,654元，主管機關核定152,823,389元；⒊「序號70基地台設備零件」及「序號71基地台設備軟體」之購置成本申報155,366,294元與主管機關核定相符；⒋「序號66話務系統中心設備」未取具主管機關核准函。經被上訴人函請上訴人之代理人提示成本憑證及主管機關報備函，然上訴人迄未提示。是被上訴人追認購置成本576,594,861元（「序號69」268,405,178元＋「序號72」152,823,389元＋「序號70及71」155,366,294元）。㈢綜上，原核88年交貨之系爭購置支出391,075,115元應予追認576,594,861元，變更核定為967,669,976元（391,075,115元＋576,594,861元），可抵減稅額19,553,755元應予追認28,829,742元（追認購置成本576,594,861元×抵減率5%），變更核定為48,383,497元（19,553,755元＋28,829,742元）。上訴人於94年3月2日更正增列89年交貨之系爭購置支出6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元（交通部90年核准）部分：㈠上訴人增列89年度交貨之系爭購置支出實際金額為6,074,908,238元，其中包含附加成本、運保費、薪資資本化、利息資本化及其他162,178,470元等，被上訴人除就交通部核定3,151,247,374元及為適於營業上使用而支付之運保費48,997,042元，合計3,200,244,416元（交通部核定3,151,247,374元＋運保費48,997,042元）應予認列外，其餘3,097,821,837元（上訴人誤植成本6,298,066,253元－被上訴人准予認列3,200,244,416元）否准認列，被上訴人重新核定89年交貨之系爭購置支出為3,200,244,416元及可抵減稅額為160,012,225元。嗣被上訴人函請上訴人之代理人提示系爭其他附加成本等為使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件供核，然上訴人未盡協力義務，怠於提示使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件，即難對上訴人為有利之認定。上訴人主張系爭附加成本等亦為系爭購置支出之成本，被上訴人應予核實認列，始有所生投資抵減事實之認定，然而，上訴人未盡協力義務提示帳證憑證供被上訴人審酌，更遑論提示「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之帳冊，以供被上訴人勾稽核對，上訴人主張已於被上訴人審查期間提具相關證明文件供核，被上訴人應予認列等情，尚難憑採。㈡根據國際會計準則第23號「借款成本」公報規定意旨，必須是直接可歸屬於購置自動化設備之借款成本，其利息才能資本化，又必須實際支付自動化設備，且上訴人已進行使該自動化設備可使用狀態（已開工架設設備等），而企業亦已發生借款，必須諸多條件具備才能將借款利息資本化為購置設備之成本，此更有賴上訴人提示銀行借款合約，載明各筆借款額度及利率，上訴人亦須逐筆提示購置自動化設備之期間及其施工過程，還需要證明該筆借款可直接歸屬於購置設備之成本，被上訴人始能逐筆勾稽核對，判斷有無資本化之可能，然上訴人亦未盡協力義務，怠於提示帳冊合約供核。又依財政部95年函釋意旨，營所稅既係逐年申報，並經被上訴人按年分別核定，上訴人歷年來營所稅結算申報及行政救濟確定日期跨越前開財政部88年及95年函釋期間，上訴人自應於各該年度行政救濟確定後，依法循更正程序辦理，變動各該年度起5年之投資抵減金額及抵減年度，不得任意主張以最後抵減年限（即本件93年）一併核定前4年之各年度抵減金額及順序。
上訴人89年度系爭購置支出及可抵減稅額，業經被上訴人於105年4月8日以89年營所稅原處分維持前處分二之認定，且經財政部於105年11月8日以89年營所稅案訴願決定（案號：第00000000號）維持在案，並未變更，是被上訴人依有效之行政處分即89年營所稅原核尚未抵減之稅額加計復查決定追認可抵減稅額計算，本件（93年）前期尚未抵減可供本期抵減之稅額計426,807,093元，於法有據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
伍、上訴意旨略以：依所得稅法第71條及行為時促產條例第6條第1項規定，稅捐
稽徵法第21條所稱「稅捐」亦應包括促產條例第6條之稅捐抵減，是以系爭投資抵減事項亦應受核課期間之規範。原判決認稅捐稽徵法第21條僅有限制「應納稅額」，而構成應納稅額之租稅抵減金額卻不受核課期間規範，實有適用稅捐稽徵法第21條不當之違法。
