臺北高等行政法院101年度簡字第174號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年簡字第174號判決

裁判日期：民國101年03月30日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
101年度簡字第174號原告 陳學偉 訴訟代理人 蔡麗紅 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 范海順 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年11月10日台財訴字第10000340490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）原告起訴時，代表人為 吳自心 ，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行裁判。
二、事實概要：原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自 李林妍妍 等土地所有權人其他所得800,000元（地上物拆遷補償費收入1,600,000元×50%），乃歸併核定其當年度綜合所得總額1,357,373元，所得淨額1,124,593元，發單補徵稅額111,589元，並按所漏稅額111,589元處以0.5倍之罰鍰計55,794元。原告就上開其他所得800,000元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年2月
1日台財訴字第09800658370號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告以100年6月30日北區國稅法二字第1000012767號重核復查決定：「維持原核定。」原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告出售自有新北市○○區○○路○段○巷3弄21號房屋（下稱系爭房屋）所取得420,000,000元，依財政部74年
2月16日台財稅字第12076號函釋意旨，應屬財產交易所得。被告認原告非出售自有房屋，非屬財產交易所得，顯有違誤。系爭房屋乃原告之父於58年間向 陳火炎 購買，確屬原告之父所有。又原告家人居住、使用系爭房屋已長達36年，戶籍亦登記於該處，原告之父過世後，系爭房屋所有權由原告繼承。原告就系爭房屋簽訂不動產買賣契約書事證確實，被告未加查明地主是否可代原告簽訂契約，即率以地主與他人簽訂之契約，認定為原告之其他所得，顯不合理。
（二）系爭房屋自58年購得後，修繕維修無數次，因時間久遠且稅法規定個人無須保存會計憑證，故為系爭房屋支出一切費用已無法舉證，自無按照所得稅法第14條第1項第7類規定，財產交易所得成交價減除成本計算之可能。縱原告未能舉證改良系爭房屋之成本支出，被告亦不能忽略物價上漲及通貨膨脹因素，自無以交易價格減除原始購價查定之理由。既雙方皆無法舉證，則應依所得稅法施行細則第17之2條規定，依所得稅法第14條第1項第7類之規定核實認定。
（三）被告稱系爭房屋出售後即行拆除，可見該屋未具價值云云，並非如此。蓋原告若未出售該屋，即有安身立命之處，一旦出售，原告便須負擔另行購屋成本；又標的物價值為何係由買賣雙方合意，非他人所能置喙，且所有權人當可自行決定如何處置系爭房屋，以便換取更大利益。是拆除並非代表該屋已無價值。原告之父購買系爭房屋後，幾十年來稅捐稽徵機關皆就實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬認定該屋存在事實，課徵房屋稅、契稅與相關之財產稅；如今出售該屋，被告卻不願認定為財產交易所得，逕行認定為其他所得，增加原告納稅義務。原告並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）原告所有坐落新北市○○區○○段965、966等地號之系爭房屋，未辦理建物所有權登記，因土地所有權人或其法定繼承人（即李林妍妍等土地所有權人）將新北市○○區○○段965、966、967等地號土地出售予 賴茂松 ，約定由買方賴茂松於買賣總價款內扣除代賣方支付予地上物所有人之地上物拆遷補償費，原告於93年及94年分別取得補償費2,600,000元及1,600,000元，合計4,200,000元，有李林妍妍等土地所有權人93年8月9日簽訂之親屬協議書、李林妍妍等土地所有權人與賴茂松於93年8月23日簽訂之承諾書、李林妍妍等土地所有權人於93年10月15日與賴茂松簽訂之土地買賣契約書附卷可稽。