裁判字號：最高行政法院87年判字第1672號判決
裁判日期：民國87年08月20日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一六七二號
原告興農股份有限公司代表人甲○○被告臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年三月四日台財訴字第八七二一八三二三一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告為兼營營業人於民國八十六年三月五日向被告申請其八十一年九月至八十三年二月止之營業稅，准予採用「直接扣抵法」計算應納稅額申報營業稅，被告審查結果，以原告所請與財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函示不符，乃於八十六年三月十二日以中市稅商字第四一一八九號函復原告「歉難照准」，原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、依據財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定八十一年九月一日「兼營營業人營業額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳應納稅額，嗣後要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提行政救濟且尚未確定者，准依規定，申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額，合先敍明。二、原告八十一年九月至八十三年二月間營業稅申請退稅案件，早於八十四年十二月二十七日向被告機關提出更正退稅，且符合八十六年八月九日台則稅第000000000號函釋規定之下列兩個要件：（一）於財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟－提出日係八十四年十二月二十七日。（二）八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前尚未確定，甚至迄八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋發布前，亦尚未確定。此有行政法政院判決書為證。準此，原告符合前述財政部函釋規定，依法應准於原告依「直接扣抵法」計算應納營業稅額。三、另依增訂稅捐稽徵法第一條之一後段規定，財政部所發布有利於納稅義務人之解釋函令，對於尚未核課確定之案件適用之，準此，本案於八十四年十二月二十七日申請更正退稅案件，尚未確定。如前述，既已符合財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，依稅捐稽徵法第一條之一後段規定，應准於適用「直接扣抵法」計算應納稅額，至於被告機關則以原告八十三年三月二十八日申請直接扣抵法計算營業稅，誤認為已屬確定，顯與事實不合。四、更何況，所謂「核課確定」，就法律規定，稅捐稽徵法第三十四條及第三十五條雖對申請復查及其確定予以明文規定，惟該規定之適用，係以稅捐稽徵機關為稅額核定行為為其前提，惟本案係屬營業稅案件，營業稅依稅法規定係自動報繳者，稅捐稽徵機關並無積極處分行為，一般通說均認為其無行政處分，既無稅捐稽徵機關核定稅額行為，則核課確定之時為何？顯難斷定。準此，再訴願機關誤認原告自動報繳後，被告機關有審查核定稅款處分之積極行為，不但顯與前述通說見解相違背，被告機關復未認同再訴願機關此一見解，此由被告機關八十六年三月十二日中市稅商字第四一一八九號及同年五月一日中市稅法第五○四二○號答辯書內容可資證明。五、又依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。」則前揭則政部八十六年一月十八日台則稅第000000000號函既已准許兼營營業人原採用比例扣抵法者，得申請追溯改採直接扣抵法計算稅額，復以八十六年八月九日台則稅第000000000號函釋限制，以兼營營業人是否於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定者，為唯一准駁之依據，未考量兼營營業人因未採用直接扣抵法計算稅額時遭受的不合理租稅負擔，不因有無於八十六年一月十八日前提起行政救濟而有不同，亦有違背租稅公平之原則。本案既係申請適用上開辦法之直接扣抵法，則原告實質上如已符合上開兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之要件，依法自應允許採「直接扣抵法」申報營業稅，方符法制及合乎租稅公平原則。六、本案係就八十一年九月一日至八十三年二月底止營業稅申請直接扣抵法事件，被告機關誤認為係八十三年三月至八十四年四月份之營業直接扣抵法案件，茲分述理由如次：㈠、被告機關稱：「本件原告於八十三年三月二十八日向本處申請適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定採行『直接扣抵法』計算應納稅額，本處以八十四年六月十三日中市稅法字第七一九二四號復查決定書准其自八十三年三月二十八日申請時當期起算使用直接扣抵法申報營業稅。原告未表示不服，全案於八十四年十二月告確定。嗣原告於八十六年三月五日再向本處申請自八十一年九月至八十三年二月採用『直接扣抵法』計算應納稅額。本處以其准自八十三年三月二十八日申請時當期起算適用直接扣抵法計算營業稅乙案已屬確定。」㈡、如前述，被告機關亦同意本案系爭八十一年九月至八十三年二月間採用「直接扣抵法」營業稅事件，非屬八十三年三月至八十四年四月間申請適用「直接扣抵法」營業稅事件，因此，八十三年三月至八十四年四月間申請適用「直接扣抵法」營業稅事件既經被告機關核准適用「直接扣抵法」而告確定，則與本案申請期間截然不同，由此可證，本案則非屬確定。