裁判字號：最高行政法院87年判字第1078號判決
裁判日期：民國87年06月04日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一○七八號
原告百年建設股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月二日台八十七訴字第○○○○三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，全年發生利息支出新台幣（下同）六○、○○六、七七五元，經自行依規定資本化後，列報利息支出一九、二九五、○九五元；另申報前五年核定虧損扣除額五、一三一、二九二元。案經被告初查調整分攤出售素地之利息支出四、九八○、六三九元後，核定利息支出為一四、三一四、四○二；對申報之前五年虧損扣除額，則以其係七十七及七十八年度之核定虧損數，該兩年度營利事業所得稅結申報均採普通申報而非經會計師查核簽證申報者為由，否准盈虧互抵。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，亦均遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、關於出售素地分攤利息支出部分：㈠按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之之營業稅、房屋稅及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」固為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案。惟觀其函內說明二之㈢釋意，對營利事業出售房屋及土地所發生之利息支出，並非規定有不予認定之情形，而係因土地交易所得免稅，房屋交易所得應稅，予以規定應如何將所發生之利息支出適當地分別歸屬房屋及土地內分攤而已，故所稱「其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除」並非謂按比例所計算土地應分攤之利息不予認定，而係應予轉列土地之利息成本，核其情形即與土地利息支出應予以資本化為土地成本無異。再綜觀函釋全文意旨，係指營利事業將房屋及土地一併出售時，因土地交易交易所得免徵所得稅，房屋交易所得仍應課，而規定該土地部分應如何予以分攤營業費用及利息支出，尚不及於僅出售素地者。至有關出售之素地及利息支出應如何資本化問題，則於本案行為時財政部以八十一年一月十三日台財稅第000000000號令所發布之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」早有明文。乃本案出售之系爭素地，係於八十二年一月十四日登記取得，依上開查核準則規定，最多亦僅得就當年度該日前發生之利息支出予資本化，對該日以後發生之利息支出仍應以費用列支。關於此點，前因某公司七十六年度借款購入土地，七十六年八月三日在土地過戶前所支付之利息，已自行資本化轉列為土地成本；過戶後支付之利息，依查核準則第九十七條第九款規定，列為當期費用。原處分機關以土地非折舊性資產，且其交易所得免稅，自應使資產之取得反映資產之總成本，乃將相關利息支出轉列暫付款，俟日後處理或出售時，計算成本損益以符合成本收益配合原則。惟該公司不服，向財政部提起訴願，經財政部以七十九年一月四日台財訴第000000000號訴願決定，仍應依查核準則第九十七條第九款規定，土地於辦妥過戶後支付之利息可列為當年度費用，而撤銷原處分。益足證財政部先前已就房地合併出售與僅出售土地二者，應如何將土地利息資本化問題，予以釐清，並妥為適用法令。詎被告率以原告申報之利息費用中，有九、四○五、○九七元為銷售房屋及土地相關之利息支出，其按上揭財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定分攤歸屬出售素地之利息支出四、九八○、六九三元，尚無不合，應予維持等語相繩。訴願決定機關未審其於八十一年發布之查核準則第九十七條第九款規定，係在其於七十五年發布之台財稅第0000000號函之後，復未究其在七十九年間所為台財訴第000000000號訴願決定，對於僅出售素地者，有關利息支出資本化應予適用查核準則第九十七條第九款規定處理之見解，竟遽以其七十五年發布之函釋係針對營利事業於七十五年一月一日以後出售之房地，土地交易所得免稅部分應如攤計營業費用及利息支出之解釋，只要營利事業於年度中有出售土地，即有其適用，為其所持理由否准變更，殊難令人折服，不但有違後法優於前法之法律適用原則；更與稅捐稽徵法第一條之一規定所揭櫫對財政部所發布之解釋函令，應如何適用之本旨相背，自非法所允許。