裁判字號：臺灣臺北地方法院103年簡字第215號判決
裁判日期：民國103年09月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決103年度簡字第215號
103年9月9日辯論終結原告 施浚成 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 黃慧萍 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月9日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。合先敘明。
二、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶 劉舜華 財產交易所得新臺幣（下同）1,192,569元，經被告核定3,885,458元，歸課核定原告當年度綜合所得總額5,492,912元，補徵稅額717,587元，並按所漏稅額717,587元處
0.5倍之罰鍰計358,793元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰處分申請復查，經被告102年12月18日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（下稱原處分）未獲變更，原告對罰鍰處分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張其非常支持實價課稅，也願意配合就實價課稅和以申報公告現值之間計算的稅額補繳差額稅款，惟無法接受罰鍰，因本人之前居住之舊屋已達30年，99年間因舊屋漏水嚴重須淨空翻修，期間很多物品及資料破損遺失，其中包括買賣合約書，為避免漏報財產交易所得，當下採用財政部頒布因故無法取得買賣資料以公告現值申報財產交易所得，是本人當下應該做的選擇，何來漏報財產交易所得等情，並聲明撤銷訴願決定及原處分罰鍰部分。
四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。又「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如:仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部83年2月8日台財稅第000000000號函及101年8月3日台財稅字第00000000000號令所明釋。再按「
二、準用直轄市之縣(99年12月25日改制之新北市)部分：(一)市:依房屋評定現值之21﹪計算。」為財政部核定99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。
（二）原告99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶出售新北市○○區○○路○○號7樓及公設之房屋財產交易所得1,192,569元（房屋評定現值5,678,900元×21%），被告依據實際成交價格並核實減除契稅、規費、代書費等相關費用，依實際價格核定財產交易所得3,885,458元【（出售房地價金99,060,000元-購買房地價金88,530,000元-代書費、規費及印花稅等122,161元-契稅345,330元）×房屋評定現值5,678,900元÷(房屋評定現值5,678,900元+土地公告現值9,028,239元)】，減除自行申報1,192,569元，核增財產交易所得2,692,889元，並按首揭規定，按所漏稅額717,587元處0.5倍罰鍰358,793元。
（三）原告配偶劉舜華於96年8月21日分別以價格32,750,000元及55,780,000元（總價88,530,000元）向華鼎建設開發股份有限公司(以下簡稱華鼎公司)及地主 徐英進 購買房屋及土地，其買賣標的為永寧科技園區矽谷區第7層A1至A5共5戶（地址:新北市○○區○○路○○號7樓）及地下2層42至44、48至54號共10個停車位等不動產（以下簡稱系爭房地）預定買賣權利義務，俟房屋建造完成後，於98年4月9日登記於申請人配偶名下，嗣於99年3月9日將系爭房地以總價99,060,000元出售予 呂朝勝 ，有房屋、土地預定買賣契約書、不動產買賣契約書、支票及本票影本、異動索引、土地及建物登記謄本可稽。綜上，原告配偶僅可劃分取得房屋之價格，惟無法劃分出售房地之分別價格，依首揭函釋規定，被告依據實際查得資料核課財產交易所得3,885,458元【（出售房地價金99,060,000元-購買房地價金88,530,000元-代書費、規費及印花稅等122,161元-契稅345,330元）×房屋評定現值5,678,900元÷(房屋評定現值5,678,900元+土地公告現值9,028,239元)】並無不合。
（四）按首揭所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。是納稅義務人有短漏報所得稅法規定應申報課稅之所得額時，已該當上開規定之構成要件，自應依該規定論罰。
（五）依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。然上開成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部核定標準核定財產交易所得；倘稽徵機關查得系爭交易實際交易相關資料，因所得稅法施行細則第17條之2規定，僅係授權稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得按財政部核定之標準，核定財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，亦非容任納稅義務人隱藏實際交易價格資料，故意不申報或不提供實際交易價格資料，而要求稅捐稽徵機關必須依照財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，以達到其減少稅負之目的，合先陳明。本件被告既已查得系爭房地之買賣契約書及買賣價款等相關交易資料，已如前述，被告依上開規定，按查得之實際房屋交易資料予以核實認定系爭財產交易所得，經核並無不合。
（六）至原告訴稱因翻修房屋導致買賣文件遺失，未保存交易之相關憑證，且已誠實按財政部頒訂之標準金額申報，請予免罰乙節，查原告未依實際交易資料核實申報財產交易所得，經被告向系爭房地之買、賣方及建設公司等查得買賣相關交易資料，並以101年5月18日財北國稅大同綜所二字第0000000000號函輔導原告補申報，原告並未善盡誠實申報義務，經原告依查得之實際房屋交易資料核定財產交易所得在案，原告雖提供系爭房地借款利息181,629元，惟無法證明該借款係用於購買系爭房地，借款利息自不得列為成本或費用減除。從而，被告依所得稅法第14條第1項第7類第1款財產交易所得之規定，將系爭所得3,885,458元計入個人綜合所得總額，並以該核定之財產交易所得，減除已申報之1,192,569元，核定其短報財產交易所得2,692,889元，作為核定其漏稅額之計算基礎，殆無疑義。
（七）本件原告99年度綜合所得稅結算申報，明知有出售系爭房屋，未誠實申報系爭財產交易所得，經被告查得實際買賣價格，以其漏報系爭財產交易所得，復經審酌其違章情節，尚無減輕或免罰之情形，以原告短報財產交易所得2,692,889元，違反所得稅法第110條第1項規定，乃按所漏稅額717,587元處0.5倍之罰鍰計358,793元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
五、本院之判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」及「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之」，為所得稅法第14條第1項第7類第1款、第15條第1項前段及同法施行細則第17條之2第1項所明定。上開施行細則規定係授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，與推計課稅之基本原則相符，無悖於所得稅法規定，合先敘明。