又被告機關既然對於八十三年三月至八十四年四月間營業稅核准原告採用「直接扣抵法」，卻對八十一年九月至八十三年二月間營業稅否准原告適用「直接扣抵法」，豈不是自相矛盾，更違反租稅平等原則。七、營業稅係自動報繳履行納稅義務，未如營利事業所得稅有稅捐稽徵機關核定行為，因此，本案自無稅捐稽徵法「核課確定」之情形，因此，原告申請時，自合乎財政部八十六年一月八日台財稅第000000000號函釋規定，依法應准予採用「直接扣抵法」：㈠、被告機關答辯書稱「再者，原告八十一年九月至八十三年二月營業稅核定處分，原告並未依法申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定屬核課確定之案件，遂以八十六年三月十二日中市稅商字第四一一八九號函復否准其所請。」㈡、惟所謂「核課確定」之定義為何，即有究明之必要，稅捐稽徵法第三十四條及第三十五條雖對於原告復查及其確定予以規定，惟該規定之適用，係以稅捐稽徵機關局為稅額核定行為為其前提，本案則係營業稅自動申報，依通說，稅捐稽徵機關並無核定稅額之行為，因此，並無核課確定之時。㈢、如前段所述，營業稅自動申報，無核課確定之爭議，原告於八十六年三月五日申請時，合乎財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法於修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」，被告機關應予核准原告採用「直接扣抵法」才符合上揭財政部函釋規定。八、前揭財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋既已准許兼營營業人原採用比例扣抵法者，得申請追溯改採直接扣抵法計算稅額，復以八十六年八月九日台則稅第000000000號函釋限制，以兼營營業人是否於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定者，為唯一准駁之依據，未考量兼營營業人因未採用直接扣抵法計算稅額時遭受的不合理租稅負擔，不因有無於八十六年一月十八日前提起行政救濟而有不同，亦有違背租稅公平原則。九、本案既係申請「直接扣抵法」申請營業稅，且原告曾於八十四年十二月二十七日就八十一年九月至八十三年二月間營業稅因適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」致未扣抵之進項稅額提起行政救濟，且至八十六年一月十八日前，尚未判決確定，顯已符合前揭則政部八十六年八月九日台財稅第00000000號函釋之要件，依法自應核准原告營業稅申報採用「直接扣抵法」。綜上論結，謹請大院判決撤銷再訴願決、訴願決定及原處分。又由於本案所涉相關法令，堪稱繁雜，若能給予原告到庭陳述，除大院可速知事件之內容，易得完全之訴訟資料外，尚可因兩造之辯論而使真理益明。謹請大院依行政訴訟第十九條規定，賜准原告到庭陳述等語。
被告答辯意旨略謂：按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額，但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」分別為兼營營業人稅額計算辦法第八條之一規定及稅捐稽徵法第三十四條第三項所明定。復按「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正實施之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」又「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定，申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」分別為財政部八十六年一月十八日台則稅第000000000號及八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋在案。查本件原告於八十三年三月二十八日向本處申請適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定採行「直接扣抵法」計算應納稅額。本處以八十四年六月十三日中市稅法字第七一九二四號復查決定書准其自八十三年三月二十八日申請時當期起算使用直接扣抵法申報營業稅。原告未表示不服，全案亦於八十四年十二月告確定。嗣原告於八十六年三月五日再向本處申請自八十一年九月至八十三年二月採用「直接扣抵法」計算應納稅額。本處以其准自八十三年三月二十八日申請時當期起算適用直接扣抵法計算營業稅乙案已屬確定。再者，原告八十一年九月至八十三年二月營業稅核定處分，原告並未依法申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定屬核課確定之案件，遂以八十六年三月十二日中市稅商字第四一一八九號函復否准其所請。原告不服，訴稱其八十一年九月至八十三年二月間營業稅，未申請適用直接扣抵法，已符合首揭財政部台財稅第000000000號函釋要件，本處逕自否准其適用直接扣抵法，有損原告租稅權益云云，提起訴願、再訴願均遭駁回。茲原告復執前詞向大院提起行政訴訟，並訴稱八十一年九月至八十三年二月間營業稅申請退稅案件，早於八十四年十二月二十七日向本處提出符合財政部八十六年八月九日台財稅000000000號函釋規定云云，惟查該退稅案與本案係分別之申請案，自屬有別；另查，本案係原告於八十六年三月五日始行向本處申請八十一年九月至八十三年二月止之營業稅准予採用直接扣抵法計算應納稅額，本處隨於八十六年三月十二日函復否准，則原告縱提起訴願，其日期當已在八十六年一月十八日之後，自無首揭財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號得申請改採直接扣抵法計算應納稅額函釋規定之適用。至原告訴稱營業稅係自動報繳履行納稅義務，稅捐稽徵機關並無積極之處分行為，則營業稅不發生確定與否乙節，經核營業稅雖係由納稅義務人依法自動報繳，惟於納稅義務人報繳後，稅捐稽徵機關仍應加以審查核定，是仍有積極之核定稅款處分行為，原告所訴顯有誤解，洵非可採。基上論結，本件訴訟核無理由，請予駁回等語。
