臺北高等行政法院90年度訴字第5163號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5163號判決

裁判日期：民國91年06月27日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五一六三號
原告福益實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人戊○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月二十二日台財訴字第○九○一三五二三二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告於民國（以下同）八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進
之紀念品贈送股東，取得統一發票金額計新台幣（以下同）二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經被告所屬中正分處查獲上開進項憑證係不得扣抵銷項稅額之憑證，乃核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅一三八、六○五元，除補徵所漏稅款外，並依行為時營業稅法（以下稱營業稅法，總統九十年七月九日華總一義字第九○○○一三四一二○號令修正公布名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，並經行政院九十年八月十三日台財字第○四六○五八號令自九十一年一月一日施行）第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元（計至百元為止）。原告除已於八十八年三月九日繳納逃漏營業稅一三八、六○五元外，對處罰鍰二七七、二○○元部分不服，主張其於調查前即自行繳納八十三至八十七年股東會紀念品之進項稅額一三八、六○五元。依事實認定，原告確於調查前即已繳納應繳稅額，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除處罰。財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋作成之日期為八十七年十二月三日，依稅捐稽徵法第一條之一規定，此解釋函令如不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件並不適用等語，申經被告復查結果，以八十八年七月二十二日北市稽法乙字第八八一三七○四一○○號決定，未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭九十年六月二十二日台財訴字第○九○一三五二三二一號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
本件是否有財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋之適用？㈠原告主張之理由：
⒈依公司法第一百八十四條、第一百八十五條、第一百九十二條、第一百九十九
條、第二百十二條、第二百十六條第三項、第二百二十五條、第二百二十七條、第二百三十條、第二百三十一條及三百十六條等規定，股東會係由全體股東所組成之會議體，為股份有限公司之法定必備之最高機關，有董監任免權、檢查人選任權、會計表冊查核權、會計表冊承認權、董監責任解除權及董監責任追究權，並對公司營業及財產之重大變更、章程之變更、公司之合併或解散等公司之基礎行為等均有表決權，股東會之召開實與公司業務之推展有相當之關係。公司於召開股東會時，為鼓勵股東積極參與股東會，而以紀念品贈送股東，核屬與推展業務有相當關聯之餽贈，即非營業稅法第十九條第一項第三款及營業稅法施行細則第二十六條第一項所指「交際應酬用之貨物或勞務」，自得以於召開股東會時，為贈送股東所購進之紀念品依規定應支付之營業稅額，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，已歷經年，被告對於原告所為之申報行為並無任何異議，原告已有相當之信賴。財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋逾越營業稅法第十九條第一項第三款及營業稅法施行細則第二十六條第一項規定之範圍，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應不予援用。被告縱依上開函，認原告負有補繳所漏稅款一三八、六○五元之義務，然被告依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處二倍罰鍰計
二七七、二○○元之行政處分，無異破壞原告長久以來之信賴，有違行政法上之信賴保護原則。
⒉按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之立法理由在對於未經檢舉、未經稽
徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之逃漏稅案件，鼓勵納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，納稅義務人無論係屬惡意或疏忽致生漏繳稅款者，只要在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，均得免除稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條及各稅法所定關於逃漏稅之處罰。原告因長久信賴被告對上開申報扣抵銷項稅額之申報方式並無異議，自不可能有惡意或疏忽致生逃漏稅款之情事，更不可能在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，依舉重以明輕之法理，原告更得免除稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條及各稅法所定關於逃漏稅之處罰。從而被告對原告按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元之行政處分，應予撤銷。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告違章事實，有被告所屬中正分處八十八年二月二十四日北市稽中正創字
第八八九○一五一九號調查函及原告購買股東會贈品所取得之統一發票及收據、原告八十八年三月三十日聲明書等資料影本附案可稽，亦為原告所不否認，違章事證明確，被告據以補稅處罰，洵屬有據。
⒉關於原告主張股東會紀念品發放，非屬營業稅法第十九條第一項第三款規定之
不得扣抵進項稅額乙節，查財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋，公司召開股東會時，贈送股東之紀念品核屬其推展業務無關之饋贈，屬營業稅法第十九條第一項第三款規定所指「交際應酬用之貨物或勞務」，是系爭進項稅額，自不得申報扣抵銷項稅額，原告顯係誤解法令，核不足採。另原告主張被告經年未對其將系爭進項稅額申報扣抵銷項稅額表示異議乙節，查我國營業稅係採申報制，被告依法受理原告申報後，如經發現另有應徵之稅捐時，被告自得依首揭稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條規定，於核課期間內依法補徵並予處罰。又原告主張本件應有稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰之適用乙節，原告雖於八十八年三月九日補報補繳所漏稅款，惟在被告所屬中正分處於八十八年二月二十四日以北市稽中正創字第八八九○一五一九號函開始進行調查之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。從而，揆諸首揭法條及財政部函釋，本件罰鍰處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回之。
理由原告係就被告按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元處分不服，提起訴願及本
件行政訴訟；至被告核課原告八十三年至八十七年間股東會紀念品已申報扣抵之進項稅額一三八、六○五元逃漏營業稅部分，業經原告繳納完畢，且未經訴願程序，其處分已告確定，非本件爭訟範圍，原告就此所為之陳述，本院自無庸予以審究，合先敘明。
