臺中高等行政法院98年度訴字第414號判決

裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第414號判決

裁判日期：民國99年06月02日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第414號99年5月26日辯論終結原告新華衛國際顧問有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月7日台財訴字第09800421010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為 趙榮芳 ，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）93年1至12月間受理信用卡簽帳，銷售額合計新臺幣（下同）3,889,597元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，乃核定補徵營業稅額194,480元，並按其所漏稅額處以3倍之罰鍰計583,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按代收轉付之間無差額者，免開立統一發票，免申報401表
銷售額，即屬免納營業稅部分。我國現行營業稅法稅額計算及申報繳納方法分為加值型營業稅及非加值型營業稅。原告主要營業項目為國外留學服務，受美國西太平洋大學亞太地區辦事處總監Mr.YappandMr.StanleyY.C.Lin授權，及美國安德魯傑克遜大學總裁RobertMekimNorris,Jr,President之授權，和新加坡PSB國際管理學院所代理澳大利亞國立大學之授權，委任原告在港澳、臺灣、中國大陸、馬來西亞、泰國、新加坡等國招收學生工作，並全權委託原告在上述地區從事學生及代收學雜費全數匯入代理人Yapp&Stanley指定p.w.u的帳號、Robert總裁暨新加坡PSB國際管理學院所分別指定之安德魯傑克遜大學及澳大利亞國立大學銀行帳號。本件原告於93年度1至12月全部代收35名學生註冊、學雜費並付金額3,899,169元，其間並無差額。依照規定免開立統一發票並免列入銷售額，與被告查獲93年度1至12月信用卡簽帳3,899,597元相當，原告尚多匯出9,572元。
㈡原告依照美國西太平洋大學授予亞太地區辦事處總監Mr.Yap
pandMr.StanleyY.C.Lin代理轉授權及新加坡PSB國際管理學院代理澳大利亞國立大學委任，除在亞太地區招收留學生網路線上修續討論BBA、MBA、PHD相關課程，指定繳交作業及考試審核外，原告代校方提供學生討論場地，供不同國家不同區域同學相互討論、研商、交流，更增加校友各自人脈、關係人性行銷，是為原告另類行銷廣招學生的方式，所需經費，即由校方支付原告15%佣金項下開支。原告服務國外留學業務代收代付學生學雜費之性質，應屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之行紀業，諸如房屋仲介、中古車買賣、委託行、經紀行、拍賣行、代理行等業，依營業稅法統一發票開立時限表規定，按約定應收佣金、手續費、報酬金時為限開立統一發票。至於代收代（轉）付房屋價款、旅行社代收代付機票、住宿費、原告代收（轉）付學生學雜費等，依照財政部賦稅署75年4月9日台稅二發第0000000號函釋、75年12月18日台稅二發第0000000號函釋及財政部77年6月28日台財稅第000000000號函發布修正配合營業稅法施行注意事項第3條第3項，代收代付營業人收託代受轉付款項，於收取轉付之間無差額，免另開立統一發票，並免列入銷售額。
㈢詎被告竟然將上開原告93年1至12月間受理信用卡簽帳，代
收轉付註冊學雜費3,889,597元部分（即應准免開立統一發票，並免列入銷售額，免納營業稅者）誤認為勞務佣金收入，遂視為未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，補徵營業稅額194,480元，並按所漏稅額處3倍罰鍰583,400元，原處分顯然有扭曲事實及不適用法規或適用不當之違誤，荒繆至極，違反實質課稅原則及租稅法律主義原則，灼然甚明，依行政程序法第110條及第111條第7款規定，自始無效。
㈣至於行紀、代理等業務之15%應收佣金、手續費、報酬金收入，應徵營業稅部分：
⒈我國稅法係採分稅立法，所得稅法第22條第1項規定公司
組織之會計基礎，應採用權責發生制。而營業稅法統一發票開立時限表，佣金收入係按約定應收佣金百分比於實際收到時為限開立統一發票（其他分期付款銷貨，修理業．
．．等等，亦復如此）。
⒉原告93年度，依授權或全權委託代收轉付金額15%為佣金
收入，由委託代理之美西太平洋大學、美國安德傑克遜大學和澳大利亞國立大學於年度結束後，結算匯入原告公司銀行帳號。於93年度，由美國西太平洋大學匯入40,124元及澳大利亞大學匯入69,032元，分別以在各該校註冊就讀學生代表 吳木陽 、 吳傳國 及 陳雅玲 、 陳榮傑 為買受人開立統一發票。於93年底，營所稅結算申報時，計列應收未收佣金收入578,467元。嗣於98年6月19日、23日、26日由澳大利亞大學匯入原告在兆豐國際商業銀行大里分行帳號美金10,920.11元、10,800元、7,006.89元折合新臺幣計981,353元，原告當隨即補開統一發票358,835元、230,386元、392,135元，合計981,353元，與93年度應收佣金沖帳，故原告93年度實收15%佣金應開立統一發票及應納營業稅額均無短開或漏開情事。
