裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1869號判決
裁判日期：民國93年06月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一八六九號
原告東光鋼鐵機械股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳壽萱 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月五日台財訴字第０九一０００四一四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利新台幣（下同）一八、三六二、六九三元，申報淨利率為百分之二十四，已達財政部所訂頒行業所得額標準，經被告暫按書面審核核定。
二、嗣經被告審查時發現，原告取具之進項憑證有鉅額差異，涉有虛增成本之嫌，乃改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業（行業代號六八一二─一一；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，核定營業淨利二六、０一０、九六七元，加計非營業收入二、八八三、０七二元，減除非營業損失二、０二八、０００元，核定所得額二六、八六六、０三九元。
三、原告不服，主張：「申報已達所得額標準，應以原申報額為準」等情而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、依所得稅法第八十條第三項及財政部五十三年三月七日財政部（五三）台財稅發字第０一七四三號令頒：「營利事業所得稅結算申報書查審要點第九項規定，結算申報書應一律先就書面初核，凡經初核合於左列規定（普通申報案件：當年度申報之所得額達廳頒所得額標準以上者）並無本要點第十三條第（二）項所列任何情形者，查審人員應即填具審查報告經主管課長核可後，繼續就本要點第十條規定之項目作書面審核，核定其應納稅額，不必查帳。」又該要點第十三條第（二）項規定：「申報所得額雖達本要點第九條規定標準，但經書面審核發現有下列情事之一者，應填具審查報告，經主管課長核可後進行查帳審核。
⑴申報當年度經舉發、查獲、發生違章情事，與所得額計算有牽連關係者。⑵申報書表計算錯誤，或申報內容錯誤及減免所得稅部份與非減免部份，區
分計算不清經通知於七日內補正，而未依規定期限補正，或補正後仍不清晰，非查核帳簿，不能核算者。
⑶申報項目如預收貨款、預收訂金、及暫收暫付款與上年度有關，無資料可
證者，或經通知說明而未據提出說明者（上年度已辦結算申報者，應先查其上年度之結算申報查帳報告）。
⑷在課稅年度（即其所申報之年度）內申報單位營業狀況已有顯著之有利改
變，或該申報單位之生產設備已有更新，或生產技術已有改進，而其當年度申報之純利率較前三年度仍無顯著進步者。以上各項僅關於申報項目或報表之一部份者，應僅就有關部份予以查帳審核。」依此規定，原告申報該年度之營利淨利率既未低於該業之標準所得額，又未有上列各節情事，依法得以當年度申報之所得額為納稅之依據。
Ｂ、查原告營業收入全部為租金收入與開立發票及相關合約金額均相符，相關收入憑證已提示供核，亦本誠信原則依所得稅法第八十條第三款規定申報繳稅，根本無匿報、短報或漏報收入等情事，應適用所得稅法第八十條第三項之規定，即應以原申報為準。又被告在復查決定書中指書面審查時，發現原告取具之進項憑證不足，有虛增營業成本之嫌，查所得稅法第八十條第二、三項之所以規定稽徵機關得採分業抽樣調查之方法，核定各該行業所得額之標準者，即以其申報額為準，考其立法理由，係因納稅人申報之所得額，既已在核定之行業所得額標準之上，當係正確申報，無不法逃漏之嫌，故可逕予核定，不必再行調查，亦即容許納稅人有一定之申報空間，其道理與一般土地交易價格有高於土地公告現值，但稽徵機關容許以公告現值為申報土地增值稅之依據，而不涉及逃漏稅之情形相同。因此祇要納稅人申報之所得額，達到各該業之所得額標準，即應予核定，至於其營業成本多寡？有無虛增？均在所不問，被告捨所得稅法八十條第三項之立法理由不論，徒以原告有虛增營業成本之嫌，即要求原告出示帳冊憑證，自屬違法。
Ｃ、查所得稅法第八十條第三項規定所得申報達規定標準即以其原申報額為準，與第八十三條第一項規定稅捐機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，兩者之規定皆有容許納稅人成本申報有一定之空間，而稅捐機關在查核時，其取捨之決定在於前者係「申報達規定標準」，亦即在申報時即依法誠實達到申報標準，而後者在於未達標準而查核時其成本及費用未提供查核或其成本及費用率皆未達「依法核定標準」者，始有後者之適用。否則納稅人若遇成本巨額不足時皆可以虛列成本而申報所得額為虧損，俟遇抽查時頂多接受依同業利潤標準核定其所得額，故原告何必愚蠢至在起始時就依標準所得額申報。此亦即所得稅法第八十條第三項與第八十三條第一項之重大差別，亦為稅捐機關執法人員可共識。