裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第770號判決
裁判日期：民國96年01月10日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第770號原告金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場代表人甲○○送達代收人乙○○訴訟代理人 柳聰賢 律師複代理人 許瑜容 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月12日台財訴字第09500091090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）12,917,178元，全年所得額1,050,000元，經被告暫按書面審查依申報數核定全年所得額為1,050,071元，嗣因原告漏報銷售額37,759,646元，遂更正核定全年所得額為13,429,025元，應補稅額3,094,751元，並裁處罰鍰2,463,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。．．．。」「．．．按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。．．．如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」分別為司法院釋字第607號解釋文及其理由書所示。查原告之實際負責人為 鄭左豹 及 戴德銘 （高雄市市議員），甲○○僅係掛名人頭，並非實際負責人，甲○○既係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且原告所有營業收入，依原告於復查申請書及訴願書提呈之台灣高雄地方法院檢察署（以下簡稱高雄地檢署）93年度偵字第8304、14120號起訴書、法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）刑事案件移送書、高雄市稅捐稽徵處民國（下同）89年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫及高雄地方法院93年度訴字第2569號卷附之 林美瑛 、 黃慶祥 調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公文書，均足確證鄭左豹、戴德銘係實際負責人，並有上開刑事案卷內證據清單之匯款明細、存款憑條、匯款申請書可證，所匯資金流向最終歸屬為鄭、戴2人，甲○○並無任何營利所得，足證甲○○並無稅負能力，原復查決定及原訴願決定未察，認應維持原處分駁回復查申請及訴願，顯違實質課稅原則及租稅公平原則，且違反首揭司法院解釋之規定。
二、查甲○○並非實際負責人，實際負責人為鄭左豹、戴德銘，且原告係鄭左豹及記帳業者黃慶祥虛設之行號，實際並無營業，被告明知上情（89年刷卡機查核專案作業計畫係高雄市稅捐稽徵處清查後移送），未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證供核，已有違法，被告不向調查局南機組、高雄地檢署調取全部刷卡紀錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得、全部筆錄、憑證（係動員龐大稅、調、檢執行專案查核，並清查刷卡機款項流向，且向銀行查資金流向、監聽、搜索、扣押所得，內容最翔實），亦不根據起訴書、移送書對鄭、戴2人核課補徵，執意向原告要求提示帳冊憑證並裁處罰鍰，顯然漠視原告無履行該義務之可能性，尤其調查局南機組刑事案件移送書已敘明「林美瑛將金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場等7家視聽歌唱員工部分薪資列入如鴻等10家菸酒公司及北方之星等7家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等10家菸酒公司及北方之星等7家小吃店憑證、帳簿湮滅。」等語，則帳簿、憑證既係林美瑛所保管，且由林美瑛銷燬，被告命原告提出，顯然強人所難，且無履行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認原告有調查協力義務。被告以原告未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，即屬不當，且所有刷卡得款全數匯入如鴻等商號，原告均毫無所得，被告徒憑臆測推計原告有所得顯有違誤。從而原復查決定及原訴願決定置上開既存卷證於不顧，認原處分係依法核定並無不當，疏未於復查決定書內敘明原處分有無違反比例原則？原處分何以不依上開卷證書類對戴、鄭2人核課補徵或核定？原處分命人頭提示帳冊憑證及核定是否合理公平，顯違前揭法條規定及司法院解釋。