另李林妍妍等土地所有權人於93年8月23日簽訂授權書，授權 李永祿 、 李陳滿足 及 李冀幸 3人代表渠等與地上物所有人洽商地上物拆遷補償事宜，賴茂松及地主代表李永祿遂於93年10月27日與原告簽訂不動產買賣契約書，約定依原告交付系爭房屋之證明文件及配合拆除之相關時程，作為分期交付交易款項之條件，並經交易雙方履約完畢在案，亦有該授權書及契約書附卷可按，足證原告對系爭房屋之基地並無所有權，惟因系爭房屋係原告之父 陳敏村 於58年間所購買，及原告家人居住於系爭房屋長達30餘年之事實，原告於系爭房屋之基地應有使用權（繼續居住之權利），李林妍妍等土地所有權人以超出系爭房屋本身價值甚多之價格取得即將拆除之房屋，應係為除去原告該項使用權，俾取得系爭土地完整之所有權之考量，與一般不動產買賣係為取得該不動產所有權及使用收益權之情形顯然有別。系爭房屋為原告所有，惟該房屋之基地非原告所有，賴茂松欲取得該基地興建房屋，向土地所有權人買進該基地，再於土地價款中扣除部分款項代地主支付予原告，而原告同意賴茂松及地主拆除系爭房屋並放棄基地使用權以換取4,200,000元之補償，被告據以核定其他所得，自無違誤。又依司法院釋字第537號解釋意旨，相關成本或費用支出之證明文件，既發生於原告所得支配之範圍，原告自負有提出之協力義務。本件原告既未提出相關成本或費用證明文件以實其說，空言主張，自無憑採。又本件既經被告依查得資料核定為補償費，則無財政部74年2月16日台財稅第12076號函釋，有關財產交易所得之適用問題，原告所訴，核無足採。
（二）系爭房屋之屋齡（45年間興建），構造（1層磚造），房屋現值（63年房屋現值僅24,400元）偏低，賴茂松係以取得系爭房屋之基地作為興建房屋為目的，原告必須同意賴茂松拆除系爭房屋始能取得補償款，簽訂上開不動產買賣契約書，並無出售房屋之實質，原告享受實質經濟利益屬遷讓非自有土地之拆遷補償費收入，非屬財產交易所得，被告依財政部74年5月6日台財稅第15543號函，以補償費收入之百分之五十核定94年度其他所得800,000元，依法洵無不合。
（三）本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自李林妍妍等土地所有權人其他所得800,000元，有結算申報書、核定通知書、所得資料傳票等資料附卷佐證，違章事證明確。綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未就實際所得予以申報，致短漏報系爭其他所得，核有過失。被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額111,589元處以0.5倍之罰鍰計55,794元，亦無不合。原處分所為補稅及罰鍰應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第
1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋。有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，且成本及費用之證明資料，原則上多發生於納稅義務人所得支配之範圍，應由納稅義務人負提出憑證之協力義務，而在稅捐稽徵機關確查得納稅義務人有所得，但納稅義務人違反協力義務，拒絕提示憑證資料，以致無法掌握正確之所得數額時，為實現租稅公平原則，容許稅捐稽徵機關得以一般標準，進行稅額之核課（推計課稅）。上開函釋係就個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，因具有遷讓人將長期居住、使用之房地遷出而取得補償費之特性，而與出租人收回耕地給予佃農之補償變動所得（所得稅法第14條第3項規定參照）性質相近，故遷讓人若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅所為之解釋，復觀諸現今土地價值高漲，基地使用權之價值連帶升高，就遷讓人遷出房地而放棄基地使用權之對價，僅認列其中半數為課稅所得稅基，對遷讓人亦屬有利，要難謂為違法。
六、經查：
（一）系爭房屋坐落李林妍妍等22人（下稱李林妍妍等土地所有權人）所有新北市○○區○○段965、966等地號土地上，係於45年間興建之1層樓磚造房屋，未辦理建物所有權登記，原告之父陳敏村於58年間向陳火炎以100,000元購買系爭房屋，原告之父過世後由原告繼承，土地所有權人李林妍妍等人於93年8月9日簽訂親屬協議書，約定同意將新北市○○區○○段965、966、967等地號土地出售予賴茂松，該協議書記載：「第三條：分配方式……本協議書土地出售之所得之總價金扣除地上物承購補償費壹億貳仟萬元正後，分成三等份……第四條：承購補償地上物：本協議書土地之地上物承購或拆遷補償費所需費用預計以壹億貳仟萬元正由本協議書土地出售所得價金中支付予地上物所有人……特約：本親屬協議書於立書人全體與丁方（即賴茂松）成立土地買賣契約書及與地上物所有人達成拆遷補償費協議書同時生效，否則作廢。」