最高行政法院95年度判字第1622號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1622號判決

裁判日期：民國95年10月05日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第01622號再審原告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 再審被告中華航空股份有限公司代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國93年12月2日本院93年度判字第01520號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告起訴意旨略謂：再審被告民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，經再審原告核定其應納稅額為新台幣（下同）3億7,543萬2,936元，並依所得稅法第3條及同法施行細則第2條規定以其繳納國外所得稅之扣抵稅額為2,658萬8,943元。其有關中德航線部分之收入，德國國稅局於88年度核定，再審被告於完納該國外稅捐53萬7,518元後，於90年7月9日向再審原告申請退還該國外所得稅扣抵國內應納稅額之款項，經再審原告以90年7月19日財北國稅審一字第90150303號函復否准。再審被告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院93年度判字第1520號判決（下稱原判決）台北高等行政法院91年度訴字第2831號判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷在案。按更正退稅之申請不僅侷限於「適用法令錯誤」或「計算錯誤」，「其他原因」所造成之溢繳稅款亦有適用，本案之溢繳稅款即屬此種情形，故財政部93年9月14日台財稅第00000000000號令規定，營利事業適用所得稅法第3條第2項但書規定時，若於結算申報時未能提出所得來源國稅務機關發給之納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第28條規定辦理。同時進一步闡明「退稅期限」為自溢繳稅款繳納之日起5年內申請退稅。原判決以所得稅法第3條第2項規定，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，自屬適用法規顯有錯誤。又所得稅法第3條第2項既係規範營利事業就其來自中華民國境外之所得合併課徵營利事業所得稅，得以所得來源國之同一年度納稅憑證，自其結算應納稅額中扣抵。至於請求扣抵稅額之期限，統一規範於所得稅法第71至79條「結算申報」之章節，故上訴人82年度營利事業所得稅申請適用所得稅法第3條第2項之期限為83年5月31日。所得稅法對此並非未規定。若納稅義務人不及於前述結算申報期限，備妥所得稅法第3條第2項規定之證明文件，而致溢繳稅款，則以稅捐稽徵法第28條申請更正退稅之規定予以補救，惟基於衡平原則配合徵收期間的規定，及考量租稅之安定性，須於繳納之日起5年內為之。查本案再審被告於88年4月30日繳納境外所得來源國稅款時尚未逾「退稅期間」，卻遲至90年9月始提出退稅申請，實已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請期限。且退稅請求權起始日依稅捐稽徵法第28條規定為「溢繳稅款繳納之日」，此係指為繳納國內稅款之日，而非繳納國外稅款之日。故再審原告之原處分並無違誤，原判決以此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算，亦顯屬適用法規顯有錯誤。爰依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。求為廢棄原判決等語。
二、再審被告答辯意旨略謂：所得稅法第3條第2項所規定在「增加之結算應納稅額」的限度內，得以已繳之外國所得稅額扣抵之。稅捐稽徵機關對於營利事業申請適用所得稅法第3條第2項但書規定，以國外繳納稅額扣抵國內應納營利事業所得稅額之條件，必以「向所在國繳納所得稅」有效存在為前提。故就該外國所得稅額，總機構所享有之權利，僅是「扣抵權」，而非「稅款返還請求權」，即如總機構在境內因免稅，而無屬於境外所得之境內應納稅額等待扣抵時，該外國所得稅額之扣抵權便無作用。因此，在總機構免稅期間發生之境外所得額，不能記存留待免稅期間經過後扣抵之。又所得稅法第3條第2項但書規定，故以其行使以境外所得與境內所得在境內併計課稅，增加境內應納所得稅額為前提。而稅捐稽徵法第28條規定係針對適用法令錯誤或計算錯誤而言，雖立法理由明列「或其他原因」，基於租稅法定主義，「其他原因」應排除適用；再者，財政部93年9月14日台財稅字第00000000000號令規定，營利事業依所得稅法第3條第2項但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。