㈤罰鍰部分：本件被告誤將93年1至12月代收轉付學生刷卡學
雜費3,889,597元，全部認定為漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅194,480元並按漏稅裁罰583,400元，即有不適用法規或適用不當之違誤。復查決定維持依照最高行政法院39年度判字第2號、61年度判字第70號及62年度判字第402號判例，推斷臆測，即不能認為合法。訴願決定未予糾正撤銷，顯然有不適用法規或適用不當及執法不當之嫌。
㈥原告93年1至12月及94年1至6月間受理信用卡簽帳金額，是
否屬應列入原告之銷售額，而須開立統一發票，兩年度之爭點相同，其中94年度1至6月部分業經本院98年度簡字第62號判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。」，並經最高行政法院99年度裁字第997號裁定駁回上訴而告確定，可資參照等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠營業稅部分：
⒈依新華衛教育集團網站介紹，新華衛國際教育機構1987年
於香港成立，專門從事中、港、澳、臺教育服務，於1990年獲得美國西太平洋大學委任在中、港、澳、臺地區開辦
BBA、MBA、PHD課程，於1996年為加強臺灣地區學員服務，乃於臺灣成立新華衛國際顧問有限公司即原告，設址於臺中市，於2002年與美國安德魯傑克遜大學及澳大利亞國立大學聯合辦學，並與美國西太平洋大學成立全球華商網路大學，用中文網路授課。
⒉原告於93年1至12月間受理信用卡簽帳銷售額合計3,889,5
97元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，有信用卡交易資料查核輔導清冊影本附原處分卷可稽，亦為原告所不否認。
⒊依原告營利事業登記證所載，其主要營業項目為「留學服
務業務」及「企業管理之諮詢診斷分析顧問」（帳載為顧問費收入）。惟依原告93年度所開立之統一發票品名，僅有「佣金收入」、「顧問費」及「訓練費」，而無關於「留學服務業務」之收入。又留學服務部分，原告提供勞務之服務對象，應為辦理留學之學生，且依原告所提示之美國西太平洋大學亞太區辦事處總監StanleyY.C.LIN（即原告之代表人甲○○）授權書及有關文件所載，原告除負責代收學費外，尚須協助學生申請、完成課業指導以及支付各種雜項費用等，核均屬其登記營業項目之範疇。從而，原告向學生所收取之款項，即屬其提供留學服務之對價，自應依規定開立統一發票，並申報及繳納營業稅。
⒋原告雖主張其係受美國西太平洋大學等3所大學委任，在
臺灣地區從事招生及推廣業務，僅係負責代收學費，系爭信用卡簽帳金額屬原告代收轉付之學費，其代收轉付之間無差額，免開立統一發票，並免列入銷售額。惟依原告之說明，其並非代收學生學費時，就立即匯給校方，而是於校方提供勞務達某一程度時，才將所代收之學費匯給校方。原告與美國西太平洋大學等3所大學間究應於何時匯款等相關權利義務？衡諸經驗法則，理應有所規範，然經被告通知原告提供美國西太平洋大學等3所委任原告代收轉付學費之合約書或相關規範文書等，原告並未能提示。⒌況就系爭銷售額，縱如原告所稱僅係「代收轉付」，則該
勞務提供之權利義務關係，應係存在於學校及學生之間，是原告應先代收款項再轉付委託人，惟依原告提示匯款水單，部分匯款日期在代收款項之前，且系爭期間原告代收3,889,597元，卻轉付5,198,503元，顯違常情。另學生繳費之內容，係包含書籍、講義、註冊及報名等費用，並由原告支付各種所需雜項費用，是原告既有收取報名費、註冊費及畢業典禮等費用，以統籌辦理學生完成課業有關事務及支付各種雜項費用，則所稱其僅係負責代收學費，且代收轉付之間無差額，自無可採。再依原告於被告原核定調查時提出之說明：「教室場地租約付款．．．因是美國西太平洋大學替學生安排的研習會，為臨時需要才會租借，並無簽定正式合約．．．」嗣於訴願書則稱原告代校方提供學生討論場地，係其招生另類方式，在校方支付原告之佣金，已內含該等費用，其前後說詞不一，亦難採信。
⒍至原告主張本件應適用修正營業稅法實施注意事項第3點
第3款及財政部賦稅署75年4月9日台稅二發第0000000號、75年12月18日台稅二發第0000000號函釋規定，免另開立統一發票，並免列入銷售額乙節，核營業人受託代收轉付款項，依修正營業稅法實施注意事項第3點第3款第1目規定得免另開立統一發票，係因銷售者已以委託人為買受人開立發票，故受託之營業人依規定，得免「另」行開立。
本件美國西太平洋大學等3所大學與繳費之學生間，並無銷售貨物或勞務之銷售行為，該3所大學既無以買受人載明為學生名義開立憑證之必要，即與前揭得免另開立統一發票之規定不符，原告主張系爭款項係受託代收轉付得免「另」開立統一發票，應屬誤解。
⒎綜上，原告就其主張系爭款項均係無差額受託代收轉付，
符合租稅免除之構成要件，既未能提出足以證明其主張事實之證據，參照最高行政法院39年判字第2號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，尚難對原告有利之認定，原核定補徵營業稅額194,480元，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告於93年1至12月銷售額合計3,889,597元，未