再訴願決定機關對此項明顯適用法令錯誤之情形，並未加予論述，徒以被告及訴願決定機關所為，與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合，否准變更，洵屬率斷。㈡依前項所述，按財政部七十五年十月十四日函所計算土地應分攤之利息支出，既非不予認定，而係應予資本化轉列土地成本之問題。則參之所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，其立意乃採自會計學理上之成本收益配合原則，以明定營利事業所得額之計算方式。稱成本收益配合原則，指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。至在某一會計期間因收益之產生而有利息支出應予資本化者，最多亦只能在該一會計期間因收益之產生而發生之利息支出為範圍；逾此期間後所發生之利息支出，即無由再予利息資本化。此觀之財政部以七十七年三月十四日台財稅第000000000號函說明三之㈠：「對於應將利息資本化之資產，所應資本化之利息金額僅限於在該資產購建期間，為支付該項資產成本所必須負擔之利息。」及該函所引第三號財務會計準則公報第七段上文所揭：「每一會計期間資本化之利息總額不得超過該期間實際發生之利息。」即臻明灼。例如某公司於八十二年初購入土地乙筆計價一億元，於八十二年三月三十一日辦妥過戶手續取得產權後，隨於四月一日以一億二千萬元出售，八十二年一月一日至三月三十一日期間發生之利息支出為一百萬元，姑不論此項利息支出是否因購置土地借款所生而應予利息資本化，依行為時查核準則第九十七條第九款規定，該公司最多只能就此一百萬元利息支出予以資本化轉列為土地成本，並於三月三十一日因該筆土地之出售而認列土地收入一億二千萬元，土地成本一億一百萬元，出售土地利益一千九百萬元；縱該公司於四月一日以後仍有利息支出之發生，亦不能再就所發生之利息支出作為本筆土地之成本，蓋四月一日以後該公司已無此筆土地可為利息資本化；倘仍就四月一日以後所發生之利息支出，再予資本化轉列為此筆土地之成本，即有違成本收益配合原則，不符上揭所得稅法第二十四條有關營利事業所得額之計算規定本旨。查本案被告係將原告對大湖山莊之專案貸款九七、○○○、○○○元所生之利息支出九、四○五、○九七元，作為出售系爭座落桃園縣○○鄉○○段素地應分攤利息支出之基礎，姑不問此項利息支出九、四○五、○九七元應予歸屬大湖山莊之專案貸款，依財政部七十五年十月十四日函釋並不能作為本件出售系爭土地之分攤依據，然此項貸款係取自台灣省合作金庫復興支庫，該貸款自八十二年一月一日至出售系爭土地三月三十一日止發生之利息支出為二、五六七、一一九元，以本件出售之系爭土地係於八十二年一月十四日取得，同年三月三十一日出售，根據上揭規定與說明，充其量僅能就當年截至三月三十一日止所發生之利息支出二、五六七、一一九元予以分攤資本化轉列系爭出售土地應有之成本，不能就四月一日以後所生之利息六、八三七、九七八元予以納入分攤。乃被告所持其處分與上揭財政部七十五年十月十四日函釋並無不合，訴願決定遞持其見解，再訴願決定仍以被告及訴願決定機關所為與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合而未准變更，均嫌率斷，與所得稅法第二十四條規定相違，殊難謂合法。㈢末按前揭財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函說明二之㈢謂：「營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」惟查本案被告係將原告對大湖山莊之專案貸款九七、○○○、○○○元所生之利息支出九、四○五、○九七元，誤認屬於一般性貸款所生之利息，而將其分攤歸屬出售系爭座落桃園縣○○鄉○○段素地之利息支出計四、九八○、六九三元，亦顯有違背該釋說明二之㈢立意。按前開金額九七、○○○、○○○元之貸款，係原告於七十九年以自有資金購○○○區○○段○○段二三及二七四地號土地，擬議興建大湖山莊供出租使用，然於給付第二期款（土地總價一三四、○八○、○○○元，前兩期共付五四、四五○、○○○元）後，因自有資金不足，又受限於當時政府政策，無法以興建中土地向銀行貸款籌資，為免發生重大損失，乃商請股東以私人名義籌資，用以支付購地價款及建築成本。嗣該山莊建築完成轉列固定資產後，原告即以其建物及土地向臺灣省合作金庫申請抵押貸款，金額九七、○○○、○○○元，經該庫復興支庫於八十年十一月三十日核准撥付，原告隨即用以償還股東墊款，並沖轉股東往來科目。