然因外國所得稅額扣抵制度涉及所得來源國之租稅規定，非營利事業本身所能控制，故境外所得之繳稅年度與境外所得在境內之實現年度不一定同一。故財政部該函令，實已逾越稅捐稽徵法第28條立法意旨及緣由，超過解釋之範圍。而所得稅法第3條第2項但書，對請求扣抵稅額之期限，並未明定，為一法律漏洞，依司法院釋字第474號解釋，時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，亦與公益有關，須有法律明文依據。據此，依行政程序法第131條第1項之規定，則本案請求權始自88年4月30日，至103年消滅，再審被告於90年間依法申請仍於請求權申請之時效期限內。另再審被告係符合所得稅法第3條第2項規定之要件，於88年間補繳稅款取具納稅憑證，並經我國駐德國代表處簽證後，向再審原告提出申請就再審被告在德國已支付之所得額扣抵國內82年度應納營利事業所得稅額，則原已重複課徵同額稅款之法律上原因遂不復存在，成為公法上之不當得利，不予返還，即與憲法保障人民權利之意旨有違；而依稅捐稽徵法第28條得退還溢繳稅款規定，係為公法不當得利請求權之特別時效規定，再審原告不當得利之事實係發生於00年0月00日，然再審原告以本案為因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之申請，請求權之發生始自83年5月30日，已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請期限為由，不究其實際原因，逕予否准所請，實難以令人心服。請判決駁回再審原告之訴等語。
三、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院著有62年判字第610號判例。本件原判決廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分，係以：按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」；又稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。再者，民法第128條規定：「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自行為時起算。」本件再審被告82年度營利事業所得稅結算申報，經再審原告核定其應納稅額為3億7,543萬2,936元，並依所得稅法第3條及同法施行細則第2條規定以其繳納國外所得稅之扣抵稅額為2,658萬8,943元。其有關中德航線部分之收入，德國國稅局於88年度核定，再審被告於完納該國外稅捐53萬7,518元後，於90年7月9日向再審原告申請退還該國外所得稅扣抵國內應納稅額之款項，經再審原告以90年7月19日財北國稅審一字第90150303號函復否准。再審被告不服，循序提起本件行政訴訟。原審判決駁回再審被告在原程序之訴，固非無見。惟所得稅法第3條第2項規定關於營利事業之境外分支機構，如已向所在國繳納所得稅者，為免重複課稅，立法例有減除及扣抵兩種方法，我國所得稅法第3條第2項規定採扣抵法，對於納稅義務人有利。故其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平。易言之，此種抵扣後之退稅，其退稅請求權之時效，應自其得行使主張扣抵而請求退稅時起算。而原處分未審究此事項，即遽爾否准再審被告主張扣抵而請求退稅，容有未洽；訴願決定及原判決，亦未審究此事項，即維持原處分，亦有未洽，爰將原審判決廢棄，並將訴願決定及原處分均撤銷，另為適法之處分，以昭折服等由。資為判斷之論據。查稅捐稽徵機關對於營利事業申請適用所得稅法第3條第2項但書規定，以國外繳納稅額扣抵國內應納營利事業所得稅額之條件，必以「向所在國繳納所得稅」有效存在為前提。故就該外國所得稅額，總機構所享有之權利，是否僅是「扣抵權」，或者已歸屬「稅款返還請求權」，在法律見解上，可否直接適用稅捐稽徵法第28條規定，尚有爭議。次查稅捐稽徵法第28條明文規定以納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，為適用對象，得否適用於本案情形，亦非無疑義。故原判決以：來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，而有退還之稅款者，其既非因適用法令錯誤之錯繳稅款，亦非因計算錯誤之溢繳稅款，不得以稅捐稽徵法第28條規定而自繳納國內所得稅之日起計算消滅時效，而應以其已依所得來源國稅法規定繳納所得稅時起算，方屬公平等情，據以為再審原告不利之判決，係原判決就本案適用法律所表示之見解，核與本案應適用之法律、或有效之解釋、判例，尚無違悖。再審意旨所持不同法律觀點，無非係法律上歧異之見解，揆諸首開法律說明，尚難遽謂原判決有適用法規顯然錯誤之再審事由。從而本件再審之訴為顯無再審理由，應予以駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月5日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年10月5日
書記官彭秀玲