原判決引設備投資抵減需審核期間，逕認上訴人89年交貨之
投資抵減稅額與89年度營所稅之核課期間無涉，並臆測而認上訴人主張自89年度起算核課期間為不合理，原判決實有違行政訴訟法第189條之論理法則即構成判決不適用法令之違法。
依前訴願決定二意旨，其已確認核定稅額通知書已逾核課期
間始送達，是以當年度依法調整項目不生效力，系爭購置支出及可抵減稅額係為原核定依法調整項目，自當不生效力，處分自始不存在，是以89年度營所稅當係回復以上訴人申報數為準。對於被上訴人之行政處分文書中未提及之調整項目究係不予調整或漏未調整，依一般論理，係認稽徵機關對於其認為需調整事項均會予以詳細載明，是以若處分文書未載有調整情形，自當認為無需調整，上訴人絕無任何義務要申請被上訴人補作處分。原判決稱系爭購置支出及投資抵減稅額顯係漏未做成處分，認上訴人此時應申請被上訴人補行做成處分，亦有違稅捐稽徵法第21條及論理法則之違法。
上訴人系爭年度所列報之系爭購置支出，業已提具若干資料
，若認資料不足，應於當時即要求上訴人提示相關佐證資料。被上訴人何以在案件已經確定逾核課期間多年後仍要求提示資料供查。原判決認被上訴人於核定多年後仍能要求上訴人提示資料，顯有違行政訴訟法第189條之經驗法則。
原判決稱上訴人可自行任意選擇申報購置設備投資抵減年度
，故系爭購置支出及可抵減稅額無核課期間之適用，除顯有應適用行為時促產條例第6條規定不當之違法，且有應適用稅捐稽徵法第21條及第22條而未適用之違法等語。
陸、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。本件上訴人93年營所稅結算申報，因牽涉89年度系爭購置支出及可抵減稅額是否得於本件93年營所稅申報中抵減而生爭執；而上開所涉93年營所稅結算申報，本判決附表所載原處分（以下所稱訴願決定、處分均省略「本判決附表所載」等字）否准認列上訴人申報部分系爭購置支出及可抵減稅額（即購置自動化設備或技術支出之可抵減稅額），而其中爭點為：上訴人於89年度營所稅申報書所記載系爭購置支出及可抵減稅額，而於93年度營所稅申報時抵減，是否有核課期間之適用？茲就各論點再予論述如下：
租稅優惠之核定，仍有核課期間之適用：
㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」蓋稅捐債務雖於法律所定課稅要件滿足時即抽象成立，惟一般之稅捐義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必須由稽徵機關就所成立之稅捐額度、以課稅處分作成有拘束力之決定，此種核定具體稅捐債務之權利，稱為核定權或核課權。所謂核課權，既為稽徵機關確認納稅義務人應納稅額之權利；則行使核課權，係指於核課期間內填發稅單，且在核課期間內將稅單合法送達納稅義務人，以確認其應納之稅捐而言；但核課期間，我國稅法並未有法律上的定義。依上開說明，核課期間，應指稽徵機關行使核課權之期間；準此，應受稅捐稽徵法第21條核課期間限制者，乃稽徵機關為確定租稅請求權額度所為之課稅處分。
㈡另按所謂租稅之優惠，係以犧牲稅收之方式，積極誘導人民
從事國家所期待之特定行為，而為之稅捐減免，乃屬政策性之間接補貼。租稅優惠通常就租稅構成要件而為規定，亦有以其他方式達成減輕租稅負擔，如就已成立之租稅債務以免繳或抵減等方式達成。租稅優惠之規定，只要符合憲法比例原則之要求，即不違反憲法之平等課徵原則。然而此種以租稅之利益或不利益，影響人民行為，亦應由稅捐稽徵機關確定租稅請求權額度，其核定機關依據各該租稅優惠法規要件，調查是否符合法定適用要件、申請期限是否遵守、以及申請抵減程序，抵減率及其他相關事項，所為之核定，屬稽徵機關確認納稅義務人應納稅額之權利，亦即稽徵機關為確定租稅請求權額度所為之課稅處分，自應適用核課期間之規定。
㈢此外，本院依職權查得之財政部所頒布之行政規則，其中96
年05月11日財政部發布「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件作業要點」第5點第6款關於（不予處理之情形）規定：「申請案件有下列情事之一者，處理小組得不予處理：……（六）國稅局審查單位已調查但尚未核定，受核課期間之限制，如予處理，顯將逾核課期間之案件。」足見財政部對所屬稅捐稽徵機關之行政慣例，關於申請研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減租稅優惠，尚未核定，仍受核課期間之限制。另財政部87年08月21日台財稅第000000000號以：「有關經核准適用投資抵減之機器設備及防治污染設備，嗣經發現原核准主管機關適用法令錯誤，應追繳稅款者，其核課期間之計算，仍請依稅捐稽徵法第21條及第22條規定辦理。」顯見就投資抵減之機器設備及防治污染設備，應追繳稅款者，雖關於追繳稅款之函釋，但就關於稅捐優惠之事項，應有核課期間之適用，均仍可資參照。