則系爭應予分攤之利息支出九、四○五、○九七元，既屬用於購置已屬固定資產之土地及建物所需資金相關之利息費用，且其始借日為八十年十一月三十日至八十二年底，借款金額亦未變動，自與八十二年購買系爭素地之資金無，依上開財政部函釋說明二之㈢規定，即不能就其利息支出分攤於本件出售之素地，甚為明灼。乃被告未詳為探究上開利息之貸款性質及用途，遽將其為一般借款利息，並分攤歸屬出售素地負擔，自難謂於法有合。雖原告於再訴願時提出此項主張，然再訴願決定機關並未為審酌論述，即遞予維持，亦嫌率斷。二、關於前五年核定虧損扣除額部分：㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條所規定，依法應自七十九年一月一日起生效。而依其立法理由，在將修正前但書規定得扣除之「前三年」虧損放為「前五年」，以提高企業之競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者，始可適用以資周延。惟查修正前該法條得為盈虧互抵之規定，對於虧損年度並不限於應使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報之案件，則基於該法條立意在放為前五年虧損可扣除之規定，並保護修正前虧損年度未使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者仍得繼續適用盈虧互之規定，允宜對七十九年一月一日起推算至前五年之申報案件，不問其虧損年度是否使用藍色申報書或經會計師查核申報之案件，均予以適用盈虧互抵之規定，以消除修正後虧損年度反須使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報案件始得適用互抵之不利益，藉以貫澈提高企業競爭能力及促進稅制公平合理之立法本意。對此，雖財政部以七十九年六月九日台財稅第000000000號函釋規定：「自七十九年度申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。但如有七十六、七十七、七十八年度普通申報書經稽徵機關核定虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。」，惟其但書所揭示之從優原則，仍僅限於七十六、七十七、七十八年度未使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者，可在七十九年度申報案件繼續扣除，而不能依修正後前五年虧損可扣除之規定，繼續在八十、八十一年度申報之案件內扣除，致未盡符合中央法規標準法第十八條所揭櫫之從優原則，自難謂適法。查本件原告八十二年度申報前五年核定虧損扣除額共計五、一三一、二九二元，分別為七十七年度二、三六六、二二五元及七十八年度二、七六五、○六七元，依修正後所得稅法第三十九條規定可分別於八十二年度及八十三年度內申報扣除，乃被告初查，以原告該兩年度結算申報均採普通申報而非屬會計師簽證案件，未准予盈虧互抵，並核定前五年虧損扣除額為零元，一再訴願決定，遞持其見解，未准變更，揆諸首揭規定與說明，難謂於法有合。㈡次查七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條將得扣除之「前三年」虧損放為「前五年」，其立意既在提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，而以原告經營之行業（營建業）特質，因每一個案由企劃形成推出至完成交屋結算成果，通常皆長達數年，故每期帳面營運績效起伏不定，致各年度申報之盈虧無法均衡一致，如僅以年度為期，就其個別年度之盈虧據以核課，而否准扣除同一營運週期實際發生之虧損，致生虛盈實虧仍需繳納所得稅之不當情事，徒增營業人稅負之情形，自有從新從優予以適用前五年盈虧互抵之規定，不因法條變更虧損年度應使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者而有異，以符立法本意。又本件系爭核定虧損年度結算申報使用普通申報書，係因行為時法令尚無須使用藍色申報書或經會計師查核簽證申報者方可適用盈虧互抵之規定，而非原告意圖取巧而不作為，況且依稽徵機關查核慣例，對普通申報案件之查核，必較採藍色申報書或經會計師查核簽證申報案件更為嚴謹，因此原告根本無從取巧，其經稽徵機關核定之虧損，更能顯現其真實性，不因所採申報方式不同而異。則原告就已採符合原法令規定申報之案件既無從變更原經稽徵機關嚴謹查核程序所核定之虧損，基於稅捐稽徵法第一條之一不利益變更不追溯適用之精神，即不能因法令之更張，而不得適用原有盈虧互抵規定之條件，以貫澈從新從優之法律適用原則及信賴保護原則。