（二）現行稅制架構下，出售土地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，另行課徵土地增值稅，所得不計入所得稅之稅基內，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所座落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出如下函釋：(1)財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」；(2)財政部83年2月8日函釋：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。
（三）至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除」；(3)財政部101年8月3日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益」。是以，因房屋與坐落土地併同買進或出賣，而無法具體認定房屋買進或賣出之價格時，採取上開函示所揭，以自房地賣出總額及買進總額之差額，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，此係稽徵機關致力於必要直接資料之獲取而不可得時，用以確定稅額之特殊方式，亦即，採取推計課稅制度。從而，其相關成本、費用之扣除，基於成本費用應與收入相對應之原則，既然房屋買進或賣出價格無法具體確認，而採取與土地總價依比例之推計方式，其房屋與土地之成本及費用認定也就只能合計後依上開比例分攤之（換言之，先將成本費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益）。易言之，既然以推計方式認定房屋財產交易收入，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用費用予以扣除，據此認定房屋財產交易損益，否則，反有悖於成本費用與收入相對應原則。上開函釋所揭認定房屋財產交易損益方式，相互補充，而非見解變更，且與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所揭示成本費用與收入相對應以及推計課稅必要性之原則等規定，並無違背，應予援用。
（三）經查，原告配偶劉舜華於96年8月21日分別以價格32,750,000元及55,780,000元（總價88,530,000元）向華鼎建設開發股份有限公司（簡稱華鼎公司）及地主徐英進購買房屋及土地，其買賣標的為永寧科技園區矽谷區第7層A1至A5共5戶及地下2層42至44、48至54號共10個停車位等不動產預定買賣權利義務，俟房屋建造完成後，於98年4月9日登記於原告配偶名下，嗣於99年3月9日將系爭房地以總價99,060,000元出售予呂朝勝，有房屋、土地預定買賣契約書（原處分卷第57-61頁、50-53頁）、不動產買賣契約書（原處分卷第66-70頁）、支票及本票影本（原處分卷第64-65頁）、異動索引（原處分卷第41-43頁）、土地及建物登記謄本（原處分卷第44-47頁）可稽。由上可知，原告配偶僅可劃分取得房屋之價格，惟無法劃分出售房地之分別價格，揆諸前揭法文及說明，上開函釋以房屋與坐落土地既然併同出賣，無法具體認定房屋賣出之價格，其買進賣出費用之歸屬即無法分離房屋或土地，須先將費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之見解，與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所揭示費用與收入相對應以及推計課稅必要性之原則等規定，均無違背，可值採用。原處分據以計算原告及其配偶99年度出售系爭房地之財產交易損益，計算式如下：以系爭房地售價99,060,000元減除房地買價88,530,000元及買入系爭房地時支付之契稅345,330元、代書費、規費及印花稅等122,161元，合計467,491元，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算財產交易所得3,885,458元｛（99,060,000－88,530,000－467,491）×〔房屋評定現值5,678,900/（房屋評定現值5,678,900＋土地公告現值9,028,239）〕｝，並減除原告已自行申報財產交易所得1,192,569元，核定原告短報財產交易所得2,692,889元，核原處分依卷存原告及配偶買進賣出系爭房地資料，援引上開函釋認定系爭房地財產交易所得，並作為核定漏稅額之計算基礎，並無不合。
（四）原告稱其因之前居住之舊屋已達30年，99年間因舊屋漏水嚴重須淨空翻修，期間很多物品及資料破損遺失，其中包括買賣合約書，為避免漏報財產交易所得，當下採用財政部頒布因故無法取得買賣資料以公告現值申報財產交易所得，是本人當下應該做的選擇，何來漏報財產交易所得，故無法接受罰鍰云云。按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。「
一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……三、短漏報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰」，為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核此為財政部就稅務違章案件，依個該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰標準，合於法律保留原則，稅捐稽徵機關以具體事證依上開標準科罰，合於依法行政原則，即應尊重。
（五）第按，綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責。本件原告配偶因出售系爭房屋而獲有所得，金額尚非微小，因房地併同出賣致房屋交易所得有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，詢問後縱仍有爭議，非不得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊為揭露，茲憑以為計算依據。然原告捨此正當途徑不為，自行計算交易所得，致有漏報，自應認有應注意、能注意而不注意之過失。原告主張其既無漏報，又主張其無違章之故意或過失，並無足採。本件原告99年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶系爭財產交易所得，原告就短報財產交易所得部分更無爭議，核有過失。被告以原告短報財產交易所得2,692,889元，違反所得稅法第110條第1項規定，並作為核定漏稅額之計算基礎，參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額717,587元，處0.5倍之罰鍰合計358,793元，乃為已考量原告違章程度所為之適切裁罰。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分認事用法，均無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告訴請撤銷罰鍰部分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年9月16日
行政訴訟庭法官范智達
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年9月16日
書記官蔡凱如