三、原告已在規定期間內申報，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間為5年而非7年，查南機組刑事案件移送書敘明甲○○係原告人頭負責人，高雄地檢署93年度偵字第8304、14120號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘，且2人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，且原告等均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，從而原復查決定及原訴願決定認定原告有詐術逃漏稅捐，核課期間應為7年，顯與既存卷證不符，顯然違反前開法條之規定，自屬違誤。
四、原告之幕後實際負責人係方向開發投資股份有限公司（以下簡稱方向公司）負責人鄭左豹或戴德銘，並非甲○○：
（一）財政部台灣省南區國稅局已根據高雄地檢署起訴書對實際負責人鄭左豹、戴德銘補稅（見財政部台灣省南區國稅局台南市分局93年11月2日南區國稅南市三字第0930033678號函），被告只因戴德銘係高雄市市議員，不敢對其裁罰，執意對甲○○裁罰補稅，自有未當。
（二）調查局南機組刑事案件移送書、高雄地檢署起訴書業已敘明甲○○係人頭，並將刷卡所得分別先存入前揭如鴻等10家菸酒免稅商店及北方之星等7家小吃店設於華南銀行博愛分行、北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不知情之出納 施素青 、 王碧蓮 、 周莞雀 、 葉乃菁 等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛2人及不知情之朱應華等人設在華南銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花用或作為上開各家視聽社營運支用（見高雄地檢署93年度偵字第8304、14120號起訴書第3頁1至7行），且鄭左豹在高雄地方法院93年度訴字第2569號審理中亦坦承係實際負責人，林美瑛調查筆錄供稱鄭左豹為實際負責人，足證甲○○僅係人頭，全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無實質所得，原處分仍以人頭為補稅裁罰對象，顯然違誤。
（三）甲○○並非原告之實際負責人，實際負責人為鄭左豹，且上開營利事業並無實際營業之事實，純係鄭左豹透過會計林美瑛託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，業據高雄地檢署起訴書、調查局南機組刑事案件移送書、高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，並澄明甲○○等「確係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人，請貴局勿向上開員工課徵，改向本人補徵」（見鄭左豹承諾書），按被告既移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅、營利事業所得稅，且鄭左豹又承諾負一切繳納責任，又將所逃漏稅捐全數由甲○○負擔，顯然違反「禁反言」原則，自屬違誤。
五、被告在當初受理核定營業稅及營利事業所得稅時均已予以核定，從無異議或糾正，長期沉默，不為行動，迨事隔多年再將其他營業額灌入，並據而核課本件稅額，顯然違反禁反言法理及誠信原則，自有違誤。原告並非「清算人」，被告並未提出任何有關原告係清算人之卷證為證，原處分以原告係清算人據而裁罰及命補稅顯與既存卷證不符。鈞院93年度訴字第54號判決與本案當事人不同，稅捐種類不同，並非同一事件，且該案並未調取刑事案件或為任何實質調查，僅憑訪問卡、查簽表即判決駁回，草率結案，對本案並無拘束力。
六、按間接證明法被認可採行，並非即因而容許稅務機關得以恣意或臆測之方法，任意認定所得、核課稅捐。必也間接證明法之推計課稅須具有說服力，且推計之結果須在經濟上具有合理性之原則下，方能為各界所接受，進而為法院所支持。因此，推計課稅之指導原則即為：採推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，應本經濟法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，而推計結果（所得）之最適性：即就該具體個案調查審理之結果，依該種推計方法推計課稅所得，相當適切，即應盡量把握使其與真實之所得接近。換言之，當被列為推計課稅之納稅義務人發生顯著特殊情況時，推計時必須予以考慮，否則推計課稅即屬違法。總之推計課稅要件充足時，應如何實施推計課稅，並非完全聽任稅務機關之自由判斷、裁量。故圓滿之推計課稅，始而應考慮其推計要件是否必要，繼而應衡酌推計方法之合理性，如此，其所得之結果方足供憑採，方可避免推計課稅方法之濫用。稅捐單位對於課稅事實，應依職權調查，負有舉證責任，在採行間接證明所得法時亦同，即稅務機關對於證明納稅義務人有逃漏稅之事實應負舉證責任。稅務機關採行推計課稅以行使其課稅處分權時，不可恣意濫用，仍應以嚴謹態度盡各種可能之調查能事。本件被告既未舉證證明原告之負責人甲○○係實際營業人或有實際收入，徒以其形式上被偽造文書登記為負責人，即對之補稅裁罰，顯然違法。
