裁判字號：最高行政法院91年判字第1454號判決
裁判日期：民國91年08月08日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一四五四號
上訴人丙○○
丁○○戊○○己○○庚○○乙○○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月十七日高雄高等行政法院八十九年度訴字第七六二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人於原審起訴主張：本件訴外人 蔡海石 生前於民國八十七年四月廿四日取得公共設施保留地被徵收之補償費計新臺幣（下同）一六、一○二、八○○元，其中含加成補償費計四、六○○、○○○元，故其贈與丁○○、丙○○及戊○○之一二、二○○、○○○元部分屬加成補償費。依都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其中後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅部分，其贈與標的應包含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」，又徵收土地對訴外人蔡海石而言，係屬受有「特別犧牲」之義務，因而受有徵收補償費用之請求權利，復依民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」，本件之徵收補償費用請求權，抑或系爭土地之所有權，均非專屬一身之權利，縱蔡海石生前政府未完成徵收，日後上訴人等六人必然承擔此權利、義務。又公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。本件原蔡海石就徵收補償費依法本可免徵所得稅，且此權利又非不得繼承，上訴人等六人自應仍得繼承此項權利，方符合繼承之法則。被上訴人所為贈與稅核定，有不當違法等情，求為撤銷原處分及一再訴願決定之判決。
被上訴人則以：本件訴外人蔡海石生前於八十七年四月廿四日取得公共設施保留地被徵收之補償費計新臺幣（下同）一六、一○二、八○○元，並於八十七年四月廿七日將其中部分款項三、八○○、○○○元、三、○○○、○○○元及五、四○○、○○○元，計一二、二○○、○○○元贈與上訴人丁○○、丙○○及戊○○等三人，丁○○並於八十八年三月十九日向被上訴人申報贈與稅，為不爭之事實，雖此項補償費係由公共設施保留地轉變而來，惟既已非土地，即贈與之標的非公共設施保留地，自無依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之餘地。次查，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以：「公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定辦理」，又依民法第一千一百四十八條規定「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」是本件被上訴人以贈與人蔡海石之繼承人為納稅義務人發單課徵，並無違誤等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。為行為時遺產稅及贈與稅第三條第一項所明定。本件訴外人蔡海石生前因其所有坐落臺南縣○○鄉○○段一三六之一○、一三六之二六及一三六之二○地號等三筆土地被徵收，而於八十七年四月二十四日取得補償費計一六、一○二、八○○元，並於八十七年四月二十七日將其中部分款項三、八○○、○○○元、三、○○○、○○○元及五、四○○、○○○元，計一二、二○○、○○○元贈與上訴人丁○○、丙○○及戊○○等三人，上訴人丁○○並於八十八年三月十九日向被上訴人申報贈與稅，此有臺灣土地銀行新營分行八十八年五月七日八八營代字第八八○○四三○號函、存摺影本及贈與稅申報書附於原處分可稽，被上訴人原核乃核定贈與總額一二、二○○、○○○元，揆諸首揭規定，自無違誤。至上訴人主張依都市計畫法第五十條之一後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅部分，其贈與標的應包含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」云云，查依都市計畫第五十條之一前段規定，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後之繼承、贈與行為，再重覆租稅優惠，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境。況繼承人或贈與人在受領補償後，對被徵收土地之權利義務即已終止，其後再為贈與或繼承，自不得再享有租稅優惠，此乃當然之理。職故，上開規定後段所指之標的應指「公共設施保留地」，已甚顯然。次查，本件係關於是否核課贈與稅，與所得稅是否課徵無關，上訴人併主張得繼承被繼承人免受課徵所得稅之權利云云，亦無足取。從而，本件原處分（復查決定）以此項補償費係由公共設施保留地轉變而來，惟已非土地，即贈與標的非公共設施保留地，認無都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之餘地，而予核定贈與稅額，並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。查都市計畫法第五十條之一規定「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，其文義上，在分號前後，為平行語句，應皆以「公共設施保留地」為主詞，為避免重複，故得將後段主詞「公共設施保留地」省略。原判決以該條後段未冠以主詞，說理容有未洽，惟該條後段省略主詞之結果，使文義不明，故有解釋之必要。本件原判決基於相同事物為相同處理，不同事物應為不同處理之實質平等精神，認定「公共設施保留地」，與「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」不同，而依都市計畫法第五十條之一租稅優惠之目的，解釋該條後段規定租稅優惠之標的，應指「公共設施保留地」，不包含「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」在內，以避免重覆租稅優惠，其法律解釋方法並無違誤，既符合該條之文義解釋，與因公共利益所受「特別犧牲」應予補償之憲法法理，亦無違背。上訴意旨，指摘原判決不備理由或理由矛盾，並無足採。又本件係關於是否核課贈與稅，與所得稅是否課徵無關，上訴人併主張得繼承被繼承人免受課徵所得稅之權利云云，並無足取，亦經原判決論明。上訴論旨，仍執前詞，主張都市計畫法第五十條之一後段規定，因配偶、直系血親間之贈與而移轉，免徵贈與稅部分，其贈與標的應包含「公共設施保留地」及「公共設施保留地因徵收取得之加成補償」云云，指摘原判決違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年八月十二日