據瞭解全國之所得稅稽徵機關皆能遵守此一原則，除非有收入有短漏報，其申報達標準所得額即不予抽查，惟獨被告主張縱使所得額申報已達標準所得額亦得予以抽查，此有被告機關審一科八十四年六月十日科務會報記錄決議事項第五項第二點規定在案。第二點之規定為：（２）就申報書審查結果雖有短報、漏報之嫌，惟無法立即證實有上列情事者，可依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第二款規定，先予書審核定後，再依同辦法第四條規定簽陳抽查。將所得稅法第八十條第三項之規定併入「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」，本次科務會議決議被告竟非法執行達數年之久，造成一國兩制，使被告及其所屬單位之查核人員得恣意決定，遇有申報達標準所得額者可予如申報結案，亦可要求抽查而予以依同業利潤標準核定。
Ｄ、上述決議被告行之有年，及至財政部發現係被告恣意依科務決議執行實有未妥，遂於民國九十一年八月十六日以台財字第０九一０四五五一七一號令頒「營利事業所得稅結算申報審核案件抽查要點」時，其第三條第二項規定：「申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定後發現有匿報、短報或漏報所得額情事者」應列入抽查範圍，強調其抽查係以有匿報、短報或漏報所得額情事者為前提，財政部為杜絕執行單位有被告審一科科務決議有關本項之措施，於九十一年度第卅九次賦稅會報議事錄第二項規定有關「選案作業」部份，特別為落實推動新修正發布「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」責令各地區國稅局應落實執行：⒈申報所得額達各該業所得額標準之案件，應依所得稅法第八十條第三項規定，以其原申報額為準。故凡此類案件，除經發現有匿報、短報或漏報所得額情事者，應列入抽查範圍外，不宜予以抽查。」其規定主要目的在於落實所得稅法第八十條第三項之規定不容執行機關得予恣意另作規定。故被告之原處分已違反行政程序法第六條規定之：「行政行為，非有正當理由不得為差別待遇。」亦即被告有違「禁止恣意原則」及「行政自我拘束原則」。此外，被告亦違反行政程序法第八條規定：「行政行為應以誠信信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
二、被告主張之理由：
Ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。次按「十三、結算申報書經書面初核，有左列情形之一者，應填具審查報告，經主管課長核可後進行查帳審核。．．．（二）申報所得額雖達本要點第九條規定標準，但經書面審核發現有左列情事之一者：1.申報當年度經舉發、查獲、發生違章情事，與所得額計算有牽連關係者。．．．」復為營利事業結算申報書查審要點（以下簡稱查審要點）第十三點所明定。另「稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第一百零三條、第一百一十條、稅捐稽徵法第二十一條及第三十條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」亦為司法院大法官會議釋字第二四七號解釋有案。
Ｂ、本件事實及復查、訴願決定如下：
１、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入七六、五０二、八四五元，列報營業淨利一八、三六二、六九三元，申報淨利率為百分之二十四，已達財政部所訂頒行業所得額標準，經被告暫按書面審核核定。
２、嗣經被告審查時發現，原告取具之進項憑證有鉅額差異，涉有虛增成本之嫌，乃改按查帳審核，復以原告帳簿憑證不全，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業（行業代號六八一二─一一；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，核定營業淨利二六、０一０、九六七元，加計非營業收入二、八八三、０七二元，減除非營業損失二、０二八、０００元，核定所得額二六、八六六、０三九元。
３、原告不服，主張八十六年度申報之營業淨利已達所得額標準，且未有查審要點第十三條第（二）項所列任何情形，依所得稅法第八十條第三項規定，應即以其原申報額為準。被告以營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第二項規定將其列入抽查，復以原告帳簿憑證不全為由，逕以同業利潤標準淨利率為核課營業淨利之標準，有違所得稅法第八十條立法精神等語。