七、又查簽表、訪問卡不一定要本人簽名，且設立、變更登記僅需印章、身分證影本即可由他人（會計師）代辦，此有查簽表上載明「是、否本人」之樣張可證，並有高雄地檢署95年度偵緝字第1361號起訴書可參照（迭次設立、變更登記均係他人所偽造文書，雖有查簽表仍依偽造文書將行為人起訴），被告提出查簽表、訪問卡（非原告所簽名，係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理），不足以證明係原告負責人甲○○所親簽，尤不足認定原告有何故意、過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰。
八、再按商業登記法第7條規定：「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之；其委託他人辦理者，應附具委託書。」同法第29條第1項第1款、第5款規定：「商業有左列情事之一者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷登記或部分登記事項：一、登記事項有虛偽不實情事，經法院判決確定者。．．．五、登記後經有關機關實地調查，發現無營業跡象，並經房屋所有權人證明無租借房屋情事者。」同法第31條規定：「申請登記事項有虛偽情事者，其商業負責人處新台幣6千元以上3萬元以下罰鍰。」足見登記得由他人代辦，非必本人親自辦理，虛偽登記事所恆有，法律上有撤銷登記或處罰規定，自難以查簽表或訪問卡，率認係原告負責人甲○○本人辦理登記，而對之補稅裁罰。
乙、被告主張之理由：
一、按「商業開業前，應將左列各款申請登記：．．．六、負責人姓名、住所或居所、身分證統一編號或其他經政府核發之身分證明文件字號、出資種類及數額。七、合夥組織者，合夥人姓名、住所或居所、身分證統一編號或其他經政府核發之身分證明文件字號、出資種類、數額及合夥契約副本。」「合夥人依約定或決議執行合夥事業事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」「合夥解算後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」分別為商業登記法第8條及民法第679條、第694條第1項所明定。又「．．．清算期間，應以清算人為法定代理人；復依稅捐稽徵法第13條規定，．．．清算期間稅單應向清算人送達；．．．。」亦為財政部83年12月2日台財稅字第831624248號函所明釋。
二、本件原告係從事經營視唱中心業，88年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額12,917,178元，全年所得額為1,050,000元，原經被告書面審查核定全年所得額為1,050,071元；嗣因原告利用免稅菸酒商明諠企業有限公司（以下簡稱明諠公司）及合生小吃店刷卡機供客戶刷卡消費，未開立統一發票金額合計37,759,646元，經被告審理結果，依88年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9點規定，就該漏報營業收入按同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額，因核定所得額，已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定之所得額，被告乃全部改按淨利率核定，是原告88年度原申報銷售額12,917,178元（一般銷售額12,796,138元，特種銷售額121,040元）及漏報銷售額37,759,646元（一般銷售額37,223,739元，特種銷售額535,907元），分別按視唱中心（ＫＴＶ）（行業代號8703－11）之同業利潤標準淨利率26％及視唱、視聽中心（有陪侍者）（行業代號8704－18）之同業利潤標準淨利率33％，核定營業淨利13,221,960元，加計非營業收入207,065元，更正核定全年所得額為13,429,025元，補徵稅額3,094,751元，並依漏稅額2,463,769元裁處1倍罰鍰2,463,700元（計至百元止），並無不合，且原告對上開核定金額亦無異議。
三、又原告係屬合夥組織之營利事業，依營業登記資料顯示合夥人為甲○○（出資金額70,000元）、 董昭顯 （出資金額70,000元，89年4月30日變更為 趙志恆 ）、 連恆 （出資金額60,000元），負責人登記為甲○○。再依高雄市政府91年11月5日高市府建二營字第09106878000號函，原告於91年11月4日申請自91年11月1日歇業，惟尚未依法定程序辦理清算完結，是清算期間，全體合夥人均為清算人，自應有收受稅捐稽徵機關所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務，是本件以清算人為法定代理人，發單補徵原告本年度營利事業所得稅核定稅額及罰鍰；惟本件核定稅額及應納罰鍰依法開徵時，其中合夥人董昭顯業於89年4月30日變更為趙志恆，董昭顯非清算人，是其核定通知書、繳款書及罰鍰處分書、繳款書，原列董昭顯部分，均應更正為趙志恆，業經被告以94年10月11日財高國稅法字第0940069631號函通知趙志恆，趙志恆亦已依法於94年10月20日補具復查申請書，申請復查。又依稅捐稽徵法第19條第3項規定，向公同共有人之一送達，即發生送達效力，是揆諸前揭規定，本件送達洵無不合。另原告本年度營利事業所得稅係於89年3月29日辦理申報，前揭核定通知書、繳款書及罰鍰處分書，業經被告分別於94年2月1日向甲○○、董昭顯送達（限繳日期：94年2月25日），同年2月25日向連恆送達（限繳日期：94年3月10日），有送達回執附案可稽，是原告所指已逾核課期乙節，顯係誤會。
