裁判字號：最高行政法院95年判字第1474號判決
裁判日期：民國95年09月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01474號上訴人乙○○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○
送達代收人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月13日臺北高等行政法院93年度訴字第1370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國85年度綜合所得稅結算申報後，經財政部臺北市國稅局查得上訴人及配偶 徐孝德 取自第一紡織工業股份有限公司（下稱第一紡織公司）之營利所得，分別為新臺幣（下同）524,480元及2,622,380元，合計3,146,860元，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為6,019,038元，淨額為5,430,038元。上訴人對上開規制性決定表示不服，主張該所得係第一紡織公司將84年度出售土地利益於85年度辦理資本公積轉增資，嗣後因考量經濟效益辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增值股票，非屬營利所得，申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）第一紡織公司奉准辦理減資時，係適用83年版「所得稅法令彙編」第14條第1類「營利所得項下」之財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋（下稱69年函釋），而69年函釋未限制適用對象，則結合本案第一紡織公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票具體事實，兩者可謂一致，自應平等對待而一體適用，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，69年函釋既有利於納稅義務人，且仍屬當時有效函釋，自得對當時尚未核課確定之本案適用之，原審判決拒於本案中適用該有利納稅義務人之解釋函令，明顯違反租稅法律主義本旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定，自有判決不適用法令之違誤。（二）自所得稅法第2條第1項觀之，個人綜合所得稅係以「所得」為租稅客體，亦即必須是納稅義務人將其固有之財產投入經濟活動中，經過經濟活動的交易過程，使其資產價值超過原投入固有資產價值者方屬之，是第一紡織公司辦理減資實係將股東增資投入之股本返還予股東，股東僅係取回其增資投入公司之固有財產，並無所得之發生，且依當時仍有效適用之81年5月29日臺財稅第000000000號函釋（下稱81年函釋），明示處分資產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉讓時課徵證券交易所得，而減資收回增資股票依69年函釋之意旨，股東係獲有證券交易所得，此亦為當時已形成之稅政慣例，原審判決認財政部係因受行為時公司法第238條規定混淆，致作成錯誤函釋，復以公司法第238條規定之刪除佐之，然查該規定係於90年始刪除，於刪除前，財政部基於當時有效之公司法規定作成之法律意見，豈可因嗣後法律規定之修正，而認定人民依其函釋所為之行為係違法，而課予不利之行政處分，原審既認營利所得為本件課稅客體，即應依公司法概念判斷是否係屬股利。又原審判決認定減資收回股票並非證券交易行為，與一般實務以交易客體是否屬有價證券判斷是否屬證券交易行為之標準有異，而公司收回股票後，究竟註銷或重新發行，無涉交易時性質之判斷甚明；且如依原審判決所認，資本轉增資配發股票時，股東獲有股利所得，並於減資時始實現，倘另有股東獲配股票後，不待減資收回前即另行轉售予他人者，即獲有免稅之證券交易所得，而如上訴人等無意短線操作之股東，卻因事後公司減資而遭認定為脫法避稅，兩者基礎事實相同，致以有無轉售股票而遭裁補稅款及罰鍰，實違反平等原則，更無異懲罰投資人長期持有意圖。（三）又如依原審判決所示，第一紡織公司資本公積之來源是出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取分離課稅設計，所繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂資本公積，則土地交易所得既採分離課稅制，即個人及營利事業出售之利得完納土地增值稅後，即無庸計入綜合所得或營利事業所得，營利事業將出售土地所得或利得，另行分配予股東，其免稅所得之性質亦無變動，基於「重複課稅」之禁止，自不應另立名目，歸入股東個人營利所得課稅，始符所得稅法第4條規定。然本件所涉土地溢價收入，係第一紡織公司處分其持有逾30年之土地，於繳交60％土地增值稅後，始將該筆處分溢價收入列入資本公積，自屬已完稅之所得，本稅已將近該筆所得之40％，倘連同前已繳納之土地增值稅，無異將第一紡織公司出售土地所得價款，假借取巧解釋稅法予以剝奪，係實質上侵害憲法第15條保障人民財產權意旨。（四）原審判決認識到司法實務以減資收回資本公積轉增資之股票為營利所得之實現時點，與稽徵機關向以配發股票時為個人取得股票股利所得實現之時點二者間，將形成事物本質相同事件卻採取不同標準處理之不當，卻未明確指出兩者性質之差異，減資收回股本原非所得性質，亦未正視此將動搖人民對法秩序之信賴，逕採不利人民解釋，使人民受不利處分，適用法令自亦有不當。又原審判決遽以上訴人之增減資純粹是稅法專業人士利用主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，認上訴人無適用信賴保護原則餘地，實忽視當時仍有效存在之公司法第238條規定及財政部相關函釋見解等上訴人之明確信賴基礎，而第一紡織公司基於其信賴而規劃其增減資，係因應經營情況所必須，其未以詐欺、脅迫、賄賂，亦未對重要事項提供不正確資料或不完全陳述，更無明知或重大過失而不知上開函釋違法之情，其信賴自值保護，是原審之論理有違信賴保護原則之內涵。
