裁判字號：最高行政法院111年上字第641號裁定
裁判日期：民國111年09月15日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定111年度上字第641號上訴人 蔡宗佩 被上訴人財政部中區國稅局代表人 吳蓮英 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國111年6月22日臺中高等行政法院110年度訴字第278號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人係奇聖會計師事務所之負責人，民國107年度綜合所得稅結算申報，列報源自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）1,492,773元；被上訴人依據查得資料，核定執行業務所得4,179,766元，並核定綜合所得總額4,386,613元，綜合所得淨額2,861,406元，補徵稅額473,101元。上訴人不服，申經復查、訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分。經原判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張略以：㈠依司法院釋字第361號解釋意旨檢視被上訴人核定之純益率明
細表發現，「107年度執行業務者費用標準－會計師為核定收入總額30%」（下稱系爭費用標準）遠低於核定平均費用率7
3.83%（1－平均純益率26.17%），且在總數294筆中，僅有5筆費用率在系爭費用標準以下，可知系爭費用標準嚴重低於「會計師業一般費用率」。
㈡原審僅以「會計師公會系爭年度未表示意見」為由，主觀認
定系爭費用標準合法，而不採核定平均費用率。惟臺中市會計師公會只是未回覆徵詢意見，同時也未提出任何數據，並非一定是同意。況縱公會107年默示同意，但當稽徵機關108年至109年還是將費用標準訂為30%時，社團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱全聯會）卻建請修定為79%及70%，顯見公會態度前後不一。而以被上訴人核定之平均費用率
73.83%、金融監督管理委員會（下稱金管會）調查系爭年度會計師業之平均費用率83.5%及行政院主計總處（下稱主計處）最近年度調查會計服務業之平均費用率82.1%來看，費用率30%顯與實際狀況不符。另會計師費用標準自61年訂為30%後，迄今未曾改變，稽徵機關不問年度、公會意見、會計師業所得狀況有如何不同，皆以固定不變費用標準推計會計師之所得額，自違反司法院釋字第218號解釋意旨。
㈢依執行業務所得查核辦法第8條及所得稅法施行細則第13條第
1項規定，上訴人未提示帳證時，被上訴人即應依照會計師業之一般費用標準核定。且為確保計算會計師業一般費用率之正確性，當然要採真實可靠之數據。而核定平均費用率既經被上訴人核定，且被核定者多依法設帳，可見該數據真實可靠。若連該核定數據都不能作為判斷依據，則毫無佐證數據之系爭費用標準30%，更無理由可作為判斷依據，原審否准上訴人採用核定平均費用率，作為判斷系爭費用標準之合法性，顯違反所得稅法施行細則第13條第1項規定。
㈣推計課稅係採「經濟上之可能」，而非片面採取稽徵機關及
公會之意見，特別是違反事實之錯誤意見。本件稽徵機關雖有完成徵詢公會之程序，但所訂之費用率30%確實嚴重低於「會計師業一般費用率」。而原審僅憑「會計師公會系爭年度未表示意見」為由，即主觀認定系爭費用標準合法，完全不採被上訴人核定之平均費用率、金管會及主計處之調查數據等客觀證據，即違反法令、證據及經驗法則。
四、本院按：㈠上訴人雖以原判決違背法令為由提起本件上訴，惟查原判決已論明：
