最高行政法院94年度判字第522號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第522號判決

裁判日期：民國94年04月14日

裁判案由：廣播電視事業發展基金條例

最高行政法院判決
94年度判字第00522號上訴人正聲廣播股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉龍飛 律師被上訴人行政院新聞局代表人 姚文智 上列當事人間因廣播電視事業發展基金條例事件，上訴人不服中華民國92年11月18日臺北高等行政法院91年度訴字第4307號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為廣播事業，分別於民國（下同）89年7月4日以（89）正中財字第188號及90年5月24日以（90）正中財字第154號函，報繳88及89年度廣播電視事業發展基金（以下簡稱廣電基金）新台幣（下同）2,998,079元及3,341,761元。被上訴人分別以90年1月4日（90）正廣一字第00216號及90年7月12日（89）正廣一字第09384號函請上訴人儘速補提撥88及89年度剩餘款13,555,366元及5,110,583元，並檢附該局代算之廣電基金核算表各1份。被上訴人復於90年12月31日以
（90）正廣一字第17189號函上訴人，略以廣電基金係以各廣播電視事業其整個事業之營業餘額為計算基準。廣電事業係使用公共資源（無線電頻譜）之特許事業；其以法人身分，無論賺取業內收入，抑為業外收入，均屬提撥盈餘之範圍，此觀商業會計法第27條第4款及第7款規定，會計科目包括營業收入及營業外收入甚明，請儘速補繳廣電基金提撥款項等語。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本案非屬依稅法課徵稅務事件，被上訴人竟誤引商業會計法所訂之財務報表援為依據、核計上訴人之盈餘。廣播電視事業發展基金條例（下稱廣電基金條例）第2條第2項所稱「稅後盈餘」，指申報營所稅後奉稅務機關核定之課稅所得盈餘。廣電基金條例第7條第1項後段之「盈餘」當然應配合第2條第2項之稅後盈餘，此亦即被上訴人於附表註3所自書之「課稅所得盈餘」。廣電基金條例所定之徵收盈餘乃係針對廣電事業所訂之特別法，對於計算盈餘方式部分，當然應優先適用。且既曰「廣播事業」之「盈餘」當然指上訴人於廣播事業本業之「營業收入」之盈餘。另被上訴人既係於90年7月始決議更改計算盈餘之依據及方式，竟要求上訴人對系爭88及89年度報繳盈餘之方式應溯及至其90年變更後之決策？違反不得溯及適用之法理，亦與憲法第23條「法律保留原則」有所牴觸。其次，上訴人於「投資中視股票所得」部分，依所得稅法第42條第1項、第4條之1之規定，既然連所得稅、證交稅已予免徵，何容被上訴人，強行要求將此原本免稅之部分一併納入計算而令繳一定比例之盈餘！中視公司已遭被上訴人依財務報表之資產併計盈餘而予徵收一定比例事業盈餘，然同年度中上訴人出售中視公司股票及獲配股利均再慘遭計入營業外收入且重複課徵同一收入之事業盈餘，此當屬「重複徵收」之違法處分。再者，被上訴人所檢附提撥基金核算表，未提及「盈餘」應以商業會計原則編製財報表之帳載盈虧作為依據，亦即被上訴人原亦認同提撥基金應以課稅所得盈餘為憑，否則為何被上訴人命上訴人先依向稅捐稽徵機關報稅之資料預繳？從而，於財政部臺北市國稅局核定營利事業所得稅前，上訴人係先依向臺北市國稅局所提出「營利事業所得稅結算申報書」上所列「自行依法調整後金額」欄計算盈餘，據以提撥廣電基金，核無不當。被上訴人於90年7月4日就上開盈餘計算標準未依廣電基金條例第2條計徵，亦未據以另行發布法規性命令為之，卻逕以乙紙公函釋示即予剝奪上訴人本得以前者計算盈餘提撥廣電基金之權利，已違反法律保留原則；渠非惟違反「信賴保護原則」及「誠實信用原則」，抑且依裁量權所為之行政處分顯逾權限、濫用權力，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：按廣電基金條例第2條規定，廣電事業提撥廣電基金係以該事業全部經營收入扣除成本、費用、營利事業所得稅及法定盈餘公積之餘額為計算基準。復依商業會計法及一般公認會計原則，廣電事業盈餘提撥廣電基金，又應以該事業之帳載盈虧（帳載結算金額）為根據，較能衡量廣電事業之負擔能力，且較合乎公平原則。