㈢財政部七十五年十月十四台財稅第0000000號函釋，依其主旨：「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。」係在核釋房屋與土地一併出售時，因土地交易所得免稅，應如何攤計土地部分之營業費用（含屬營業費用項目內之利息支出）問題，尚不及單獨出售素地者應予分攤營業費用之範圍，此觀之該函釋所為之說明內容，即無疑義。至單獨出售素地者如本案之情形，應如何認定營業費用項目之利息支出部分，依行為年度所適用財政部八十一年一月十三日台財稅字第八一一六五七○一八號令發布之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定：「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」最多亦僅得就登記取得系爭土地日（八十二年一月十四日）前所發生之借款利息予以列為資本支出，該日以後所發生之借款利息即應准作費用列支；雖事後財政部以八十二年十二月三十日台財稅字第八二一五○六七一九號令發布修正增訂查核準則第九十七條第九款但書「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」規定，但同準則第一百十六條亦規定「本準則除．．．第九十七條等各該條之新增或變更規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報起適用外，自發布日起施行。」自無適用本案行為發生於000年度案件，亦甚烱然。㈣本案爭議重點並非在以資金使用天數攤計利息支出問題，而係應以多少因資金之使用所發生之利息支出作為攤計之基礎。以本件系爭土地係於八十二年一月十四日取得，而於同年三月三十一日出售，充其量僅得就八十二年一月一日至三月三十一日止按應分攤於土地部分之利息支出，予以資本化轉列系爭土地之成本，四月一日以後所發生之利息支出，即不得再作為系爭土地之攤計基礎，蓋四月一日以後所發生之利息支出，縱欲為資本化轉列土地成本，亦因系爭土地已出售而不存在，即無所附麗矣。末按「說明二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。．．．四、營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。」為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函說明二、四所核釋。本案原告申報之利息費用中，計有九、四○五、○九七元為被告為一般性借款利息支出，而按財政部七十五年函釋計算分攤系爭出售土地之利息支出。惟查該項借款利息支出，係臺灣省合作金庫復興支庫對原告因興建供出租使用並已列為固定資產之大湖山莊所提供之專案貸款九七、○○○、○○○元而發生者，其始借日為八十年十一月三十日至八十二年底，在該期間內借款金額並未變動，殊與本案八十二年購買系爭土地之資金無。縱被告認屬一般性利息支出，但原告既已就其與購置系爭土地無關之情形，提出充分之說明。揆諸上揭財政部函釋說明二立意，被告即應詳為查核認定，不能率據財政部七十五年函釋予以攤計系爭出售土地之利息支出，否則自難謂於法有合。第查上揭財政部八十六年函釋係針對其於八十二年十二月三十日發布修正之查核準則第九十七條第九款規定所為補充之解釋，姑不問本案行為時發生在八十二年度，無該修正後查核準則第九十七條第九款應就系爭出售土地分攤利息支出之餘地，然該函釋亦於其說明四規定出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三「計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者」，應不再適用其於七十五年十月十四日發布之台財稅第0000000號函說明二㈢之規定。則就本案系爭出售之土地觀之，最多亦僅得就八十二年一月一日至出售土地日三月三十一日止所應歸屬該土地之利息支出，自該土地出售收入中減除為已足，並不生適用財政部七十五年函釋之問題，此亦足見前項理由二所為之論述，洵屬正確；被告恣意適用財政部七十五年函釋處分，自屬不法。三、綜上，本案被告對於原告出售素地，因土地交易所得免稅而予分攤利息支出時，仍有適用法律違誤之情；而對於稅法修正放五年盈虧互抵規定，亦有未審從新從輕及信賴保護原則之處。爰臚列其情如上，狀請鈞院鑒核，賜判決將原處分及一再訴願決定撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰壹、關於利息支出部分：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：