四、再按原告之合夥人既經依商業登記法辦理登記而發生效力，則主張清算人（合夥人）等均係人頭，未實際經營該酒店，並非實際行為人，亦非股東，自與營利事業所得稅無關等語，顯不足採信；且原告並非方向公司之分支單位，則其主張本件應改向方向公司之負責人鄭左豹核課乙節，亦無足採，請予駁回。又本件是對原告本年度營利事業所得稅補徵稅款及罰鍰，其納稅主體（納稅義務人及受處分人）是原告金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場，全部合夥人則為代表人，而原告既以合夥人名義提起行政訴訟，卻爭執甲○○等個人不應被補徵本件稅捐及罰鍰云云，顯係將合夥與合夥人個人混為一談，自不足取，請予駁回。
五、另相同案情之路易十三視聽社營利事業所得稅行政訴訟案件，亦經鈞院93年度訴字第54號判決駁回原告之訴及最高行政法院95年度判字第1132號判決駁回上訴確定在案，併予 陳明 。
理由
一、按「商業終止營業時，應自事實發生之日起15日內，申請歇業登記。」「合夥因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」商業登記法第17條及民法第692條分別定有明文。查，本件原告係合夥組織之營利事業，其負責人為甲○○，並已申請自91年11月1日起歇業，且經高雄市政府核准在案乙節，此有高雄市政府91年11月5日高市府建二營字第09106878000號函、營利事業統一發證變更登記申請書、營利事業登記公示詳細資料等影本附原處分卷可稽。揆諸前揭法條規定，歇業僅為商業終止其營業之行為，並非合夥之法定解散事由，且原告並無依法解散清算之情形，亦據原告陳明在卷，故其仍具有當事人能力，且以甲○○為其負責人，則本件被告對原告為補稅裁罰，及原告以甲○○為代表人提起本件行政訴訟，由甲○○單獨代表原告為訴訟行為，於法均無不合，合先敘明。
二、次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第3條第1項、第11條第2項及第83條第1項分別定有明文。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額12,917,178元，全年所得額1,050,000元，經被告暫按書面審查依申報數核定全年所得額為1,050,071元，嗣因原告漏報銷售額37,759,646元，遂更正核定全年所得額為13,429,025元，應補稅額3,094,751元，並裁處罰鍰2,463,700元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告88年度營利事業所得稅結算申報書、被告88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等原本及94年1月25日財高國稅法違字第10094100006號處分書、違章案件罰鍰繳款書等影本附原核定卷及原處分卷足稽。而原告提起本件訴訟係以：甲○○並非原告之實際負責人，實際負責人為鄭左豹及戴德銘，故被告不應對其補稅，被告以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋，而被告命原告提示帳冊亦顯然漠視原告無履行該義務之可能性，違反比例原則；被告所提出之查簽表、訪問卡，均非原告所簽名，乃係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理，足認原告並無故意或過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰；又原告已在規定期間內申報，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，被告更正核定其88年度營利事業所得稅核課，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期限，原處分自屬違誤；又被告既未舉證證明原告確有該項營業收入，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當等語，資為論據。