歷年來，被上訴人依法核算廣播電視事業提撥廣電基金之依據有二，一為廣播電視事業財務報告損益表所載「帳載結算金額」，另一為該等事業所得稅申報核定書之「全年所得額」。上訴人提撥廣電基金之計算方式，88年度將該公司財務報告書中之公司營業淨利解釋為稅前淨利，而不以所提送損益表之本期損益為準，89年度又以所得稅結算申報書中自行調整金額之課稅所得額為稅前盈餘，其迴避提撥廣電基金之事實明確。查被上訴人函知各廣播電視事業提報廣電基金所附之核算表註3.「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）。」係為便利廣電事業提報作業之用，各該事業如以所得稅結算申報書先行提報，當符合前述說明，以所得稅結算申報書所載「全年所得額」為計算盈餘之依據。被上訴人依廣播電視法第14條之1及廣電基金條例第2條、第7條規定核算廣電事業應提撥之廣電基金，核無不當。又查，廣電基金之提撥係以各廣電事業為主體，其提撥係以各該事業全部營業收入（業內及業外）為計算基準，故上訴人盈餘之計算，當算入該公司全部營業收入，是無疑義等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人以依據廣播電視法第14條之1規定可知廣電基金係以各廣播電視事業其整個事業之營業餘額為計算基準，廣電事業係使用公共資源之特許事業，其以法人身分，無論賺取本業或業外收入，均屬提撥盈餘之範圍，並以商業會計法之帳載盈虧作為提撥之根據，乃檢附該局代算之廣電基金核算表，函請上訴人儘速補繳88及89年度廣電基金提撥款項，揆諸廣播電視法第14條之1、廣電基金條例第2條及第7條規定，並無不當。上訴人所稱廣電基金係以各廣播電視事業本業之營業餘額為計算基準，且盈餘應指該事業本身之稅後盈餘云云，顯係誤解，並與商業實務不符。廣電基金之提撥係以各廣播電視事業為主體，並無所稱重複提撥之問題，上訴人主張被上訴人前曾應允伊減除投資中視收益部分一節，並未舉證以實其說。又被上訴人歷年核算廣播電視事業提撥廣電基金之依據有二，一為廣播電視事業財務報告損益表之本期損益金額，另一為該等事業所得稅結算申報核定書之全年所得額。經查上訴人83至87年度之檔案資料，上訴人皆提報其財務報告書、資產負債表、損益表為提撥廣電基金之依據，並以損益表之本期損益為準，並非所稱依據所得稅結算申報書辦理，且88及89年度，上訴人雖仍提送財務報告書、資產負債表、損益表等資料，卻自行變更廣電基金提撥計算方式，88年度不以所提送損益表之本期損益為準，反將財務報告書中之公司營業淨利解釋為稅前淨利，89年度又以所得稅結算申報書中自行調整金額之課稅所得額解釋為稅前盈餘，上訴人迴避當年度損益表本期損益之金額事實明確。至被上訴人89年7月10日（89）琴廣一字第10221號函，係例行行政作業代收轉上訴人暫提撥之88年度廣電基金，並無認同上訴人之作法。廣電基金核算表註3.記載「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）。」係配合廣播電視事業提報基金作業而作之說明，非以核定之課稅所得為計算廣電基金之依據，上訴人所訴等情核不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：原審未依廣電法第14條之1及廣電基金條例第2條第2項之規定，予以適用法條內所明文律訂之「稅後盈餘」並據以認定應提撥廣電基金之盈餘額度，反而逕行採引被上訴人所主張且非提撥廣電基金法源之「商業會計法」，殊屬違背法令。次查，廣電基金條例第2條第2項既載明：所稱盈餘係指廣播電視事業稅後盈餘扣除法定盈餘公積之餘額，且隨後之第4條進而明定「就其盈餘依左列標準逐級累加提撥之」，是廣電基金之提撥，姑不論是否包括本業或業外收入，僅以事業單位奉稅捐機關核定營所稅之程序言，當已含損益、稅額計算表及「稅後盈餘」至明。惜原審誤認基金條例第7條既載明依「決算表」之盈餘提撥廣電基金，遂推論或應指商業會計法之帳載盈餘而言；庶不知，上開基金條例第7條所謂之決算表應指事業單位依同條例第2條第2項之規定所編造之決算表而言，況且依商業會計法第66條第1、2項之規定，其僅訂曰商業之決算應編製「營業報告書」及「財務報表」，並無「決算表」一詞，核其本意旨在依一般公認會計原則編製財務報表據為揭示營業計畫、實施成果、執行收支預算及分析獲利能力等等，斯與基金條例第2條第2項及第7條所定編製稅後盈餘之決算表兩相逕庭，不容被上訴人濫施行政裁量權而為選擇性之適用。