李林妍妍等土地所有權人與賴茂松於93年8月23日簽訂承諾書，該承諾書記載：「……茲因上述土地全體共有人同意出售給丁方（即賴茂松），出售價格以每坪單價肆拾柒萬伍仟元整計算……地上物補償費……由賣方（即李林妍妍等所有權人）負擔，地上物補償費預估以壹億貳仟萬元整由丁方於買賣契約成立時，由買賣總價內扣除代賣方支付予地上物所有人……並於本承諾書簽約成立日起90日內由賣方代表李永祿……與地上物所有人完成地上物拆遷補償，如於上述期限內全部完成，則甲、乙、丙、丁方同意簽訂所附之土地買賣契約並履行，如無法於上述期限內完成全部地上物之拆遷補償，則賣方應於上述最後期限日起柒日內退還訂金與丁方，本承諾書及土地買賣契約書即無條件解除。」李林妍妍等土地所有權人並於簽訂承諾書當日簽訂授權書，授權李永祿、李陳滿足及李冀幸3人代表渠等與地上物所有人洽商地上物拆遷補償事宜；嗣李林妍妍等土地所有權人於93年10月15日與賴茂松簽訂土地買賣契約書，該契約書記載：「第二條：買賣金額：……雙方議定每坪土地買賣單價為肆拾柒萬伍仟元正。買賣總價為參億柒仟捌佰壹拾肆萬捌仟元正……地上建物包括在內不另計價。本約土地上全部所有地上物之拆遷補償費以壹億零捌佰萬元正計算由甲方（即賴茂松）於買賣總價內扣除代乙方（即李林妍妍等人）支付予地上物所有人……第六條：於本約簽訂後，乙方同意就總價款內扣除壹億零捌佰萬元正，甲方配合乙方代表乙方支付地上物拆遷費用予地上物所有人，乙方所有地上物無條件由甲方拆除並於甲方給付本約之尾款前騰空，雙方共同處理地上物之拆遷清楚止。」賴茂松與所有權人代表李永祿於93年10月27日與原告簽訂不動產買賣契約書，該契約書記載「因乙方（即原告）所有後開不動產坐落於甲方（即賴茂松及李永祿）所有土地上，於本日經雙方同意買賣特立本約條件如左……第一條：買賣總價款：……肆佰貳拾萬元正。第二條：付款期限及移交不動產方法：本約簽定時，甲方應付乙方價款之一部分計壹佰萬元正……第二次付款：於民國93年11月18日前乙方備齊有關本買賣房屋移轉、拆除執照……水電瓦斯拆除之證明證件……時給付乙方壹佰陸拾萬元正。第三次付款（即尾款）：於民國94年4月30日前雙方完成第二次款應辦妥之各項事項乙方並交屋與甲方拆除時，給付乙方壹佰陸拾萬元正……第十三條：特約事項：本約產權並未向地政機關辦理產權登記僅有房屋稅籍……該房屋是否申報契稅變更納稅義務人由甲方選擇，乙方無異議，惟乙方應於甲方付尾款前交屋予甲方拆除及撤銷房屋稅籍。」有卷附上開協議書、承諾書、授權書、土地買賣契約書及不動產買賣契約書影本足稽。
（二）本件原告取得上開收入之原因事實，其在私法上之定性，固必須以原告與賴茂松、李永祿間之民事契約約定為準，然私法上，意思表示之解釋，當探求當事人間之真意，不得拘泥於所用之文字，以便在因為該意思表示所生之私法關係發生法律爭議時，得以尋求最適切該案件的私法規範。而在稅法上，更應以意思表示內容所形成私法關係之經濟實質內涵，做為收入種類定性之基礎。參以上開不動產買賣契約書第十三條載明，本約產權並未向地政機關辦理產權登記僅有房屋稅籍，該房屋是否申報契稅變更納稅義務人，得由賴茂松及李永祿選擇觀之，系爭房屋之價值顯然不高（63年房屋現值僅24,400元），且得免申報契稅，賴茂松、李永祿可逕行拆除，及依第二條約定，原告須交付系爭房屋之證明文件及配合拆除之相關時程，作為分期取得交易款項之條件，並經交易雙方履約完畢在案，可知雙方簽訂不動產買賣契約書乃為其拆除行為取得合法之證明文件，與一般不動產買賣係為了取得該不動產所有權及使用收益權之情形顯然有別。另由土地買賣契約書第二條
㈢：本約土地上全部所有地上物之拆遷補償費壹億零捌佰萬元，由賴茂松於買賣總價內扣除代李林妍妍等土地所有權人支付予地上物所有人以觀，賴茂松係代李林妍妍等土地所有權人支付拆遷補償費予原告，並非向原告購買系爭房屋，賴茂松、李永祿卻以買主身分與原告簽訂不動產買賣契約書，約定原告於賴茂松、李永祿支付尾款前交屋予其拆除；此外，不動產買賣契約書載明買主為賴茂松及地主代表李永祿，惟並未載明賴茂松及地主代表李永祿取得權利範圍各若干，益證該不動產買賣契約書並無出售房屋之實質。賴茂松係以取得上開土地興建房屋為目的，原告必須同意拆除系爭房屋始能取得尾款，其簽訂上開不動產買賣契約書，賴茂松、李永祿得以合法拆除系爭房屋，原告得以取得拆遷補償款，故探究契約雙方簽訂上開不動產買賣契約書真意，確無出售房屋之實質。又上開不動產買賣契約書係由原告自行出面簽訂，此為原告所不爭，原告執以：因其未授權土地所有權人可以代理處理系爭房屋權限，李林妍妍等人與他人簽訂契約效力不及原告云云，指摘土地所有權人有無權限代其簽訂拆遷補償費一節，並非可採，亦不影響本件原告與賴茂松、李永祿簽訂上開不動產買賣契約書真意之認定。復以系爭房屋自原告之父58年購買後，原告家人居住於系爭房屋長達30餘年之久，原告於系爭房屋之基地應有使用權（繼續居住之權利），李林妍妍等土地所有權人以超出系爭房屋本身價值甚多之價格取得即將拆除之房屋，應係為除去原告該項使用權，俾取得土地完整之所有權之考量。是以原告就未辦理登記取得所有權但有使用收益、處分權之系爭房屋，坐落非原告自有之系爭土地，賴茂松欲取得上開土地興建房屋，向李林妍妍等土地所有權人買進上開土地，再於土地價款中扣除部分款項代地主支付予原告，而原告同意賴茂松及地主代表李永祿拆除系爭房屋並放棄基地使用權以換取4,200,00