理由按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額，但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二款規定辦理。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」分別為兼營營業人稅額計算辦法第八條之一及稅捐稽徵法第三十四條第三項所明定。復按「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正實施之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」復為財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告為兼營營業人於民國八十六年三月五日向被告申請其八十一年九月至八十三年二月止之營業稅，准予採用「直接扣抵法」計算應納稅額申報營業稅，被告審查結果，以原告所請與財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函示不符，乃於八十六年三月十二日以中市稅商字第四一一八九號函復原告「歉難照准」。查本件原告於八十三年三月二十八日向被告申請適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定採行「直接扣抵法」計算應納稅額。被告以八十四年六月十三日中市稅法字第七一九二四號復查決定書准其自八十三年三月二十八日申請時當期起算使用直接扣抵法申報營業稅。原告未表示不服，全案於八十四年十二月告確定。此一申請事件，僅得自申請時起，向後發生效力，與本案無關。是該案之確定，不能證明本案尚未確定，且由於兩案無關，故被告就不同之案件為不同之處理，既無混淆誤認之處，亦無矛盾或違反租稅公平原則之可言，合先說明。本件原告復於八十六年三月五日再向被告申請自八十一年九月至八十三年二月採用「直接扣抵法」計算應納稅額。被告以其八十一年九月至八十三年二月營業稅核定處分，並未依法申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定屬核課確定之案件，遂以八十六年三月十二日中市稅商字第四一一八九號函復否准其所請，核與首開法令規定並無不符，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告訴稱，其八十一年九月至八十三年二月間之營業稅，早於八十四年十二月二十七日向被告提出更正退稅之申請，迄八十六年八月九日台財稅第000000000號函示發佈前，尚未確定；又稅捐稽徵法第三十四條所謂核課確定，係以稅捐稽徵機關為稅額核定行為為前提，本案係營業稅自動申報，因此並無核課確定之時云云。查營業稅雖係由納稅義務人依法自動報繳，惟於納稅義務人報繳後，稅捐稽徵機關仍應加以審查核定，原告主張本件稅捐機關並無核定稅額之行為，故無核課確定之時，而無稅捐稽徵法第三十四條之適用云云，並無足採。次查原告八十四年十二月二十七日向被告機關提出系爭稅款退稅之申請，並非依法申請復查，本件系爭營業稅核定處分，因原告未於法定期間內申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第三款規定，屬核課確定之案件，並不因原告於八十四提出退稅之申請而有不同。再查稅捐稽法第一條之一規定，財政部所發佈有利於納稅義務人之解釋函令，對於尚未核課確定之案件適用之，財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函、同部八十六年八月九日台財稅第000000000號函，均同其意旨。原告主張，前開財政部台財稅第000000000號函，以核課案件是否核課確定，為是否適用同部台財稅第000000000號函之限制，有違租稅公平原則云云，對於以上財政部函釋，皆以核課案件尚未核課確定為適用要件，財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函乃同部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函之當然解釋，並未對其適用另加任何限制，顯有未明，且各該函釋並不因個案而異其適用，自無違反租稅公平原則之可言。本件既屬核課確定之案件，故縱依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，亦無財政部台財稅第000000000號函之適用。末查被告八十六年三月十二日中市稅商字第四一一八九號函及同年五月一日中市稅法第五○四二○號答辯書，說明本件並無財政部台財稅第000000000號函之適用，與財政部再訴願決定意旨並無不符之處，原告所訴，被告上開書函，可證明被告機關未認同被告就自動報繳之營業稅有審查核定稅款處分之積極行為之見解云云，顯無依據，自不足採。綜上所述，本件原處分於法並無不合，一再訴願決定遞與維持亦無違誤，均應予維持。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。本件事證已斟明確，並無舉行言辭辯論之必要，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年八月二十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年八月二十四日