裁判字號：臺中高等行政法院99年簡字第114號判決
裁判日期：民國99年08月31日
裁判案由：綜合所得稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
99年度簡字第114號原告甲○○訴訟代理人乙○○○○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人己○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日台財訴字第09900102880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（以稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,499,441元，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得678,000元，通報被告所屬大屯稽徵所歸課原告綜合所得總額3,634,873元，補徵應納稅額135,599元，並經被告處罰鍰101,699元。原告不服，就取自永達公司薪資所得678,000元部分及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月19日台財訴字第09800475410號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願則駁回（關於補稅部分，原告不服向本院提起行政訴訟，經本院以98年度簡字第156號判決駁回原告之訴，復經最高行政法院以99年度裁字第1100號裁定駁回原告上訴，而告確定）。經被告重核復查決定追減罰鍰61,020元，原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠有關被告機關核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原
告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由法務部調查局臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋：
⒈按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用
品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。依永達公司制訂之車輛使用辦法第1條規定，系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務（此彙整原告經手之要保書明細供核），獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，按系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經臺北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。
⒉另依最高行政法院32判字第18號判例意旨，基於刑事司法機
關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。又按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，此並有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書益證。按原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬任職公司之營業費用，任職公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。惟法務部調查局臺北市調查處誤認任職公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報原處分機關核處，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告機關應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
⒊綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發
生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於
故意或過失者始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院大法官會議釋字第275號解釋文益證。
⒉次依所得稅法第88條第1項第2類規定，倘納稅義務人因職務
上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年05月24日台財稅第33363號函釋意旨益證。是本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
⒊另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合
所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
㈢另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
⒈按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，其應具憲法位階（司法院大法官釋字第604號解釋協同意見書參照）。
又系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，所得稅法第114條已有對扣繳義務人予以處罰之規定，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。
⒉本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97
年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。㈣退萬言步，縱如被告機關核定有短報薪資所得之情，須依前
揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
⒈按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單
及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告機關核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是依財政部73年09月03日台財稅第59051號函，其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
⒉另「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所
得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟依中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。
⒊再依行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民之權
利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定及其立法理由即明，揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第01023號判決亦有相同見解。
⒋況以所得稅法第110條第1項及第2項規定相互比較，已依所
得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒌末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行
政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有鈞院93年判字第1611號判決益證。按與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第01567號），原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業已在調查基準日(即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料)之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
四、被告答辯略以：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，經被告機關依據臺北市調
查處、臺北市國稅局通報及查得資料，以原告漏報取自永達公司薪資所得678,000元，有結算申報書、核定通知書、合約書等案關資料可稽，違章事證明確，乃按所漏稅額203,399元處0.5倍罰鍰101,699元。原告循序提起訴願，經訴願決定以「依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏報或短報應課稅所得額情事者，如短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，本件原告所漏報取自永達公司之薪資所得既經永達公司辦理扣繳憑單之申報，則被告機關逕按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，是否妥適，核有由被告機關重行審酌之必要。」為由，而將關於罰鍰部分撤銷之。嗣經被告機關重核復查結果，本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。按原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算按所漏稅額203,399元處0.2倍罰鍰40,679元，原處罰鍰101,699元，乃予追減61,020元。
㈡原告與永達公司簽署公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知
悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，確漏未申報，至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責。至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項情形免予處罰乙節，按依該處罰標準第3條第3項規定自95年度綜合所得稅結算申報案件開始適用，本件係93年度綜合所得稅尚難援引適用。另本件永達公司扣繳時點係臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函請辦理扣繳申報及相關事宜，該公司方於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，顯在調查基準日之後始補報補繳，故無法減除永達公司補扣繳該部分稅額，核符財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋不得減除之規定，原核定並無違誤，應予維持。至扣繳義務人就系爭所得未依規定履行代扣繳稅款義務，經臺北市國稅局依法論處罰鍰，核與原告取有系爭所得卻未盡查對之責，據實申報綜合所得稅，係屬二事，原告主張一行為不二罰乙節，容有誤解。
