裁判字號：最高行政法院101年判字第687號判決
裁判日期：民國101年07月26日
裁判案由：綜合所得稅罰鍰
最高行政法院判決
101年度判字第687號上訴人 黃華羽 訴訟代理人 林春榮 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年9月16日臺中高等行政法院99年度訴字第250號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國93年間捐贈坐落臺北縣中和市（現改制為新北市中和區，下同）上寶禪寺（下稱上寶禪寺）36個納骨塔位永久使用權予臺北縣烏來鄉（現改制為新北市烏來區，下同）公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額新臺幣（下同）3,060,000元。惟據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）中和稽徵所94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函通報其他相關稽徵機關，指上訴人實際並無捐贈事實。另被上訴人亦以94年8月11日中區國稅民權二字第0940031233號函向臺北縣政府（現改制為新北市政府，下同）函查上寶禪寺是否符合殯葬管理條例有關合法設立登記及取得納骨塔合法建照等事項，經該府以94年8月16日北府民殯字第0940586738號函覆稱該寺並非登記有案之私立骨灰存放設施。被上訴人所屬員林稽徵所遂以該納骨塔位不符合殯葬管理條例有關設置骨灰（骸）存放設施之規定，予以剔除，核定其當年度綜合所得總額6,198,177元，綜合所得淨額5,185,667元，補徵應納稅額966,936元。上訴人不服，於95年4月14日就該捐贈納骨塔位扣除額申請復查，經被上訴人以95年6月23日中區國稅法二字第0950031991號復查決定駁回，上訴人未提起訴願而告確定。被上訴人所屬員林稽徵所乃核發95年6月26日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，檢附綜合所得稅核定繳款書限期繳納，上訴人始於95年7月18日補繳應納稅額。嗣上訴人因涉及觸犯稅捐稽徵法之刑責，經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官為緩起訴處分後，被上訴人始依原確定之本稅核定，認定上訴人虛列捐贈扣除額3,060,000元，併計短漏報配偶營利所得7,386元，核計其所漏稅額為713,056元，並以97年12月30日97年度財綜所字第56097100834號裁處書，按上訴人所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年1月26日中區國稅法字第0990005481號復查決定駁回。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定，緩起訴處分與不起訴處分性質仍有不同。板橋地檢署檢察官係於96年10月18日對上訴人為緩起訴處分，並於96年11月6日確定，緩起訴期間為2年，「緩起訴處分在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言」（參照最高法院94年台非字第215號判例意旨），故緩起訴處分確定後須待2年期間屆滿未經撤銷者，始生與不起訴處分確定相同之實質確定力，依行政罰法第26條第2項行政機關方得作成罰鍰之處分。另板橋地檢署以96年度偵字第21346號對上訴人為緩起訴處分確定，併附條件應於2個月內繳納100,000元緩起訴處分金。該處分金雖非刑罰，但本質上實為「實質之刑事處罰」，基於一行為不二罰原則，被上訴人既已因同一行為受到刑事實質的制裁，自不應再因同一行為再受到行政處罰。再者，北區國稅局中和稽徵所94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函，僅屬內部通報性質，尚未掌握具體證據，而「本案無捐贈事實」亦為臆測之用語，上訴人所捐贈之納骨塔位已登記為臺北縣烏來鄉公所所有，上訴人確有捐贈之事實。況被上訴人與臺北縣烏來鄉公所間94年8月26日及94年8月31日函文，均未對納骨塔位捐贈之實際情形為何作說明，被上訴人無法據以得出其已知悉上訴人有虛列捐贈數額之事實，被上訴人更始終未派案進行調查，故北區國稅局中和稽徵所縱於上訴人95年7月18日繳交所漏稅款前移送上開資料給板橋地檢署，然該移送資料與本件違章事實並無「具體之關連性」，不能作為被上訴人已開始調查本件違章事實之證據。且按被上訴人復查決定書內容，稽徵機關係對不符合所得稅法規定之項目加以「剔除」，對上訴人是否已構成逃漏稅違章事實，尚未掌握具體事證。另由被上訴人在97年12月30日作成之裁處書審查意見書內容觀之，本件違章事實為以支出小額現金取得大額納骨塔契約據以捐贈，而達漏報稅額之目的，係以上訴人於96年度偵字第18471號貪污治罪條例案件96年9月20日偵訊之後，稽徵機關及相關調查單位對上訴人逃漏稅違章事實始有較為具體事證掌握，故被上訴人對本件違章事實主觀與客觀構成要件之調查，均在上訴人於95年7月15日自動補繳稅款之後，方開始進行。上訴人於稽徵機關開始進行調查之前已自動補繳，確已符合稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之規定等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：本案板橋地檢署檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定命上訴人繳納緩起訴處分金，乃對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施並非刑罰，該緩起訴處分金之繳納既非刑罰，自得依違反行政法上義務規定裁處。