二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函（八十三年版所得稅法令彙編第三四七頁）釋示有案。二、本件原告本年度申報利息支出一九、二九五、○九五元，本局初查以原告本期出售土地應分攤利息支出四、九八○、六九三元，核定利息支出為一四、三一四、四○二元。原告不服，主張所購之土地並未進行開發且未貸款，故出售該土地不應設利息支出為由，申請復查。嗣經本局復查決定，以原告本年度申報利息費用一九、二九五、○九五元，其中屬專案貸款九、六六○、三一八元列為個別歸屬及押金設算利息二二九、六八○元外，其餘九、四○五、○九七元為銷售房屋及土地相關之利息支出，初查依據首揭財政部函釋予以分攤歸屬出售素地之利息支出四、九八○、六九三元〔9,405,097×(118,899,743/224,519,680)＝4,980,693〕尚無不合乃未准變更。三、原告訴稱財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋係就營利事業將房屋及土地一併出售情形而釋示，至僅出售土地之情形，既非該函釋所規範，自應依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款規定辦理；又系爭土地係於八十二年一月十四日取得，於同年三月二十三日出售，縱認應依上述函釋攤計利息，亦應按購地資金實際使用天數攤計，方屬合理云云。經核財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋係針對營利事業於七十五年一月一日以後出售土地，土地交易所得免稅部分應如何攤計營業費用及利息支出而釋示，凡營利事業於年度中出售土地，即有其適用；又該函釋之分攤公式悉按售價比例分攤，並非就資金使用天數加以攤計，所訴該函釋不適用於出售素地及利息支出應按資金使用天數攤計云云，並不足採，揆諸首揭說明並參照大院八十三年度判字第一七五號判決，並無不妥。又原告本期出售土地之土地交易所得免稅，本局核計其出售土地應分攤之利息計四、九八○、六九三元，自利息支出項下扣除，並轉列為免稅之土地交易所得項下之費用，與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合。貳、關於前五年核定虧損扣除額部分：一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條所明定。又「自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。但如有七十六、七十七、七十八年度普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。」亦為財政部七十九年六月九日台財稅第000000000號所明釋。二、原告本年度申報虧損扣除額
五、一三一、二九二元（包括七十七及七十八年度核定虧損二、三六六、二二五元及
二、七六五、○六七元）。本局初查，以其七十七及七十八年度結算申報均非屬會計師簽證案件，乃未准自本期純益額中扣除。原告以其七十七及七十八年度核定虧損，依財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號函釋之從優原則，應准認列云云。經核財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號函釋主要係核釋七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條等規定在過渡時期之適用疑義，即七十九年度結算申報案件原應適用修正後稅法規定，但因可歸責於稅法之修正致損害納稅義務人依原規定享有之權益者，宜依從優原則，在不影響其權益下適用修正前之稅法。按修正前所得稅法第三十九條規定公司組織之營利事業如以虧損年度為基準，其核定虧損可後延三年自盈餘年度之純益額中扣除，原告七十七及七十八年度結算申報使用普通申報書，其當年度核定虧損扣除額如依前揭函釋按修正前規定，可後延三年至八十年度及八十一年度，惟原告主張扣除虧損之年度為八十二年度，已超過時限，自不應准予扣除，乃未准變更。又原告以營利事業自辦理七十九年度營利事業所得稅結算申報起，即應適用七十八年十二月三十日修正後之稅法，得就前五年內各期虧損自當年度純益額中扣除，而稅法修正前，既無從知悉以前年度之虧損須使用藍色申報書或經會計師簽證者始得適用盈虧互抵之規定，基於信賴保護原則，該項限制規定應僅自稅法修正生效年度起適用。