裁判字號：最高行政法院94年判字第1415號判決
裁判日期：民國94年09月15日
裁判案由：請求退稅
最高行政法院判決
94年度判字第01415號上訴人甲○○被上訴人臺中市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國93年4月29日臺中高等行政法院93年度訴字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所有坐落台中市○○區○○段○○○號土地，經台灣台中地方法院於民國（下同）87年1月22日以87年度執2字第8699號民事執行事件予以拍賣，被上訴人以一般用地稅率核定應繳納之土地增值稅為新台幣（下同）865萬5,070元，並通知法院扣繳在案。上訴人以系爭土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，於87年10月30日申請退還已溢繳之稅額，經被上訴人以87年11月2日中市稅東分2字第19954號函否准。上訴人不服，提起訴願，經台灣省政府88年1月20日88府訴2字第140661號訴願決定以程序不合駁回，上訴人猶未甘服，提起再訴願，經財政部將訴願決定及原處分均撤銷，責由被上訴人另依法定程序處理，被上訴人重為處分，仍否准其所請，上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。按依土地稅法第39條第2項但書規定，依同法條第2項前段準用同法第1項免徵土地增值稅之土地，於移轉後縱經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。從而，依前開法條第2項但書規定，縱使系爭土地為後期發展區之土地，亦得免徵土地增值稅，僅在變更為非公共設施用地再次移轉時，得否以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地繒值稅之問題，要非本次移轉不得免徵土地增值稅。因此，財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋與土地稅法第39條第2項但書規定有牴觸，自不得適用。況依其後財政部87年8月15日台財稅第000000000號函、88年2月11日台財稅字第880089263號函及89年9月20日台財稅第0000000000號函釋，有關公共設施保留地，無論將來是被「徵收」、「區段徵收」、「未定方式取得」、或是以「徵購」、「獎勵投資方式取得」，「重劃方式」取得，均有土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用，被上訴人違反前開函釋規定，顯有違行政禁止恣意原則，且與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」之規定不符。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷，並命被上訴人應就上訴人所有被拍賣公共設施保留地即臺中市○○區○○段○○號，准作成免徵土地增值稅之行政處分等語。
二、被上訴人則以：市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納。市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。是被上訴人以上訴人系爭經法院拍賣移轉之土地，並非已被徵收之土地，亦非未來將被徵收之土地，而係將以市地重劃方式實施整體開發之公共設施保留地之土地，依土地稅法第39條第1項、第2項前段、第4項及財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋規定，否准其所請，並無不合。另查土地稅法第39條第2項後段「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，係針對同條同項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」所作但書規定，然非謂系爭土地在未經變更為非公共設施保留地前之移轉均得適用第39條第2項規定免徵土地增值稅。至上訴人所列舉財政部89年9月20日台財稅第0000000000號函暨同部88年2月11日台財稅第000000000號函釋，已闡明應按財政部87年8月15日台財稅第000000000號函釋意旨，依都市計畫法指定之公共設施保留地，除將來取得方式為徵收或區段徵收者，有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用外，未明文規定取得方式者，移轉時亦得免徵土地增值稅，係因公共設施保留地之將來取得方式既屬不確定，可能為徵收或市地重劃或獎勵投資，始有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，然系爭土地業經台中市政府查告將來係以「市地重劃」整體開發，取得方式極為明確，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」為土地稅法第39條所明定。
又「．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9月27日台（86）內營字第8607384號函略以﹕『本案土地既經ｘｘ市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於臺中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」為財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人所有坐落臺中市○○區○○段○○○號土地，於台灣台中地方法院拍賣當時即劃定為公園用地，並列為後期發展區，為兩造所不爭執，並有臺中市政府工務局87年10月29日所核發87中都速字第87043055號簡便行文表影本附於原處分卷可稽。而系爭土地之取得方式於臺中市政府都市計劃書中已載明係以重劃方式辦理，此亦有臺中市政府工務局回覆被上訴人之會辦單影本附於原處分卷可資佐證。是本件系爭土地取得方式係以重劃方式辦理，而非以徵收方式辦理，自足堪認定。又土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅，其法條文字雖未稱將以徵收方式取得之公共設施保留地移轉前免徵土地增值稅，惟徵之該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃之不同，所生之影響亦大異其趣。在採市地重劃方式為之者，因市地重劃係本受益者付費原則，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，則市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後既仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。至土地稅法第39條第2項但書之規定，於該土地變更編定為非公共設施保留地者，因除另有徵收之公告外，其土地並不致遭徵收，故其後之移轉始有以免徵前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價數額，並據以核課土地增值稅，以維租稅公平。