系爭購置支出及可抵減稅額為租稅優惠，發生之年度縱經納
稅義務人記載於該年度之營所稅申報書，但未主張抵減，僅為基礎事實，應於主張抵減年度始有核課期間之適用：
㈠按「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項
下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之︰一、投資於自動化設備或技術。……（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促產條例第6條第1項第1款及第4項規定。依據本投資抵減依法條文字，係「為促進產業升級需要」，在該條所列舉之用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度或以後4年度內應納營所稅額，以抵減應納稅額方式，達到國家要求之為促進產業升級需要，顯係租稅優惠。而且本條文規定納稅義務人得就當年度或以後4年度內應納營所稅額抵減，既係抵減當年度或以後4年度內應納營所稅額，則應以納稅義務人主張抵減稅額之年度，始與納稅義務人確定應繳納稅額抵減稅額要件完全合致。
㈡再者，納稅義務人主張抵減稅額之事實，乃至是否符合法定
適用要件、申請期限是否遵守、以及申請抵減程序，抵減率及其他相關事項，僅係申請抵減稅額之基礎事實；且抵減稅額因不影響該年度營所稅額，而在發生年度申報書上抵減稅額之記載，係得與當年度營所稅之核定分離計算之基礎事實。則稅捐稽徵機關就納稅義務人主張投資於自動化設備或技術支出及可抵減稅額申請抵減稅額之年度，所為之抵減稅額之核課，方屬抵減稅額之課稅處分而有核課期間之規範。
㈢當然若納稅義務人對申請抵減稅額之基礎事實，在發生當年
度有所不服，雖仍得以該基礎事實為行政救濟之標的，提前請求稅捐稽徵機關盡早確定其應抵減稅額，但此係基於為避免稅捐債務狀態懸而未定，保障納稅義務人得提前提出行政救濟，與核課期間無涉。原判決以：被上訴人就本件所涉89年度系爭購置支出數額及其投資抵減稅額之核定處分，並無稅捐稽徵法核課期間規定之適用，亦同此旨，應予贊同。上訴意旨以：系爭投資抵減事項亦應受89年度營所稅申報之核課期間規範，在本件則已逾核課期間云云，自非可採。
89年度營所稅申報書被上訴人就系爭購置支出及可抵減稅額之核定，無核課期間之適用：
㈠爰原和信公司於90年5月31日辦理89年度營所稅結算申報，
列報系爭購置支出1,540,332,528元及可抵減稅額77,016,625元，嗣於94年3月2日更正增列系爭購置支出6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元，95年2月15日經被上訴人分別核定為3,591,319,531元及179,565,980元，應補稅額為0元，然因兩造爭執被上訴人未將核定通知書於核課期間內合法送達新和信公司，主張核定通知書逾核課期間始送達，調整不生效力云云，嗣後衍生之行政救濟程序如本判決附表所載。
㈡經查，原和信公司係於90年5月31日申報89年度營所稅，固
然申報日起算至95年5月30日核課期間屆滿，但新和信公司迄至95年8月3日始收到被上訴人之核定通知書，新和信公司以未接獲95年2月15日核定通知書為由，乃申請補發，於95年8月3日收受，並對收受之核定通知書不服，是以被上訴人對89年度營所稅之核定有逾核課期間等情，亦經前訴願決定二及前處分三確認在案。但縱被上訴人在發生抵減稅額事實之89年度營所稅，對於該年度之營所稅申報核定，有逾核課期間情事，但系爭購置支出及可抵減稅額可分離之基礎事實，仍無稅捐稽徵法核課期間規定之適用。上訴意旨以：系爭購置支出及抵減稅額已逾核課期間，被上訴人應依其89年度申報數全額抵減云云，亦非可採。
㈢玆新和信公司93年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提