1.為研擬「稽徵機關核算107年度執行業務者之收入標準」、「107年度執行業務者費用標準」，被上訴人臺中分局以107年8月21日中區國稅臺中綜所字第1070159022號函，請臺中市護理師護士公會、臺中市直轄市地政士公會、臺灣省土地登記專業代理人公會聯合會、臺中市營養師公會、臺中市牙體技術師公會、臺中地區公證人公會、臺中市醫事檢驗師公會、臺灣省機械技師公會、臺中市結構工程技師公會、臺中市會計師公會及臺中市稅務代理人協會，對107年度收入及費用標準提供意見，並請於107年8月31日前填妥意見表回覆辦理之。惟臺中市會計師公會對於107年度會計師業務之收入及費用標準，並未表示有須調整之意見；是上訴人提出全聯會函請財政部、財政部臺北國稅局等修正會計師執行業務收入費用標準之函件，尚未足作何有利於上訴人之認定。故財政部彙整各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見後，以財政部108年3月4日台財稅字第10704672981號令（下稱108年3月4日令）核定107年度執行會計師業務之必要費用比率仍維持30%比率，核與所得稅法施行細則第13條第2項規定無違。
⒉又財政部核定上開107年度執行業務者費用標準之性質，乃植
基於典型、常態之事實，經由團體價值判斷以建立共同標準，取代對於無從完全探知之特殊個案事實評價，仍容許納稅義務人針對其個案異於典型事實情況之存在提出證據予以推翻，並無強制剝奪個案納稅義務人之合法租稅權益。則財政部108年3月4日令訂定107年度執行業務者費用標準，就執業會計師部分，未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應依核定收入總額按30%標準計算必要費用，自為法之所許。再依所得稅法第14條第1項第2類第2款之規定，執行業務者應設置帳簿、憑證等，且依執行業務所得查核辦法第3、8條之規定，執行業務所得係以收付實現為原則；則執行業務者倘未能提供帳簿文據以證明其所得額，稅捐稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定所得額。
⒊再被上訴人函覆轄內各會計師事務所107年度核定純益率明細
，說明「依明細表所示，本局核定轄內各會計師事務所107年度純益率為0-70.03%不等，『平均純益率為26.17%』，因其業務屬熟稔稅法規定及帳務記載之執業會計師，對其執行業務之收支，『多依法設帳記載，並於稽徵機關調查階段，提示相關帳簿文據』，履行釐清該項所得額之協力義務，經本局依其帳證予以核定純益率。然上訴人於稽徵機關進行調查或其復查時均未提示其執業之奇聖會計師事務所依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，自應依法按財政部訂定之費用標準核定其所得額。」可知被上訴人轄內會計師事務所107年度平均純益率固為26.17%，但因該等執業會計師事務所多依法設帳記載，並提示相關帳簿文據以供核查，稽徵機關自可核實認定收入及費用額以核定執行業務收入，惟上訴人並未提出相關帳簿文據供被上訴人審查，自無從核實查定，亦不得以被上訴人轄內會計師事務所107年度平均純益率為26.17%，即謂被上訴人於本件所採計系爭費用標準即會計師：核定收入總額之30%係屬過低。至上訴人所提出金管會關於107年會計師事務所全年利潤率及主計處關於會計服務業之利潤率等資料，與被上訴人依所得稅法第14條第1項第2類第2款、執行業務所得查核辦法第3、8條、所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之系爭費用標準等財稅規定，核定上訴人執行業務所得者無涉，難以推認被上訴人核定有違誤。
⒋至於司法院釋字第218號解釋係以財政部67年4月7日（67）臺
財稅字第32252號函及69年5月2日（69）臺財稅字第33523號函釋關於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，不問年度、地區、經濟情況如何不同，一律以出售年度房屋評定價格之20%計算其財產交易所得，有失公平合理，不盡符所得稅法所定推計核定之意旨，而應自該解釋公布之日起6個月內停止適用；惟此解釋係就個人出售房屋所為，與會計師執行業務所扣除費用之推計標準並不同；且財政部每年各地區國稅局均函詢會計師同業公會之意見後，逐年重新核定費用標準，自不能因無調整費用比率，即引用上開解釋意旨，指摘系爭費用標準違法或違憲等語。㈡經核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷或論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國111年9月15日
最高行政法院第二庭
審判長法官帥嘉寶
法官林玫君法官李玉卿法官洪慕芳法官鄭小康
以上正本證明與原本無異中華民國111年9月15日
書記官徐子嵐