四、經查，訴外人鄭左豹、戴德銘2人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據25％稅率繳納之營業稅，自85年間起先後委請甲○○等人擔任金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之明諠公司等10家菸酒免稅商店及合生等7家小吃店，並分別向銀行申請加入信用卡消費特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場等7家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等犯行，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，亦有該署93年度偵字第8304、14120號檢察官起訴書影本附原處分卷可按。又原告於91年9月13日在調查局南機組調查中供稱：其自88年間接受鄭左豹委託，以每個月1萬元之代價擔任金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場名義負責人，實際擔任現場幹部，該事業實際負責人為鄭左豹；金雷鳥遊藝廣場與合生小吃店雖設址於同處，但該址其只知道金雷鳥遊藝廣場有實際營業，至於合生小吃店其不知道也未看到有無實際營業，而明諠公司其不清楚有無實際營業；金雷鳥遊藝廣場有申設刷卡機，係設在雷鳥遊藝廣場櫃台等語，此有該調查筆錄影本附本院卷為證。再者，高雄市稅捐稽徵處為辦理原告復業申請及統一發票核發等事項，曾至原告之營業處所勘查其確有營業乙節，亦經證人即原高雄市稅捐稽徵處稅務員丙○○到庭證述屬實（詳見本院95年12月1日準備程序筆錄）。參以原告於88年至90年間亦均有申報營利事業所得稅，且其88年度申報之銷售額尚分一般稅額銷售額及特種稅額銷售額二種，此有原告88年度營利事業所得稅結算申報書及總分支機構銷售額明細表等原本附原核定卷為憑。又原告及合生小吃店之登記營業地址雖均為高雄市○○區○○○路○○○號3樓，然據原告於調查局南機組調查時稱合生小吃店並無實際營業行為，已如前述；而明諠公司營業地址為高雄市○○區○○○路○○○巷○○弄○○號4之1，核與原告營業地址明顯不同，惟明諠公司及合生小吃店所申請之刷卡機則均裝設在原告之營業地址乙節，亦有調查局南機組91年12月16日調南機肅字第09176129341號函及所附如鴻專案查核對象明細表、衍生查核對象明細表、刷卡機專案下游ＫＴＶ與收單機構簽約情形表等影本附本院卷可參。綜上可知，原告所經營為有女性陪侍之視聽歌唱業，其於88年間利用明諠公司（為免稅菸酒商）及合生小吃店（為一般營業人，適用營業稅率5％）向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給在原告店內消費之客人結帳付款時刷用，而原告則將上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為明諠公司及合生小吃店之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認定。
五、又原告原係獨資之營利事業，自88年3月16日起變更為合夥組織，合夥人為甲○○、董昭顯（89年4月30日變更為趙志恆）、連恆3人，負責人為甲○○，此有原告營利事業統一發證設立變更登記申請書及合夥契約書等影本附本院卷及原處分卷可稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高雄市稅捐稽徵處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由原告代表人甲○○親自到場，並由高雄市稅捐稽徵處承辦營業稅之稅務員丙○○查驗其身分證件，事後並至原告之營業所勘查，原告有實際營業等情，業經證人即原高雄市稅捐稽徵處稅務員丙○○到庭證述無訛（詳見上開本院準備程序筆錄）。又甲○○於91年9月13日在調查局南機組之調查筆錄亦自承：「我自88年間接受鄭左豹委託以每個月新台幣1萬元之代價擔任金雷鳥名義負責人，實際上之負責人係鄭左豹。」等語（詳見本院卷附上開調查筆錄）。綜上可知，原告代表人甲○○就其登記為原告負責人不僅事先知情，且因獲得報酬而同意鄭左豹以其名義為上開登記。則甲○○既登記為原告之負責人，依商業登記法第19條第1項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人；且原告代表人甲○○知情並同意鄭左豹等人以其名義登記為原告之負責人，故按民法第169條規定，原告對於第三人應負其責任。查，本件原告之稅籍資料，組織種類登記為合夥，被告依稅籍登記之資料，據以核課原告88年度營利事業所得稅，揆諸首揭所得稅法規定，尚無不合。甲○○既為原告登記之負責人，實際事務之處理縱令另有他人，僅係企業內部事務之分工，其既知情並為負責人，並非冒用人頭戶，原告自應負公法上稅務事務之責（最高行政法院92年度判字第1261號判決意旨參照）。是原告主張其代表人甲○○僅係掛名人頭，實際負責人為鄭左豹、戴德銘，原告全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無所得，被告以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第607號解釋云云，自無可採。另原告聲請訊問證人 伍孟飛 （調查局南機組職員）、 簡有仁 （被告所屬審查3科科長）及調取台灣高雄地方法院93年度訴字第2569號刑事卷宗，以證明原告代表人甲○○係遭偽造文書虛設行號之被害人頭，原告並無實際營業及其資金最終流向訴外人鄭左豹、戴德銘乙節，因原告代表人甲○○對其為原告之名義負責人既屬知情，縱使原告之營業實際係由鄭左豹等人負責及營運之資金係由鄭左豹等人收取，僅係企業內部事務之分工，仍不影響原告公法上納稅義務，已如前述，故原告上開主張縱屬實在，對本件判決結果尚不生影響，其上開請求傳訊乙事核無必要，併此敘明。
