裁判字號：最高行政法院95年判字第954號判決
裁判日期：民國95年06月26日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
95年度判字第00954號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年1月20日臺北高等行政法院92年度訴字第4022號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國88年1月間，涉嫌贈與新臺幣（下同）9,725,000元予大陸地區之河南偉仁小學等學校或機關單位，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，乃依查得資料據以核定88度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰1,370,750元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、本件上訴人主張：
（一）依憲法第4條規定，我國領土包含固有疆域，於領土變更案未提出前，仍包括大陸地區。是遺產及贈與稅法第20條第1項第1款規定，當然及於大陸，原判決以中華民國法律無法施行於大陸地區，有判決不適用法規之違法。
（二）依司法院釋字第328號解釋，固有疆域為政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋。是以，同屬司法權之行政法院當然不應受理裁判。本件爭議所涉者乃中華民國領土的範圍，原審法院除予受理外，並為判決，原判決顯違反司法院釋字第328號解釋意旨，有判決不適用法規之違法。又其對上訴人此項攻擊方法何以不採，亦未於理由項下說明，有判決不備理由之違法。
（三）遺產及贈與稅法第20條第1項第1款並非規定「捐贈各級政府及『所屬』公立教育、．．．不計入贈與總額」，故被上訴人逕以上訴人所捐贈對象為大陸地區之公立學校非中華民國政府所管轄，核課贈與稅並處1倍罰鍰，顯係增加法律所無之限制。原判決不予採信，亦未於理由項下說明其不採之理由，有判決不備理由及不適用法規之違法。
（四）依遺產及贈與稅法第44條規定，其罰鍰之要件為超過免稅額時起30日內未申報，故贈與於何時超過必須明確。上訴人系爭各次贈與金額之累計，於何次何時逾免稅額尚未確定，是其計算三十日之逾期罰鍰條件無從認定，原判決就科處罰鍰依據之逾30日自何時起算付之闕如，有判決不適用法規及適用不當之違法。
三、被上訴人則以：遺產及贈與稅法為我國法權範圍內所施行之法律，是同法第20條第1項第1款所謂「各級政府」，自應以中華民國之各級政府為限。上訴人捐贈之河南偉仁小學、清華大學教育基金會、中國科學院人事教育局等，均為大陸地區之公立學校或機關單位，並非中華民國各級政府依法設立之公立教育機關，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之適用。是上訴人於88年贈與大陸地區小學等學校或機關單位9,725,000元，其未於遺產及贈與稅法第24條規定30日內辦理贈與稅申報，經被上訴人於90年10月11日以財北國稅審二字第90034885號函通知後，上訴人始於90年11月16日提供相關資料備查，被上訴人依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項以及第44條規定，核定贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並處所漏稅額1倍之罰鍰1,370,750元尚無不合等語。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）上訴人於88年1月間，贈與9,725,000元予大陸地區之河南偉仁小學等學校或機關單位，已超過當年度贈與稅免稅額，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，依查得資料據以核定88年度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰1,370,750元，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
（二）「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。．．．」，遺產及贈與稅法第20條第1項第1款設有規定。而遺產及贈與稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應指中華民國之各級政府為限。上訴人所贈與之河南偉仁小學、清華大學教育基金會及中國科學院人事教育局等，均為大陸地區之公立教育機關，並非中華民國各級政府依法設立之公立教育機關，是其所為系爭捐贈核與前開得不計入贈與總額之規定，尚有未合。
（三）從而，被上訴人核定上訴人88年度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並依應納稅額處1倍之罰鍰1,370,750元，並無違誤，原處分、復查及訴願決定，於法均無不合，應予維持，爰判決駁回上訴人於原審之訴等語。
五、本院按：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。．．．。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第1款所明定。又「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」「除二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有二次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍罰鍰；．．．。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法第22條、第24條第1項、第25條及第44條所明定。
（二）次查國家或地方自治團體為提供國民之教育、治安、公共建設、傳染病之預防、社會弱者之保護等公共服務，需要龐大之資金，故憲法第19條規定人民有依法納稅之義務。又租稅優惠不僅影響國家之稅收，且有違租稅公平，故必須基於法律規定，且此項規定尚須具備政策目的之合理性、手段之相當性實效性以及衡量侵害公平之程度。遺產及贈與稅法第20條係屬租稅優惠，故該條第1項第1款所定各級政府，應指中華民國之各級政府而言。
所定公立教育應指大學法、高級中學法及國民教育法等規定由中華民國政府所設立之學校等教育機關而言。蓋如此解釋，始與立法目的相符，且此項租稅優惠亦因可增加政府公共服務之資金或減少政府公共服務之支出，符合政策目的具有合理性以及手段具有正當性確實性之要求。本件依原審依法確定之事實，上訴人於88年1月間，贈與9,725,000元予大陸地區之河南偉仁小學等學校或機關單位，巳超過當年度贈與稅免稅額，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，依查得資料據以核定88度贈與總額為9,725,000元，淨額為8,725,000元，應納贈與稅額1,370,750元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰1,370,750元。原審以此項贈與，無遺產及贈與稅法第20條第1項第1款規定之適用，依前述說明與法條規定並無不合。雖原審對上訴人之主張未逐一指駁，但結論並無不同。
（三）上訴意旨以我國領土包含大陸地區，遺產及贈與稅法亦適用於大陸地區，且依大法官會議釋字第328號，中華民國領土範圍係政治問題非司法權效力之所及，原審予以受理，有違前述大法官之解釋云云，惟本件係屬遺產及贈與稅法第20條第1項第1款所定各級政府及公立教育機關，法條規定意義如何之爭議，與我國領土範圍無涉，亦不生違反釋字第328號解釋之問題。
（四）至上訴意旨指原判決未明確認定何月何日逾免稅額以及科處罰鍰依據之逾30日何時起算，判決違背法令一節，經查贈與總額及其免稅額之核算，係以「年」為單位，故縱上訴人是於88年度之末日即88年12月31日為該年度最後一次贈與行為，其至遲亦應於該日後30日內為贈與稅之申報；故原審以上訴人就本件贈與行為未依限申報，認被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第44條予以裁罰，係屬有據。
（五）綜上所述，上訴人之主張並無可採；原判決以被上訴人對上訴人所為補徵贈與稅及裁處罰鍰之原處分並無違誤，將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，即無不合。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月26日
第六庭審判長法官張登科
法官梁松雄法官簡朝振法官藍獻林法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年6月27日
書記官伍榮陞