４、申經被告復查決定以：「原告係經營不動產租賃業務，以廠地出租為主，本期申報之淨利率雖已達財政部所訂頒行業所得額標準，經暫按書面審核核定。惟經查原告列報之營業成本達五三、六八一、九七九元，所取具之進項憑證僅二０三、七二三元，其進項憑證差異高達五千餘萬元，顯有虛增成本之嫌。被告改按查帳審核，並經函請原告提供帳簿憑證及文據供核，惟原告僅提示總分類帳、銷貨發票、營業稅申報書、薪資表、扣繳憑單及各類所得申報書外，其餘俱未提示，經電詢補件未果。本件於復查階段，經再以九十年十月三日財北國稅法字第九００三三六００號函，通知原告於九十年十月十二日提供帳簿憑證及文據供核，有郵寄雙掛號回執附案資證。原告仍未提示，原按同業利潤標準核定所得額二六、八六六、０三九元，與首揭所得稅法等規定並無不合為由，駁回其復查。」
５、原告不服，訴稱其八十六年度申報之營業淨利已達所得額標準，且未有查審要點第十三條第（二）項所列任何情形，依所得稅法第八十條第三項規定，應即以其原申報額為準，至於營業成本多寡？有無虛增？均在所不問。被告以本件書面審核時，發現原告取具之進項憑證不足，有虛增成本之嫌，而無任何原告涉有違章之具體事實證據，即通知提示帳證列入抽查。
復以原告帳證不全為由，逕以同業利潤標準淨利率為核課營業淨利之標準，有違所得稅法第八十條立法精神云云。
６、經財政部訴願決定以：「經核稽徵機關已依所得稅法第八十條第二項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第三項規定，以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務，亦非如原告所訴：「其營業成本多寡？有無虛增？均在所不問。」本件原告取具之進項憑證嚴重不足，被告基於合理之懷疑，認其有虛增成本之嫌，乃通知提示帳證列入抽查，與前揭司法院釋字第二四七號解釋等，並無不合。又原告如無虛增成本之嫌，自應提示完整帳證供核，惟原告未能完整提示，僅空言主張，自不足採為由，駁回其訴願。」
Ｃ、茲原告除執陳詞爭執外，並訴稱被告之處分已違反行政程序法第六條規定之「行政行為非有正當理由不得為差別待遇。」此外，被告亦違反行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等節。經查本件查核之理由及法令依據已如前述，尚非無正當理由；又因原告取具之進項憑證嚴重不足，被告基於合理之懷疑，認原告有虛增成本之嫌，乃通知提示帳證，原告迄未依通知提示，亦無就重要事項未提出進項憑證嚴重不足說明理由，足證其未盡誠實申報義務，自不得主張信賴保護。原告所訴，自不足採。
Ｄ、原告八十五年度營利事業所得稅行政訴訟案件，其案情與本件相同，業經大院八十九年度訴字第一二三號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，亦經最高法院九十年度判字第一七三八號判決駁回上訴人（即本案原告）之訴，併予陳明供參。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十六年度營利事業所得稅之計算，被告機關基於以下之理由認定原告當年度之課稅所得額為二六、八六六、０三九元。
Ａ、原告當年度列報營業收入七六、五０二、八四五元，營業淨利一八、三六二、六九三元，申報淨利率為百分之二十四，由於已達財政部所訂頒行業所得額標準以上，故經被告暫按書面審核核定。
Ｂ、嗣後經被告機關以「書面查核」，發現原告列報之營業成本達五三、六八一、九七九元，所取具之進項憑證僅二０三、七二三元，其進項憑證差異高達五千餘萬元，顯有虛增成本之嫌，故被告改按查帳審核。
Ｃ、惟原告提供帳簿憑證不全，乃依所得稅法第八十三條規定，按同業（行業代號六八一二─一一；不動產租賃業）利潤標準淨利率百分之三十四，推計營業淨利二六、０一０、九六七元，乃加計非營業收入二、八八三、０七二元，減除非營業損失二、０二八、０００元，核定所得額二六、八六六、０三九元。
二、原告不服，則爭執稱：
Ａ、其八十六年度申報之營業淨利已達所得額標準，且未有查審要點第十三條第
（二）項所列任何情形，依所得稅法第八十條第三項規定，應即以其原申報額為準，至於營業成本多寡？有無虛增？均在所不問。
Ｂ、又被告於書面審核時，發現原告取具之進項憑證不足，有虛增成本之嫌，而無任何原告涉有違章之具體事實證據，即以營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第二項規定將其列入抽查，復以原告帳證不全為由，逕以同業利潤標準淨利率為核課營業淨利之標準，有違所得稅法第八十條立法精神。
三、是以本案之爭點在於「書面審核」之功能，及其與「查帳審核」間之關連性，又可細分為以下二項課題：
Ａ、納稅義務人自行申報達所得額標準而依「書面審核」核定後，稅捐稽徵機關是否即喪失事後之查核權，而不得另行發動「查帳審核」。
Ｂ、若稅捐稽徵機關仍保有事後「查帳審核」之權限，則其發動之要件為何？
貳、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉及法理之基本說明：
Ａ、按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵上，其稅基之計算，是建立在財務會計上，只有在所得稅法令有特別規定時（例如交際費支出在財務會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必須剔除超限部分，如此一來會造成稅基增加之結果）才進行「帳外調整」，故稅捐稽徵實務上常言及「稅上或財上」間之調整，其道理即在於此，而其相關之法規範有：