六、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第218、537號解釋在案。因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。查，本件原告一再爭執其代表人甲○○僅為掛名人頭，實際負責人為鄭左豹等人，故被告不應對其課稅裁罰；然按甲○○就其為原告登記負責人乙節既屬知情並同意鄭左豹等人以其名義為登記，其自應負公法上之稅務事務之責，已如前述，故其本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被告查核，然因原告未提供帳證資料，是被告依其查得資料，認定原告利用明諠公司及合生小吃店之刷卡機供顧客刷卡消費，且經向受單機構請領金額88年度共計39,993,070元（詳細金額見本院卷附如鴻專案查核對象明細表），並按該期間原告自動報繳年檔之應稅銷售額及特種稅率銷售額比率，據以核算其漏報一般銷售額37,223,739元（39,993,070元×98.66%÷1.06＝37,223,739元），特種銷售額535,907元（39,993,070元×1.34%＝535,907元，因特種飲食業屬非加值型營業稅，故其銷售額之計算式與一般銷售額不同，加值型及非加值型營業稅法第1條之1、第12條、第22條參照），合計37,759,646元。上開漏報銷售額另涉及營業稅部分，亦經被告對原告補稅裁罰，因原告未提出復查而已經確定在案，業據被告陳明在卷，復有被告93年11月12日財高國稅法違字第1Z000000000號處分書附原處分卷可參。而就本件營利事業所得稅部分，被告則依88年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9條第1項第2款規定，就該漏報營業收入按同業利潤標準毛利率核計漏報所得額，因該所得稅已超過當年度全部營業收入淨額，乃改依同業利潤標準淨利率核定其所得額，是原告88年度原申報銷售額12,917,178元（一般銷售額12,796,138元，特種銷售額121,040元）及漏報銷售額37,759,646元（一般銷售額37,223,739元，特種銷售額535,907元），分別按視唱中心ＫＴＶ業（行業代號8703─11）之同業利潤標準淨利率26%，及視唱、視聽中心業─有陪侍者（行業代號8704─11）之同業利潤標準淨利率33%，核定營業淨利13,221,960元，加計非營業收入207,065元，更正核定全年所得額為13,429,025元，補徵稅額3,094,751元，揆諸前開解釋意旨及說明，尚無不合。原告主張被告既未舉證證明原告確有該營業收入，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，亦不足採。
七、再按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷售額37,759,646元部分，係以非法方式使用明諠公司及合生小吃店申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票，顯有逃漏營利事業所得稅之故意，揆諸前揭法律規定，原告自應受處罰。又原告漏稅額為2,463,769元，被告乃依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處所漏稅額1倍之罰鍰2,463,700元（計至百元止），並無不合。
八、又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第49條前段分別定有明文。本件原告於88年間以非法方式使用明諠公司及合生小吃店申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票，逃漏營業稅及營利事業所得稅，已如前述。則原告既係故意以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課及處罰期間為7年，而原告
88年度營利事業所得稅結算申報期間係89年2月20日起至同年3月31止，本件被告分別於94年1月26日及同年月25日更正核定原告88年度營利事業所得稅及為裁罰處分，並於94年2月1日將更正核定通知書、處分書及繳款書送達原告代表人甲○○，此有被告更正核定通知書原本、處分書及掛號郵件收件回執等影本附原處分卷可參，足見被告為上開更正核定及裁罰處分，並未逾上開7年之核課期限，是原告主張本件已逾5年核課期間，原處分自屬違法云云，亦不足取。
九、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告以原告88年度營利事業所得稅申報因漏報銷售額37,759,646元，遂更正核定全年所得額為13,429,025元，應補徵稅額3,094,751元，並依漏稅額2,463,769元處以1倍罰鍰計2,463,700元（計至百元止），並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月10日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年1月10日
書記官周良駿