查公司組織之營利事業，其以往年度虧損之扣除，七十八年十二月三十日修正前所得稅法第三十九條規定係以會計帳冊簿據完備，於申報年度使用所得稅法第七十七條所稱藍色申報書者，即得自本年純益額中扣除。七十八年十二月三十日修正所得稅法第三十九條規定，則除須會計帳冊簿據完備外，並以申報年度及虧損年度均使用藍色申報書者，始得自本年度純益額中扣除，其規定要件已有不同，而財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號函釋係就營利事業於辦理七十九年度營利事業所得稅結算申報時使用藍色申報書，其經稽徵機關核定未使用藍色申報書之前三年內虧損，依從優原則，仍可依原規定（即七十八年十二月三十日修正前之所得稅法第三十九條）自本年度純益額中扣除所為之釋示，本件係八十二年度營利事業所得稅結算申報案件，其列報之七十七及七十八年度核定之虧損，係屬七十八年十二月三十日修正後所得稅法第三十九條規定之前五年內之虧損，自應適用申報年度及虧損年度均係使用所得稅法第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證者為限，始能自本（八十二）年度純益額中扣除（參照大院八十六年度判字第八○五號判決），原告所訴核不足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤等語。
理由本件原告起訴意旨有二，茲分別論述如次：
一、關於利息支出部分：按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法，依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。本件原告係經營興建房屋出租出售業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一九、二九五、○九五元。被告初查，以其本期出售桃園縣○○鄉○○段土地之土地交易所得免稅，乃依首揭財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋，計算出售土地應分攤之利息支出四、九八○、六九三元，自利息支出項下減除，核定利息支出一四、三一四、四○二元。原告以其所購土地並無貸款，不應設算利息減除云云，申經復查，被告以原告本期申報利息支出一九、二九五、○九五元，其中屬專案貸款利息九、六六○、三一八元及押金設算利息二二九、六八○元得個別歸屬外，其餘九、四○五、○九七元為銷售房屋及土地相關之利息支出，原核定依首揭財政部函釋，分攤歸屬出售土地之利息支出四、九八○、六九三元，並無不合，乃未准變更。原告雖訴稱財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋係就營利事業將房屋及土地一併出售情形而釋示，至僅出售土地之情形，既非該函釋所規範，自應依行為時查核準則第九十七條第九款規定辦理；又系爭土地係於八十二年一月十四日取得，於同年三月二十三日出售，縱認應依上述函釋攤計利息，亦應按購地資金實際使用天數攤計，方屬合理云云，然查財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋係針對營利事業於七十五年一月一日以後出售土地，土地交易所得免稅部分應如何攤計營業費用及利息支出而釋示，凡營利事業於年度中出售土地，即有其適用；又該函釋之分攤公式悉按售價比例分攤，並非就資金使用天數加以攤計，所訴該函釋不適用於出售素地及利息支出應按資金使用天數攤計云云，尚不足採。又原告本期出售土地之土地交易所得免稅，被告核計其出售土地應分攤之利息計四、九八○、六九三元，自利息支出項下扣除，並轉列為免稅之土地交易所得項下之費用，與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合，難謂有違所得稅法第二十四條及稅捐稽徵法第一條之一規定之情事。茲原告復起訴主張本件專案貸款九七、○○○、○○○元，係用於興建大湖山莊供出租使用，系爭應予分攤之利息支出九、四○五、○九七元既屬用於購置已屬固定資產之土地及建物所需資金之相關利息費用，與系爭素地之資金無云云。然查於復查及訴願程序從未有是項陳述，嗣復提出，已難信為實情，且原告既謂該九七、○○○、○○○元貸款期間為八十年十一月三十日至八十二年底，此與購買系爭素地之八十二年間並無不合，其空言主張兩者無關，自屬乏據可徵而難憑取。至所舉財政部七十九年一月四日台財訴第000000000號訴願決定，因屬另案，且案情未必一致，尤難執為其有利之認定。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為此部分之復查處分，其理由固有未盡，但結論並無不合，仍應予維持。