三、被上訴人則以：（一）原核定以減資時以現金收回股票按增減資之差額核定上訴人及配偶徐孝德營利所得3,146,860元，歸課上訴人本年度綜合所得稅，與財政部84年3月22日臺財稅第000000000號函：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）臺財稅第31604號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」並無不合。（二）第一紡織公司以增減資程序分派公司剩餘財產土地增益部分，並於分派完結後幾無營運，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情形，其目的在辦理公司清算，係屬盈餘分配性質，應為股東轉投資收益或營利所得，前經財政部賦稅署88年1月6日台稅一發第000000000號函釋在案，原核定並無不合。又其減資後該交易股票不再轉讓，僅用來註銷，其性質與一般證券交易不同，究其性質非屬證券交易所得，上訴人主張應適用財政部69年函釋及81年函釋，顯係對法令之誤解。（三）按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用。是依第一紡織公司83年度及86年度營利事業累積未分配盈餘資料，其上開年度營利所得均申報為0元，顯見該公司年年處於虧損；其將84年間出售土地增益轉列資本公積，於85年5月間增資150,000,000元，同年11月間減資150,000,000元，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配股東規避稅負，依實質課稅原則，其以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部69年函釋、81年函釋、83年8月31臺財稅第000000000號函及77年10月29臺財稅第000000000號函發布「證券交易所得課徵所得稅注意事項」第4節第16條規定之適用，與財政部賦稅署88年1月6日臺稅一發第000000000號函意旨無違，應無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。然第一紡織公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且第一紡織公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因第一紡織公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。（二）至69年函釋係針對「具體個案」所為之「解釋函令」，其對相類似個案之規範效力，應自事實類似性開始，此與現行稅捐稽徵法第1條之1之規定並無衝突。按69年函釋並未將具體個案事實表明，僅憑抽象文字敘述即編為函釋意旨，復未說明涵攝過程中所憑之推論理由。其為行為時公司法第238條第1款規定所混淆，以「資本公積」應限於出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，即緣於此。（三）本案第一紡織公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如第一紡織公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。又所得現實時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間，惟目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本案上訴人上開所得之現實時點為87年度現金收回增資股票時。（四）依行政程序法，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，始有信賴保護原則之適用。況課稅處分雖係負擔處分，惟基於「稅捐法律原則」，其本質上亦係確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務，是稅捐債務既自始存在，如引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準，惟就「信賴基礎」言，本件「增減資」之安排純粹係稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人均可知自公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，均係原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認屬資本公積已屬荒謬，況認其屬出售股票而得之收益，是無「信賴基礎」可言；就「信賴表現」與「信賴利益」而言，上訴人亦不能證明以上的補稅款，其自始即另有規劃，而因其運用結果，現已不復存在。是縱擴張解釋將「信賴保護」作為一般法理原則適用，本案之具體情節亦無適用「信賴保護原則」餘地。是上訴人及其配偶之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日臺財稅第0000000號及84年3月22日臺財稅第000000000號函等函示在案。
（二）本件上訴人及其配偶係第一紡織公司股東，第一紡織公司利用增、減資方式將出售土地增益分配股東規避稅負，依實質課稅原則，其以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，非屬股票轉讓性質，與財政部69年函釋、81年函釋內容不符，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。被上訴人以其85年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自第一紡織公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得分別為524,480元及2,622,380元，合計3,146,860元，併課核定上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為6,019,038元，淨額為5,430,038元，即無不合。（三）再者，90年11月12日刪除前公司法第238條之規定，僅為何種收入應累積為資本公積之規定，與本件第一紡織公司以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以同等現金收回該資本公積轉增資所配發股票，並以現金發給股東之情形，並無必然之關聯，自不得以公司法第238條係於90年始刪除，而指摘原審判決不適用公司法概念判斷是否係屬股利為違法；又公司辦理減資以現金收回股票，其性質與一般證券於流通市場中之交易不同，該交易股票係由原發行公司支付現金後收回，不再於交易市場流通，係假註銷股票之方式以遂分配盈餘之目的，其性質與轉讓股票不同，此證之第一紡織公司於增減資後幾無營運，顯係將出售土地之利益分配與該公司股東，係屬盈餘分配之性質，自應列為股東之營利所得；又土地交易所得免課所得稅，係基於已課徵土地增值稅，故不再重複課徵，此與系爭所得是否係屬營利所得無關，亦無重複課稅之問題。（四）依現行行政程序法之相關規定，僅有在授益行政處分之撤銷時，始有信賴保護原則之適用，本件係課稅之負擔行政處分，原則上並無信賴利益保護之問題，又上訴人亦無法證明其資金另有規劃而有信賴表現之行為，顯未能符合信賴保護之要件。（五）當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實，而核定補稅，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。（六）綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月7日
第三庭審判長法官趙永康
法官楊惠欽法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年9月7日
書記官莊俊亨