按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：‧‧‧交際應酬用之貨物或勞務。‧‧‧」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧虛報進項稅額者。」及「本法第十九條第一項第三款所稱交際應酬用之貨物或勞務，包括宴客及與推廣業務無關之饋贈。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第三款、第五十一條第五款及同法施行細則（業於九十年一月一日修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」）第二十六條第一項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。‧‧‧」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧：‧‧‧各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條第一款、第四十八條之一第一項第二款所明定。又財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋：「公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，上開紀念品核屬與推展業務無關之饋贈，依據營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項規定，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。」核與營業稅法第十九條第一項第三款及同法施行細則第二十六條第一項之立法目的無違，自得援用。原告主張上開函釋逾越上開營業稅法及同法施行細則規定之範圍，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應不予援用云云，不足採取，合先敘明。
經查，本件原告於八十三年至八十七年間召開股東會時，以購進之紀念品贈送股東
，取得統一發票金額計二、七七二、一○五元（不含稅），營業稅額一三八、六○五元，作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，嗣經被告所屬中正分處查獲上開進項憑證係不得扣抵銷項稅額之憑證，乃核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅一
三八、六○五元，除補徵所漏稅款外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元（計至百元為止）。原告除已於八十八年三月九日繳納逃漏營業稅一三八、六○五元外，對處罰鍰二七七、二○○元部分不服，主張其於調查前即自行繳納八十三至八十七年股東會紀念品之進項稅額一
三八、六○五元。依事實認定，原告確於調查前即已繳納應繳稅額，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除處罰。財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋作成之日期為八十七年十二月三日，依稅捐稽徵法第一條之一規定，此解釋函令如不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件並不適用等語，申經被告復查結果，以原告上開違章事實，有被告中正分處八十八年二月二十四日北市稽中正創字第八八九○一五一九號調查函及原告八十八年三月三十日聲明書等資料附原處分卷可稽，並為原告復查理由所自承，其違章事證明確，洵堪認定。至原告主張於調查前即自行於八十八年三月九日繳納一三八、六○五元，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免除處罰乙節，惟查原告於八十八年三月九日補報補繳營業稅前，被告中正分處已於八十八年二月二十四日以北市稽中正創字第八八九○一五一九號函發函調查，係屬「經稽徵機關進行調查之案件」，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，主張自不足採。另關於原告主張財政部台財稅第000000000號函釋，作成之日期為八十七年十二月三日，依稅捐稽徵法第一條之一規定，此解釋函令如不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件並不適用乙節，惟按行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及財政部六十一年八月二十日台財稅第三六五一○號令釋：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。‧‧‧」是財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函釋，對於尚未核課確定之案件當然適用，原告顯係誤解法令。原罰鍰處分並無不合等由，以八十八年七月二十二日北市稽法乙字第八八一三七○四一○○號決定，未准變更，揆諸首揭規定及說明，於法無違。原告仍不服，主張股東會紀念品發放非屬營業稅法第十九條規定不得扣抵之進項稅額之任何一項，且股東會為依公司法規定每年召開之會議藉以通過各項決算表冊及董事會決議事項，發放股東會紀念品為必要之支出，公司據實記帳並扣抵銷項稅額，多年來主管機關均予以承認，並無不妥，財政部八十七年十二月三日之解釋令不符實情，令人難以折服。再者，納稅義務人已依財政部解釋函令規定自動補繳本稅，被告卻錯誤引用法條向各上市上櫃公司處二倍罰鍰，顯欠公允等語，向財政部提起訴願，該部九十年六月二十二日台財訴字第○九○一三五二三二一號決定，持與復查決定相同理由駁回之，亦無不合，均應予維持。
原告仍執前詞起訴主張公司於召開股東會時，為鼓勵股東積極參與股東會，而以紀
念品贈送股東，此項行為為核屬與推展業務有關聯之餽贈，自得作為當期進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額；此項申報行為已歷經年，被告對於原告所為之申報行為並無任何異議，被告依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處二倍罰鍰計
二七七、二○○元之行政處分，無異破壞原告長久以來之信賴，有違行政法上之信賴保護原則；原告因長久信賴被告對上開申報扣抵銷項稅額之申報方式並無異議，自不可能有惡意或疏忽致生逃漏稅款之情事，更不可能在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，依舉重以明輕之法理，原告更得免除稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條及各稅法所定關於逃漏稅之處罰等語。本院除引用上開復查決定及訴願決定理由外，經查：㈠按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」司法院釋字第二七五號解釋可參。
㈡營業稅法第五十一條第五款所謂「虛報進項稅額」者，只要營業人以不得扣抵之
進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應納稅額虛減，造成漏稅者，即屬符合上開「虛報進項稅額」之要件，此觀營業稅法第五十一條之立法理由略以：「‧‧‧依照修正條文第十五條第一項規定，營業當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月份應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊‧‧‧。」自明。
㈢又違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作
為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條乃係就漏稅行為所為之處罰規定。因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而發生逃漏稅之事實為處罰要件，司法院釋字第三三七號解釋甚明。被告依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處二倍罰鍰計二七七、二○○元之行政處分，於法無違。原告上開主張，並無可採。
原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月二十七日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月二十七日
法院書記官鄭聚恩