二、關於前五年核定虧損扣除額部分：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用本法第七十七條所稱藍色申報書，並如期申報者，得將經該管稽徵機關查帳核定之前三年內各期虧損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如前申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」分別為七十八年十二月三十日修正前、後之所得稅法第三十九條所規定。又「㈠公司組織之營利事業盈虧互抵部分：１、七十八年度結算申報案件，如有前三年度普通申報案件經核定之虧損未扣除餘額，可依修正前所得稅法第三十九條之規定辦理扣除。２、自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課。但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。」財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號亦函釋在案。本部分原告原申報五、一三一、二九二元（包括七十七及七十八年度核定虧損二、三六六、二二五元及二、七六五、○六七元）。被告初查，以其七十七及七十八年度結算申報均非屬會計師簽證案件，乃未准自本期純益額中扣除。原告雖以其七十七及七十八年度核定虧損，依財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號函釋之從優原則，應准認列云云，申經復查，被告以財政部七十九年六月九日台財稅第000000000號函釋主要係核釋七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條等規定在過渡時期之適用疑義，即七十九年度結算申報案件原應適用修正後稅法規定，但因可歸責於稅法之修正致損害納稅義務人依原規定享有之權益者，宜依從優原則，在不影響其權益下適用修正前之稅法。按修正前所得稅法第三十九條規定公司組織之營利事業如以虧損年度為基準，其核定虧損可延後三年自盈餘年度之純益額中扣除，原告七十七及七十八年度結算申報使用普通申報書，其當年度核定虧損扣除額如依前揭函釋按修正前規定，可延後三年至八十年度及八十一年度，但原告主張扣除虧損之年度為八十二年度，已超過時限，自不應准予扣除，乃未准變更。原告固訴稱營利事業自辦理七十九年度營利事業所得稅結算申報起，即應適用七十八年十二月三十日修正後之稅法，得就前五年內各期虧損自當年度純益額中扣除，而稅法修正前，既無從知悉以前年度之虧損須使用藍色申報書或經會計師簽證者始得適用盈虧互抵之規定，基於從新從輕及信賴保護原則，該項限制規定應僅自稅法修正生效年度起適用云云，然查公司組織之營利事業，其以往年度虧損之扣除，七十八年十二月三十日修正前所得稅法第三十九條規定係以會計帳冊簿據完備，於申報年度使用所得稅法第七十七條所稱藍色申報書者，即得自本年純益額中扣除。七十八年十二月三十日修正所得稅法第三十九條規定，則除須會計帳冊簿據完備外，並以申報年度及虧損年度均使用藍色申報書者，始得自本年度純益額中扣除，其規定要件已有不同，而財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號函釋係就營利事業於辦理七十九年度營利事業所得稅結算申報時使用藍色申報書，其經稽徵機關核定未使用藍色申報書之前三年內虧損，依從優原則，仍可依原規定（即七十八年十二月三十日修正前之所得稅法第三十九條）自本年度純益額中扣除所為之釋示，本件係八十二年度營利事業所得稅結算申報案件，其列報之七十七及七十八年度核定之虧損，係屬七十八年十二月三十日修正後所得稅法第三十九條規定之前五年內之虧損，自應適用申報年度及虧損年度均係使用所得稅法第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證者為限，始能自本（八十二）年度純益額中扣除，所訴殊非足取。本部分被告所為之原處分及一再訴願決定，俱無違誤，亦應予維持。綜上，原告起訴論旨，均難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月四日
行政法院第四庭
審判長評事曾隆興
評事林清祥評事吳仁評事吳錦龍評事林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年六月六日