五、本件兩造之爭點為：系爭車輛租金係永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得？原告就本件有無故意過失？原處分有無違反一行為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，原告主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由？
六、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。又「所得稅法第110條第1項．．．一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點之情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」亦為財政部97年1月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，此裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，經核與法律及其授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
七、次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。
八、經查，本件原告任職於永達公司，於93年間藉以保管人身分與該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：TOYOTACARMY3.0豪華型、排氣量：2,995C.C.、牌照號碼：EE-5175）予永達公司，租賃期間自93年9月29日起至94年9月29日止，每月租金為56,500元，車輛保證金為400,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計678,000元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得2,499,441元，經法務部調查局臺北市調查處及財政部臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得678,000元，通報被告所屬大屯稽徵所歸課原告綜合所得總額3,634,873元，補徵應納稅額135,599元，原告不服向本院提起行政訴訟，經本院以98年度簡字第156號判決駁回原告之訴，復經最高行政法院以99年度裁字第1100號裁定駁回原告上訴，而告確定(原處分卷100-112頁判決書)。
九、經查，原告為系爭車輛租賃合約之保管人，並於扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印(同卷54-56頁)，另依永達公司「公務車輛租賃作業流程規定」：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項匯入公司帳戶並填寫公司帳戶存款報告單，存入原因為公務車保證金」(同卷15頁)，並依上開原告簽據之員工還款同意書，原告同意永達公司於其應領取薪資款項抵系爭車輛租金678,000元，並存入保證金40萬元，是系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，按系爭車輛如確係永達公司租車供其員工業務所使用，則承租人應為永達公司，車輛保證金及租金自應由該公司支付與出租人，而本件名義上與和車公司（出租人）訂立租賃契約者，雖為永達公司，然履行承租人主要義務者，實際上為原告，已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同。又查，原告訴訟代理人乙○○○○○於本院99年度簡字第11號綜合所得稅事件(該事件原告亦為永達公司員工，爭訟情形與本件相同)審理中，稱永達公司新進員工須以自己車輛跑業務，但油料、保養、維修費及過路費向該公司申領，而符合一定資格之員工才能如本件方式申請使用車輛等語。準此，永達公司本身並未購置或提供車輛供員工使用，員工須以自己車輛作業務使用，而由該公司負擔車輛之油料、保養、維修費及過路費，而本件原告為永達公司區經理，符合該公司申請公務車之資格，以上開方式租用系爭車輛，而系爭車輛之保證金及租金實質上均由原告出資而非永達公司負擔，該公司仍僅負擔系爭車輛之油料、保養、維修費及過路費而已，與該公司其他員工以自有車輛拓展業務之用之情形，並無不同。且永達公司員工達MDRT資格者，所得申請之公務車輛，其車型並不相同，租金及保證金亦有異(可參酌相關判決如本院98年簡字第152號判決)，顯係該公司員工因自身之需求考量，而挑選自己所需車輛，再實質負擔租金及保證金。原告又稱永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，亦即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任一節，惟原告既已繳納車輛保證金及同意由永達公司一次全額扣薪支付租金，又依該公司車輛使用辦法第7條規定(同卷12頁)，原告須善盡保管之責，若有違規罰單，公司得逕行扣薪抵繳，原告亦未提出永達公司另有支付系爭車輛除油料、保養、維修費及過路費等以外，其他費用之具體事證，是原告使用系爭車輛，該公司實質上並無風險及責任可言。是依上述事證及實際經濟利益關係，足認本件係永達公司與原告及其他業務員間(可參酌相關判決如本院98年簡字第152號判決)，藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，永達公司依約每月支付予車商之租金，依原告等業務員出具之公務車輛申請暨扣薪同意書，永達公司再按月自渠等之薪資中扣取，被告認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金678,000元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告93年度綜合所得稅，自屬有據。
十、是原告客觀上有取得薪資所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦可得向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；又如因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，依前述納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張本件系爭車輛租金為其任職公司之營業費用，並非其薪資所得，其依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失等云，並無可採。
、又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，自得予援用。又該函釋係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明，尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則無涉，原告所稱該函釋未依行政程序法第174條之1規定，以法律或法律明列授權而訂定之命令為之，有違法律保留原則，而不得援用，並無足取。原告稱臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函(同卷46頁)通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局之前業已以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函(同卷92頁)請該公司提示相關資料，永達公司上開補繳稅款係於調查基準日之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告自不得主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
、另原告關於系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告任職公司之負責人庚○○）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，再對納稅義務人（即原告）予以處罰，有違行政罰法第24條規定之「一行為不二罰」原則乙節。惟按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得，係屬二事，二者違章主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司及原告分別處罰，尚無有違一行為不二罰原則。
、至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰等云。然查，有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，而本件原告係採人工方式辦理結算申報(同卷26-28頁原告申報書)，自與免罰之要件尚有未合，並無前開標準免罰規定之適用。再者，原告主張與本件相同案情之訴外人辛○○95年度綜合所得稅事件，即臺北高等行政法院98年度訴字第01567號判決，主張該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件重核復查決定未予扣除，有違平等原則乙節。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」業據最高行政法院93年判字第1392號著有判例。依前開所述，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，上開原處分機關核課訴外人辛○○一案縱有原告主張之情事，係屬錯誤之核定，尚難引為指摘本件被告裁罰處分有違平等原則之主張。
、綜上所述，本件原處分（重核復查決定）按所漏稅額203,399元處0.2倍罰鍰計40,679元，追減罰鍰61,020元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以前揭理由，請求撤銷被告重核復查決定不利於原告之部分及財政部訴願決定，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年8月31日
臺中高等行政法院第四庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年8月31日
書記官許騰云