１、商業會計法第一條第一項：商業會計事務之處理依本法之規定。
２、商業會計法第二條第一項：
本法所稱之商業謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。
３、營利事業所得稅查核準則第二條第二項：
營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
４、商業會計處理準則第二條：
商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。
Ｂ、在此法理基礎下，現行營利事業所得稅結算申報書上，其左側之「帳載結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。
Ｃ、而所得稅法是採「自動報繳制」，納稅義務人有按法定期限自行申報及繳納稅捐之義務，而稅捐稽徵機關則保有事後查核權。但稅捐稽徵機關受限於人力資源，不可能全面查核，因此現行實務運作結果，係以「書面審核」為原則，例外始進行「查帳審核」。亦即凡是「簽證申報」、「藍色申報」、「擴大書審且自行調整至所得額標準」及「其他自行申報之所得額達所得額標準」者，均暫按書面審核核定之。
Ｄ、但若稅捐稽徵機關於嗣後之審查中，或因經檢舉違章事件，或因稅捐稽徵機關主動發現逃漏稅嫌疑，或有其他法定情事，稅捐稽徵機關仍可依法發動專案查核程序。此外，凡經書面審核者，均仍應依「營利事業所得稅結算申報書書面審核案件抽查要點」進行電腦選案查核。又一旦查核程序發動，稅捐稽徵機關即可依據法定程序要求納稅義務人提供帳證供核，若納稅義務人提不出符合法定要件之帳證，稅捐稽徵機關即依法享有推計課稅之權限（所得稅法第八十三條參照）。
Ｅ、總結以上所述，現行各項書面審核之規定，在稽徵實務上，對納稅義務人之保護作用，僅是基於「行政自我拘束原則」，使稅捐稽徵機關在發動或進行查核時，受有一定之限制而已，一旦符合查核發動要件，仍可進行推計課稅。
二、而基於上述法理，本件原告之前開各項法律主張均非有據，爰說明如下：
Ａ、由於本案原告八十六年度申報之營業淨利一八、三六二、六九三元已達所得額標準，故經被告機關按「書面審核」核定之。此為所得稅法第八十條第三項所明定。
Ｂ、若依所得稅法第八十條第三項文義觀之，其意旨似為原告所稱：「凡申報數達所得額標準時，應即以其原申報數額為準，至於營業成本多寡？有無虛增？均在所不問」。惟由前述法理可知，「書面審核」之規定僅係在現行人力無法進行全面查核下，所作出符合稽徵經濟原則之權宜措施罷了，因此，稅捐稽徵機關仍保有事後查核權，此觀司法院大法官會議釋字第二四七號解釋意旨甚明。
Ｃ、所以本案被告機關在收受原告申報書之後，初步審核原告申報之營業淨利已達所得額標準，而「暫」依原告申報數核定之，並於事後審核申報書之書面資料時，發覺原告有虛增成本之嫌，為確實進行核課稅捐之義務，當然可以另行發動查帳審核，此舉於法並無不合。絕非如原告所認為凡達所得額標準者，即不負誠實申報之義務，否則在此解釋之下，聰明的納稅義務人只要將其營業淨利自行調至所得額標準之上，即可任意遂行其無庸誠實申報之逃漏稅意圖？則所得稅法第八十條第三項豈非變成法律允許合法逃漏稅之規定？
Ｄ、因此本件唯一須檢討者，只在於「被告機關發動調帳查核權限時，有無違反行政自我拘束原則，而構成調查權限之濫用」而已，而本院基於下述理由，認為並無此情事，茲說明如下：
１、原告申報之營業成本五三、六八一、九七九元，而取得之進項憑證僅有二０三、七二三元，二者相差懸殊，原告又無合理之解釋，被告機關憑此外觀形式，即有合理懷疑產生（懷疑申報內容的真實性），而可發動「調帳查核權」。
２、又這樣的查核權限，是實現「量能課稅原則」之必要手段，原則上稅捐稽徵機關只要有合理懷疑即可發動，不應加以限制。
３、而原告所舉之上開行政函釋或開會決議，僅具「內部效力」，如果要將之引為外部效力之法規範，必須從「平等原則」或「行政自我拘束原則」之角度，舉出先例事實來支持其主張，但本件原告除了引用機關之內部指示（連「行政規則」都談不上）外，並沒有舉出先例事實，本院亦無從由「平等原則」與「行政自我拘束原則」之角度來審查「被告機關在本案中發動查核權是否構成權利濫用」之可能。
４、何況原告所舉之行政函釋或開會決議內容，僅係「權宜性」、「個案性」之指示，難謂具有「限制調查權限發動」之規範意旨存在（事實上此等函釋根本不是制定法規範的有效工具，因此單憑此等函釋內容之文字記載方式，也無從認定其文字內容有規範性格）。
Ｅ、從而本件被告機關對原告發動調帳查核權限完全合法，在此情況下，除非本案原告可提出完整之帳簿憑證，否則被告機關當然可以依所得稅法第八十三條之同業利潤標準，對原告核定計算出其當年度之「課稅所得」。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十一日
書記官蘇亞珍