亦即土地稅法第39條第2項規範與第1項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，此由同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%之規定以觀，顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，非所有公共設施保留地均得不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅，財政部前開86年函釋係就土地稅法第39條之立法意旨為合目的性之解釋，並未逾越法律條文之意旨，上訴人之主張對法規之文義顯有誤會。從而系爭土地於法院拍賣時，既係屬後期發展區，未來將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依上開說明，並無免徵土地增值稅之條件，被上訴人否准上訴人免徵土地增值稅並退還已扣繳稅款之處分，自無違誤。上訴人主張被上訴人有違行政禁止恣意原則，尚非可採。至上訴人引用土地稅法第39條第2項後段之但書規定，主張其系爭土地縱為後期發展區之土地，亦得免徵土地增值稅一節，查土地稅法第39條第2項後段「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，係針對同條同項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」所作但書規定，並非謂系爭土地在未經變更為非公共設施保留地前之移轉均得適用第39條第2項規定免徵土地增值稅。另查財政部87年8月15日台財稅第000000000號函：「檢送本部研商土地稅法第39條第2項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜會議紀錄一份。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。」已闡明依都市計畫法指定之公共設施保留地，除將來取得方式為徵收或區段徵收者，有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用外，未明文規定取得方式者，移轉時亦得免徵土地增值稅，係因公共設施保留地之將來取得方式尚屬不確定，可能為徵收或市地重劃或獎勵投資，始有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，本件系爭土地業經台中市政府查告將來係以「市地重劃」整體開發，取得方式極為明確，自無上開函釋之適用，上訴人執以主張，亦不足採。綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤銷並請求被上訴人應就上訴人所有被拍賣公共設施保留地即臺中市○○區○○段○○號，准作成免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
四、本院按：土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地未被徵收前之移轉，得免徵土地增值稅，其法條文字雖未稱將以徵收方式取得之公共設施保留地移轉前免徵土地增值稅，惟徵之該項「未被徵收前」之文義，應可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者。又公共設施保留地之土地所有權人之權益因取得方法係徵收抑或市地重劃之不同，所生之影響亦大異其趣。在採市地重劃方式為之者，市地重劃範圍內之土地所有人（不論其土地是否經劃設為公共設施保留地）於重劃後仍可受配其他土地，與被徵收之土地所有權人情況不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。至土地稅法第39條第2項但書之規定，於該土地變更編定為非公共設施保留地者，因除另有徵收之公告外，其土地並不致遭徵收，故其後之移轉始有以免徵前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價數額，並據以核課土地增值稅，以維租稅公平。亦即土地稅法第39條第2項規範與第1項規定均以土地有經徵收方式辦理者為前提，此由同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%之規定以觀，顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，非所有公共設施保留地均得不論其取得方式，一律得免徵土地增值稅，系爭土地不合土地稅法第39條第2項所定免除土地增值稅之條件，業經原判決剖析甚詳，此乃原審適用法條所做之文義及論理解釋，經核於法並無不合，上訴意旨謂土地稅法第39條第2項並未區別「將來被徵收」之公共設施保留地移轉時，始準用土地稅法第39條第1項規定免徵土地增值稅，該規定文義並無疑義，原審強將該法條為區別，有違法律文義及論理解釋法則云云，自無可取。又查本件上訴人所有系爭土地，於法院拍賣當時劃定為都市計畫公園用地，而系爭土地之取得方式於臺中市政府都市計劃書中已載明係以重劃方式辦理，是本件系爭土地取得方式係以重劃方式辦理，而非以徵收方式辦理，上開事實，已經原審依職權查明在案，並敘明其所憑之證據及得心證之理由，顯無違法行政法院應依職權調查證據之規定，且本件係上訴人系爭土地得否免徵之問題，無關公益，上訴意旨復以：原審違背對公益事件應依職權調查之規定，有判決不適用法規之違背法令云云，顯屬誤解而難採據。次按人民因中央或地方機關對其申請之案件，予以駁回，受處分人除提起撤銷訴訟外，得一併提起命原處分機關為行政處分之課予義務訴訟，固屬依法有據，然如原處分機關駁回受處分人之請求之處分並無違誤，受處分人一併提起之課與義務訴訟，自顯屬無理由而應予駁回。本案原判決認定被上訴人否准上訴人免徵系爭土地增值稅之請求，並無違誤，進而認為上訴人所提起之課與義務訴訟部分亦無理由，一併加以駁回，核與法並無違背。至上訴人所列舉財政部89年9月20日台財稅第0000000000號、88年2月11日台財稅第000000000號及87年8月15日台財稅第000000000號函釋，係闡明依都市計畫法指定之公共設施保留地，除將來取得方式為徵收或區段徵收者，有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用外，未明文規定取得方式或取得方式未確定者，移轉時亦得免徵土地增值稅，係因公共設施保留地之將來取得方式既屬不確定，可能為徵收或市地重劃或獎勵投資，始有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，故上開3函釋係補充前引財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋內容，前後之函釋並無矛盾衝突之情形。本件上訴人所有系爭土地業經台中市政府查告將來係以「市地重劃」整體開發，取得方式極為明確，依上引財政部4件函釋，均不合免徵土地增值稅之要件，上訴人自無因信賴財政部前開函釋而主張信賴保護之餘地。是以上訴意旨猶以：原審未就課與義務訴訟之特別要件，加以審認，有判決不適用法規之違背法令，且被上訴人應依財政部其後之函釋，將該系爭公共設施保留地作成免徵土地增值稅之處分，然被上訴人竟以發布在前之財政部函釋，認系爭土地不符將來被政府機關徵收要件而否准免徵，亦有違信賴保護原則等語，揆諸前開說明，係屬誤解法令規定而無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月15日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年9月15日
書記官彭秀玲