依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，核有依法規定應給與他人憑證而未給與及漏報銷售額之違章事實，並有相關事證附卷可稽，且原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實承諾繳清罰鍰，被告乃依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定，就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額194,480元處3倍罰鍰583,400元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於系爭信用卡簽帳金額究全屬原告銷售勞務所得或有原告代收轉付學費之事實認定？經查：
㈠按「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、
銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第4條第2項第1款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款所明定。
㈡本件原告係受美國西太平洋大學、安德魯傑克遜大學、澳大
利亞國立大學委任，在台灣地區從事招生及推廣業務，負責代收學費及完成學業之指導，原告再將代收之學費匯往該校指定之帳戶，該校再將學費總金額15％給付原告，該費用自屬原告之佣金之收入，為銷售額，自應開立統一發票，此為兩造所不爭。被告以原告所招攬之學生於00年0月至12月間受理信用卡簽帳，總金額3,889,597元，因原告僅有現金收入傳票，未能提供相關帳簿供核及該校委任原告代收轉付學費之合約書，又其他帳目混淆不清，而認全係原告提供留學服務之對價，因原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，予以補稅及裁處罰鍰，固非全然無據。惟按稅捐稽徵機關課予人民稅捐業務，及人民有違章之事實處以罰鍰，應依客觀事實，且所憑之證據，亦不能違反經驗及論理法則，否則即屬違誤。
㈢依卷附原告營利事業登記證登記所載營業項目為「留學服務
業務」、「企業管理之諮詢診斷分析顧問」等。又據原告公司股東 徐婉婷 （代理原告）於95年6月15日在被告東山稽徵所談話筆錄稱其擔任原告公司執行長，原告公司主要負責代理國外大學招生及推廣業務，也有提供國外留學諮詢服務，授課方式是以網路遠距教學，另外校方會指定作業或考試，公司方面不定期會在中興大學或台北市師範大學租借場地，讓學生討論等語，有徐婉婷談話筆錄及國立臺灣師範大學函附原處分卷足憑。另原告之網站刊登有美國西太平洋大學高階企業管理碩士班，載明用中文網路授課，禮聘第一流華文教授成立學術委員會，免TOFEL及GMAT，全部用中文講授修讀及撰寫報告論文。又美國西太平洋大學，安德魯傑克遜大學、澳大利亞國立大學之授權書上亦均載明：新華衛國際顧問有限公司（即原告）必需負責代收學費，協助學生申請，完成課程指導以及支付各種所需的雜項費用。另依美國西太平洋大學課程表所示，其教師雖均是國內聘請等情，然學生向原告繳納費用，其目的在於經上課並撰寫論文而取得該校之學位，無論授課地點場地、師資及其他相關費用，係由原告以學生繳納之費用支付，是學生所繳付予原告之費用，衡情應包括各該大學授權原告代收之學費，而非全屬原告提供勞務之代價。
㈣另原告主張其將代收之學費於93年1月17日、93年5月3日、
93年7月20日、93年11月1日、93年11月4日、93年11月29日、93年12月28日分七次各匯款美金740元、870元、128,265元、13,700元、5,400元、13,800元、2,800元入美國西太平洋大學及澳大利亞國立銀行帳戶等情，業據提出交通銀行北台中分行，花旗銀行文心分行，建華銀行北台中分行匯出匯款申請書7紙為證（見本院卷第49頁至62頁）。縱使原告之帳載不清，會計項目混淆，上開證明真實性亦容有懷疑之處（依上開匯款美金折算新台幣，顯已逾本件原告受理信用卡簽帳金額），惟學生所繳納予原告之費用，在於經上課並撰寫論文而取得該校之學位，衡情應包括各該大學授權原告代收之學費，已如前述。況被告亦未舉證原告究提供何項勞務，而得取得學生以信用卡簽帳所繳納之全數費用，自與前揭營業稅法第4條第2項第1款之規定有違。
㈤綜上所述，被告以原告所招攬之學生於00年0月至12月間受
理信用卡簽帳，總金額3,889,597元，認原告所收取之金額全係提供勞務之代價，並非代收轉付，所收取之費用，應開立統一發票及於申報當期銷售額，因原告未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，而補徵營業稅額194,480元，並按所漏稅額處3倍罰鍰583,400元，並未顧及原告向學生所收取之費用，衡情非全屬原告提供勞務之代價之事實，及其未舉證原告提供何項勞務，依上開規定及說明，自有對人民課予稅捐義務及對違章事實處以罰鍰，未依客觀事證之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另行查明後為適法之處分以昭折服。另兩造其餘訴辯事由，與本判決無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年6月2日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年6月2日
書記官凌雲霄