0元之補償。核該收入之性質為因遷讓人將長期居住過之房屋及所使用之基地遷出而取得補償費，衡諸所得稅法第14條規定各類所得之定義，係屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。前揭財政部74年5月6日台財稅第1554
3號函釋雖未明確指明「個人遷讓非自有房屋、土地」是否包括房屋自有（或雖無所有權，但有使用收益、處分權）、土地非自有之情形，然二者所涉及之問題相似，因他人給付代價之目的均在於換取遷讓人遷出房地而放棄基地使用權，故被告認本件有前揭財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」之適用，要無不合。
（三）原告之父於58年間以100,000元購買系爭房屋，原告於93年同意拆除系爭房屋以獲取4,200,000元之補償，其間差額4,100,000元（4,200,000-100,000）顯非建物本身之增值，乃原告擁有系爭房屋基地之使用權所致，且系爭房屋即將拆除，其價值甚低或全無價值，賴茂松、李永祿仍願支付高價，係為換取原告放棄基地使用權，如以原告取得之4,200,000元認定為出售房屋收入計算財產交易所得，與事實顯然不符。原告主張本件為出售系爭房屋所得之價金，屬財產交易所得云云，自非可採。又按「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理所有權登記（建物總登記）嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款……之日期為所得歸屬年度。」固為財政部74年2月16日台財稅第12076號函釋所揭，該函並未論及建物基地係自有或非自有，如基地非自有，建物所有人往往擁有繼續居住而使用建物基地之權利，該項權利之價值雖不及土地所有權之價值，然亦可能遠超過建物本身之價值，於此情形，建物買受人實際想取得者為建物所有人所擁有繼續居住而使用房屋基地之權利，而非建物本身，該函釋所規範之情形與本件並不相同，自不得比附援引。
（四）原告取得地上物拆遷補償費合計4,200,000元，依上開不動產買賣契約書，係於93年及94年分別取得2,600,000元及1,600,000元。被告以96年10月29日北區國稅審二字第0960031283號函請原告提示成本費用憑證供查核，惟迄未提示，有原告簽收之掛號郵件收件回執附卷（原處分卷第9-2頁以下）可稽。從而，被告以原告94年度取得地上物拆遷補償費1,600,000元之百分之五十為所得額，核定其他所得800,000元，揆諸首揭規定及說明，於法洵屬有據。
七、罰鍰部分：
（一）按所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
（二）原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，短漏報本件其他所得800,000元，違反所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。原告為納稅義務人就其本人當年度所得是否屬應報繳所得稅之所得，本具有注意義務，卻漏未申報，有應注意、能注意而疏未注意之過失，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。被告就其短漏報其他所得800,000元，計算所漏稅額為111,589元，並按該所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計55,794元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
八、綜上所述，原處分對原告94年度綜合所得稅核定其他所得800,000元，歸併核定其當年度綜合所得總額1,357,373元，所得淨額1,124,593元，發單補徵稅額111,589元，及按所漏稅額處以罰鍰計55,794元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月30日
臺北高等行政法院第四庭
法官胡方新上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國101年3月30日
書記官黃貫齊