791,002,440元、其他收入184,571,800元、適用促產條例規定之本期新增投資抵減稅額16,394,247元，及依法律規定之本年度准予抵減稅額466,501,195元，經被上訴人分別核定為0元、853,946,236元、13,059,128元及28,155,336元，補徵稅額783,440,078元。上訴人申請復查後，獲追認各項耗竭及攤提466,461,464元、追減其他收入225,476,108元及追認本期新增投資抵減稅額2,469,793元，併同變更核定本年度准予抵減稅額為254,593,625元。上訴人就本年度准予抵減稅額中，屬原和信公司轉入之部分不服，提起訴願。經93年營所稅前訴願決定將復查決定關於本年度准予抵減稅額部分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣被上訴人以原處分准予變更核定本年度准予抵減稅額為254,593,625元，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，故提起本件訴訟。
㈣依此行政救濟流程觀之，上訴人既就可抵減稅額於93年度營
所稅申報，則93年度營所稅包括系爭89年之可抵減稅額，既經被上訴人就93年營所稅之原核准予抵減，雖93年營所稅前訴願決定命被上訴人予以重核，經89年營所稅原處分就系爭購置支出及可抵減稅額即後述前處分三漏未核定部分予以重核，自屬遵守核課期間所為，是以就系爭購置支出及可抵減稅額之核定，並無違反核課期間，應可認定。以上為原判決所未論述者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，附此敘明。
前訴願決定二係撤銷前處分二即89年度營所稅申報全部，而
回復復查程序；但前處分三僅就89年度營所稅部分調整處理，漏未對系爭購置支出及可抵減稅額為處分，系爭購置支出及可抵減稅額並無回復到上訴人申報數之效力：
㈠上訴人雖以：依前訴願決定二意旨，其已確認核定稅額通知
書已逾核課期間送達，是以當年度依法調整項目不生效力，系爭購置支出及可抵減稅額係為原核定依法調整項目，自當不生效力，是以89年度營所稅當係回復以上訴人申報數為準云云。惟查，依前訴願決定二主文所載，係將重核復查決定(即前處分二)全部撤銷，諭令原處分機關另為處分，並未分別任何項目單獨撤銷，此觀之前訴願決定二主文甚明。再者，前訴願決定二理由內容以：「系爭核定通知書是否已於核課期間內送達？倘未於期間內送達，應以原申報內容為準？或以更正後之申報內容為準？」僅質疑核定稅額通知書已逾核課期間送達，對於系爭購置支出及可抵減稅額雖未說明，但前訴願決定二既已將前處分二主文所載全部，包括主文「
壹、89年度營利事業所得稅：變更核定88年度交貨之購置自動化設備或技術支出新臺幣967,669,976元及可抵減稅額：48,383,497元」部分，均予撤銷。顯見包括系爭購置支出及可抵減稅額部分，均經撤銷而回復到復查程序。原判決已詳述：上訴人既就包括89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減稅額為爭執，經前訴願決定二撤銷發回被上訴人重核，前訴願決定二並無確定89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減稅額之效力等情，自無不合，上訴意旨，並非可採。㈡另外，前處分三主文第一項有關89年度營所稅部分，僅宣示
：「一、89年度營利事業所得稅：變更核定各項耗竭及攤提646,571,661元、可抵減稅額158,076,769元。二、88年度未分配盈餘：……」顯見前處分三主文第一項關於89年度營所稅，僅變更核定各項耗竭及攤提與可抵減稅額，而未及其他項目，關於系爭購置支出及投資抵減稅額也未作任何調整或保留。再遍觀前處分三理由第五（二）之內容，僅就原核調整之各項耗竭及攤提與該年度抵減項目作成處分。該前處分三全部內容，關於系爭購置支出及投資抵減稅額部分，除在敘述處分及訴願過程提及外，就88年度交貨、交通部89年核准，及89年度交貨、交通部91年核准，即系爭購置支出及抵減稅額部分均無隻字片語敘及，從前處分三內容無從證明有對系爭購置支出及投資抵減稅額重核。前處分三既未包含89年度營所稅系爭購置支出及可抵減稅額部分，自係漏作成系爭購置支出及投資抵減稅額部分之重核復查決定。但既經89年營所稅原處分補作成系爭購置支出及可抵減稅額之核定，亦無不合。原判決以：上訴人此時自應申請被上訴人補行作成處分，或提起訴願以為救濟，殊難以此漏未處分，即認系爭購置支出及投資抵減稅額已生形式上之存續力等情，自無不合。上訴意旨所謂89年度營所稅當係回復以上訴人申報數為準云云，並非可採。
原判決認同被上訴人就系爭購置支出及可抵減稅額所核定之金額，尚非無據：
㈠末按「本辦法所用名詞，定義如下：……當年度：指設備或