其次，本件非課稅事件，殊無援引一般法即商業會計法所定財務報表帳載盈餘之餘地，且既曰提撥廣電事業之盈餘，當指「經營廣播電視本業之營業內收入」而言，自不宜解為經營廣電事業之盈餘，今原審僅曰「揆諸首揭規定並無不當，並與商業實務不符」，非惟完全未針對上訴人主張具體指駁，抑且似將本件要求提撥基金事件比擬為一般公司商業上申報稅務之短漏報案件，足證原審有適用法規不當。而上訴人研悉廣電基金條例第2條之本旨並先向被上訴人請示，獲其明確且完全異於往年（按財報表提撥）之指示後，始將「積非成是」之惡例變更，今竟突遭被上訴人完全否認先前白紙黑字之承諾，而被上訴人於90年7月4日召開專家學者之公聽會，並決定自90年底起正式決定更易提撥方式為「稅捐機關核定所得稅稅後盈餘」，此亦為被上訴人所核發附表註3之由來，上訴人於原審再三指陳各該法律上及事證上之攻防方法，惜原審對此均未明敘不採之理由，僅以泛言「顯係誤解」等諸語略過，殊屬判決不備理由。再查，上訴人於88年度係將業內業外區分而予提撥業內收入之盈餘，嗣因見被上訴人90年7月4日公聽會後之決策，要求一律改為依法由稅捐機關核定之稅後盈餘作為提撥標準，上訴人乃特於89年度不再劃分業內業外，即一律均納入營業收入計算稅後盈餘，僅將依所得稅法第4條之1及第42條第2項依法本應免課稅之部分予以剔除而已，然被上訴人仍認應依商業會計法之財報表作為審查盈餘之標準，此一作法，殊已牴觸所得稅法，而原審未察及此，自有判決理由矛盾（既係認同應依商業會計法，又同意所得稅法所明文規定將股利等免納入所得範圍）之虞。末查，被上訴人於90年7月10日以（89）琴廣一字第10221號函及廣電基金核算表註3，應屬「規制性之行政指導」，上訴人倘不予遵從其指導將受不利益之處分。因此，上訴人自得對其嗣後擅行變更之不利益決定，以合於「信賴保護」要件及「禁反言」之法理，請求補償損失。再者，被上訴人原先之公函中，實係援依廣電法所授權之廣電基金條例第2條第4條之明文規定而來，今倘又兀自釋示宜另依商業會計法之財報表據以核定年度盈餘，而不計廣電基金條例第2條第2項之「稅後盈餘」，則自有違法律授權裁量之旨意，即其裁量權之行使因係出於「濫用權力之恣意」，故而所為之處分，本屬違法，原審未慮及此，其判決當然違背法令等語。
六、本院按公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照），故未分配盈餘之計算基礎，原則上即係商業會計法之實際上可供分配之稅後盈餘。是則廣電基金條例第2條第2項所稱稅後盈餘，尚非以稅捐機關核定之盈餘數為準。又廣播電視法第14條之1規定：「廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提供廣播、電視事業水準及發展公共電視基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。」，並未排除營業外收入。是則廣電基金條例第2條第2項所稱盈餘，係以各廣播電視事業其整體事業之營業餘額為計算基準，無論營業內收入，抑為營業外收入，均屬提撥盈餘之範圍，原判決並無不適用法規或適用不當之情事。而上訴人於原審所舉原證18，係被上訴人函復上訴人暫提88年度基金，已代收。原證24則係被上訴人函促上訴人儘速補繳廣電基金提撥款，並說明廣電事業無論賺取業內收入，抑為業外收入，均屬提撥盈餘之範圍。該函所附核算表註3所載「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）」，係就暫繳提撥款之說明。均不足證明被上訴人指示或決定自90年起更易提撥方式為「稅捐機關核定所得稅稅後盈餘」，自不足資為有利於上訴人之論據，原處分尚無違反信賴保護、禁反言及濫用權力之可言。至於上訴人主張被上訴人於90年7月4日正式決議更改計算盈餘之依據及方式乙節，惟未提出該項決議以實其說自無足採。原審就上訴人之部分主張雖未予指駁，但不影響於判決之結果。此外上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴意旨徒執前詞指摘原判決未當，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月14日
第三庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國94年4月15日
書記官張雅琴