北區國稅局中和稽徵所於94年8月15日已查獲納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔捐贈臺北縣烏來鄉公所案，並無捐贈事實，並於板橋地檢署檢察官96年度偵字第18471號至第27885號追加起訴書。而被上訴人嗣接獲板橋地檢署檢察官96年度偵字第21346號緩起訴處分書，確認上訴人未遭處刑罰，乃處行政罰鍰，並無不合。故上訴人係於稽徵機關查獲後，於95年7月18日始補繳所漏稅款，自未符合稅捐稽徵法第48條之1第1項查獲前自動補報補繳而得免罰之規定。綜上所述，上訴人之訴實無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。有關上訴人93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額3,060,000元，應予剔除及據此計算其漏稅額為713,056元等核定，即已發生構成要件效力，行政機關及法院在處理相關個案時，即應將之視為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實。上訴人以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，自應認其主觀上有違反所得稅法第110條第1項規定之故意。從而，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按其所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。次查本件事實經過，上訴人係在稅捐稽徵機關察覺有可疑違章事實並進行調查後，始被動補繳所漏稅捐，並非自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定免除其刑之要件甚明。況且，本件有關納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔捐贈予臺北縣烏來鄉公所，涉及虛報捐贈扣除額以逃漏所得稅之事實，早經北區國稅局中和稽徵所查獲，該所並以94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函通報其他相關稽徵機關。另被上訴人亦以94年8月11日中區國稅民權二字第0940031233號函向臺北縣政府函查上寶禪寺是否符合殯葬管理條例有關合法設立登記及取得納骨塔合法建照等事項，是上訴人亦非在稅捐稽徵機關調查基準日之前即已自動補報補繳所漏稅款。末者，本件被上訴人為原處分時緩起訴處分之猶豫期間雖未屆滿，惟關於行政罰法第26條規定之適用，一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分確定者，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之，是原處分之作成並未違反行政罰法之規定。另檢察官依刑事訴訟法第253條之2第1項規定命上訴人繳納緩起訴處分金，乃對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施並非刑罰，該緩起訴處分金之繳納既非刑罰，被上訴人自得以其違反前揭行政法上義務規定予以裁處，並無違反行政罰法第26條所規定「一事不二罰」之問題，且無須減除該緩起訴處分金。綜上，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第48條之1立法意旨及財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函釋，稽徵機關除須有調查之作為，該調查之資料尚須與被處分人之違章事實「相關」，方可認定稽徵機關已開始進行調查。上訴人於原審已具體說明被上訴人所提供之最先作為資料，與本件上訴人違章事實「不相關」，不得作為稽徵機關已先行調查之證據，原判決未於理由中為具體之審究，並未就上訴人所提出之94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函及94年8月26日北區國稅中和二字第0940022320號函所調查之證據與本案違章事實不相關之理由加以論斷，且由上訴人於原審中提出原處分機關97年12月30日裁處審查意見書內容，對於上訴人有利之部分，原審亦未說明不足採之理由，自有理由不備之違法。㈡依原判決內容，附有猶豫期間而期間尚未屆滿之緩起訴處分即使確定，仍有被撤銷而繼續偵查或起訴之可能，故性質上仍屬「不起訴處分未確定」之狀態，顯然未具有實質之確定力。原判決既認定依刑事訴訟法第253條之3之規定，檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件者，若經法院判決確定者，即有違反一行為不二罰規定之可能，竟又認「一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分確定者，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之。」不但有適用刑事訴訟法第253條之3顯有錯誤之違法，更有理由矛盾之處。㈢對已繳納之緩起訴處分金部分，上訴人於原審中已具體說明緩起訴處分金、罰金與罰鍰等三者均繳入公庫，並無不同，應得自本件罰鍰中減除之主張，原審未說明不足採之理由，顯有判決理由不備之違法。
六、本院查：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
又「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」乃行為時行政罰法第26條所明定。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，自屬行政罰法第26條第2項當然之解釋。此觀該條項於100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按第26條第2項修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由即明。