技術交貨之年度。」「交通事業購置自行使用之自動化或溫室氣體排放量減量設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣60萬元以上者，得就購置成本按下列百分比限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之：一、國內產製之自動化……設備抵減15%。二、國外產製之自動化……設備抵減5%。……」「依本辦法規定適用投資抵減之交通事業，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：……二、應於交貨日之次日起6個月內……，向交通部申請核發證明文件。……三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」為行為時抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1項第2款、第3款所規定。另行為時受理交通事業申辦投資抵減審核作業要點第5點規定：「五、處理原則……㈤投資抵減項目及款額之認定事項：1.交通事業採購零組件或原材料自行組合者，交通主管機關僅核定其原材料零組件金額。至於其他工資、運費等費用由稅捐稽徵機關按實際憑證認定。……5.本辦法所稱同一課稅年度購置總金額達新臺幣60萬元以上者，係指該年度全年分批購置設備或技術之成本總額達新臺幣60萬元以上者，包括取得之代價及因取得並為營業上使用而支付之一切必需費用（含進口關稅、商港服務費、運費、安裝費）並取得合法憑證之金額。……」㈡本件既屬稅捐優惠，申請抵減人即負有義務提出申請抵減法
規所定之證明文件及購置成本原始憑證，以供稅捐稽徵機關核定。此項提出義務是基於申請抵減人既向行政機關申請優惠，為了能讓稅捐稽徵機關之核定，對其申請抵減作有利之決定，當然應負擔之附隨義務。另有關稅捐優惠申請抵減要件事實，多發生於申請抵減人支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，自應由申請抵減人負擔主動提出證明文件及購置成本原始憑證義務。且申請抵減人所負擔提出證明文件及購置成本原始憑證義務，非僅要求納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其盡其申報附隨義務，而應提出符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求之文書（帳）與憑證（證）為據。除法規另有規定，稅捐稽徵機關更無通知補足申請抵減人提出符合申請抵減文書憑證之責。在本件上訴人除依法向交通部申請核發證明文件外，應憑上開證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。另除交通主管機關核定其原材料零組件金額外，亦應提出由稅捐稽徵機關按實際憑證認定之其他工資、運費等費用。
㈢經查，上訴人係將89年度可抵減稅額於93年度營所稅申報時
主張抵減，已時隔5年，上訴人又分別於90年5月31日原列報88年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額，以及94年3月2日更正列報增列89年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額。被上訴人嗣於97年7月23日以財北國稅法一字第0970243427號函請上訴人之代理人於97年8月5日提示成本憑證及主管機關報備函，上訴人迄未提示，致被上訴人無從審酌。是以，被上訴人自得依上訴人提示之帳冊憑證，予以核定上訴人89年度系爭購置支出等成本金額及所生之可供留用之可抵減稅額如上引述原判決所載，原判決認同被上訴人所核定之金額，尚非無據。上訴意旨以：上訴人系爭年度所列報之系爭購置支出，業已提具若干資料，若認資料不足，應於當時即要求上訴人提示相關佐證資料。被上訴人何以在案件已經確定逾核課期間多年後仍要求提示資料供查。原判決認被上訴人於核定多年後仍能要求上訴人提示資料，顯有違行政訴訟法第189條之經驗法則云云，自非可採。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
柒、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年12月31日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官林文舟法官帥嘉寶法官林玫君法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國109年1月3日
書記官劉柏君