㈡本件原處分以上訴人申報購買納骨塔位捐贈，經被上訴人向
前臺北縣政府函查上寶禪寺是否符合殯葬管理條例有關合法設立登記及取得納骨塔合法建照等事項，經該府以94年8月16日北府民殯字第0940586738號函覆稱該寺並非登記有案之私立骨灰存放設施。被上訴人所屬員林稽徵所遂以該納骨塔位不符合殯葬管理條例有關設置骨灰（骸）存放設施之規定，予以剔除，核定其當年度綜合所得總額6,198,177元，綜合所得淨額5,185,667元，補徵應納稅額966,936元。上訴人申請復查被駁回後，未再提起訴願而告確定，上訴人並已繳納完畢。嗣上訴人因涉及觸犯稅捐稽徵法之罪嫌，經板橋地檢察署檢察官為緩起訴處分後，被上訴人始依原確定之本稅核定，認定上訴人虛列捐贈扣除額3,060,000元，併計短漏報配偶營利所得7,386元，核計其所漏稅額為713,056元，並以97年12月30日97年度財綜所字第56097100834號裁處書，按上訴人所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元為原判決依法確定之事實。原判決以上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，乃依該條規定處以罰鍰。
㈢按行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒
入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」經查行政罰法第26條於100年11月23日修正公布增訂第3項為：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」並同法第45條第3項並增修規定：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」其修正理由說明四載明：「本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴確定後，行政機關依第26條第2項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3項規定，以免有違法安定性原則。……」，足徵若非屬上開第26條第3項修正施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，依第45條第3項規定，並無適用第26條第3項規定之餘地。本件被上訴人以97年12月30日97年度財綜所字第56097100834號裁處書，按上訴人所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元及99年1月26日復查決定駁回上訴人復查之申請，非屬上開第26條第3項100年11月23日修正施行前未裁處之案件，核無上開第26條第3項規定之適用。
㈣惟按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作
為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條第1項所明定。審酌行政罰法第18條第1項係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函復財政部，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項。依原處分卷附板橋地檢署檢察官96年度偵字第21346號緩起訴處分書所載，上訴人應自緩起訴處分確定之日起2個月內繳納100,000元。而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，並未將受罰者有因同一違章行為而受緩起訴處分者，若因緩起訴處分有應履行支付金錢負擔，該支付金錢負擔是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。是原判決仍予維持，即有判決不適用法規之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，執以指摘原判決違背法令，即有理由，且因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。又本件上訴人主張依被上訴人復查決定所示，被上訴人第1次處分，係對不符合所得稅法規定之項目予以「剔除」，對上訴人是否已構成逃漏稅違章事實，尚未掌握具體事證，就被上訴人在97年12月30日作成之裁處書審查意見書內容觀之，本件違章事實為以支出小額現金取得大額納骨塔契約據以捐贈，而達漏報稅額之目的，係以上訴人於96年度偵字第18471號貪污治罪條例案件96年9月20日偵訊之後，稽徵機關及相關調查單位對上訴人逃漏稅違章事實始有較為具體事證掌握，故被上訴人對本件違章事實主觀與客觀構成要件之調查，均在上訴人於95年7月15日自動補繳稅款之後，方開始進行。
上訴人於稽徵機關開始進行調查之前已自動補繳，確已符合稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之規定等語，被上訴人對上訴人上開主張，未曾作何答辯。本件既經本院撤銷原處分（復查決定），則被上訴人重為復查決定時，自應就上訴人上開主張有無理由，併予查明並於重核復查決定中，詳為說明其決定之理由。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國101年7月26日
最高行政法院第六庭
審判長法官廖宏明
法官黃淑玲法官侯東昇法官江幸垠法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國101年7月27日
書記官吳玫瑩