裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第105號判決
裁判日期：民國95年07月26日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一０五號原告甲○○訴訟代理人丁○○被告台南市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十四年十一月二十九日南市法濟字第０九四０九五一三九三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣坐落台南市○○區○○段一三四之二地號土地（下稱系爭土地），原為訴外人 王國明 所有，原告及訴外人 陳全寶 於民國（下同）九十二年十月二十一日向訴外人王國明購買系爭土地各應有部分為一萬分之一，而取得共有關係。同年月原告再與訴外人陳全寶共同購買台南市○○區○○段七七四之二地號之土地（原告應有部分為千分之九九九，陳全寶應有部分為千分之一），原告及訴外人陳全寶復共同購買坐落台南市○○段○○○○號及六一三之一地號等二筆土地（原告取得安北段六一一地號應有部分為千分之九九六及安北段六一三之一地號應有部分為萬分之九九九九，陳全寶取得安北段六一一地號應有部分為千分之四及安北段六一三之一地號應有部分為萬分之一）。另訴外人王國明與陳全寶共同購買台南縣永康市○○○段一九二八、一九二八之一及一九二五之一地號等三筆土地（該三筆土地王國明應有部分均為千分之九九九，陳全寶應有部分均為千分之一）。原告與王國明、陳全寶等三人就上開七筆土地形成共有關係後，旋於九十二年十月三十日訂立共有土地所有權分割契約，並向地政機關辦竣共有物分割登記，由原告取得系爭土地全部，由陳全寶取得台南市○○段七七四之二、安北段六一一、六一三之一、永康市○○○段○○○○○號土地全部及永康市○○○段一九二五之一地號土地應有部分萬分之三一六一，王國明取得永康市○○○段一九二八之一地號土地全部及永康市○○○段一九二五之一地號土地應有部分萬分之六八三九。因上開七筆土地分割前後，原告與王國明、陳全寶取得土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記完竣。共有物分割後，原告取得系爭土地全部，並經地政機關共有物分割改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，由原來八十七年十月每平方公尺新台幣（下同）六十
一．八元，遽提高至九十二年十月每平方公尺一九、三０六．九元而提高前次應稅土地前次移轉現值。其後原告於九十二年十一月六日將系爭土地出售予訴外人 陳俊良 及 陳俊宏 等二人，於同年月十一日向被告所屬 安南 分處申報移轉，經被告所屬安南分處以分割改算後之原地價每平方公尺一九、三０六．九元（土地登記簿登記之前次移轉現值），計算漲價總數額，因無漲價數額，乃核定土地增值稅為零。嗣經被告查獲原告係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地、農用用地，與王國明、陳全寶取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價數額，導致土地增值為零之結果，被告乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函規定，以系爭應稅土地分割改算前之原所有權人王國明取得時之前次移轉現值八十七年十月每平方公尺六十一．八元，及原告取得時之前次移轉現值每平方公尺一九、三０六．九元為原地價，計算土地漲價總數額，重新核定補徵土地增值稅八、六一四、二一三元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、前揭台南市○○段六一一及六一三之一地號等二筆土地，係屬都市計畫住宅區，並非農地。共有物分割前，台南市○○區○○段一三四之二地號原告應有部分為萬分之一，訴外人陳全寶應有部分為萬分之一，訴外人王國明應有部分為萬分之九九九八。另台南市○○段七七四之二地號原告應有部分為千分之九九九，訴外人陳全寶應有部分為千分之一。台南市○○段○○○○號原告應有部分為千分之九九六，訴外人陳全寶應有部分為千分之四。又台南市○○段六一三之一地號原告應有部分為萬分之九九九九，訴外人陳全寶應有部分為萬分之一。而台南縣永康市○○○段一九二八、一九二八之一及一九二五之一地號等三筆土地，訴外人王國明應有部分均為千分之一，訴外人陳全寶應有部分為千分之九九九。
前揭共有物分割後，台南市○○段一三四之二地號原告取得所有權全部。台南市○○段七七四之二地號由訴外人陳全寶取得全部。台南市○○段○○○○號由訴外人陳全寶取得全部。安北段六一三之一地號由訴外人陳全寶取得全部。台南縣永康市○○○段○○○○○號由訴外人陳全寶取得全部。
而台南縣永康市○○○段一九二八之一地號由訴外人王國明取得全部。另台南縣蜈蜞潭段一九二五之一地號由訴外人王國明取得萬分之六八三九，訴外人陳全寶取得萬分之三一六一。
二、本件辦理共有物分割時，因其差額於一平方公尺以內，依規定免向稅捐稽徵處申報土地增值稅，逕向地政事務所申辦所有權移轉登記，地政事務所辦理之程序是依據各所有權人之前次移轉現值，重新釐正各筆土地之新所有權人並計算各筆土地之各所有權人之前次移轉現值，記載於土地登記簿，並將其異動結果立刻通知稅捐機關，如稅捐機關認為其計算有不合理或錯誤，稅捐機關應於規定之期限內向地政事務所提出書面異議，但稅捐機關並無此一作為，即應視為認同此一結果，且台南市○○段一三四之二地號於辦理移轉登記時，稅捐機關亦依據地政事務所之異動結果辦理核課土地增值稅，被告認為地政事務所之異動結果正確，事實至明。人民信賴政府法令及文件，被告如此作為，實令百姓無所適從。
三、前次移轉現值就如同人民在銀行的存款，前次移轉現值的多少即如同人民在銀行的存款額度，為人民的私有財產，被告怎可任意變更原告之前次移轉現值，任意將原告之銀行的存款額度變少了，此與政府應保障人民生命財產安全之原則相互違背。
四、本件共有物分割前，台南市○○段一三四之二地號、州北段七七四之二地號、安北段六一一地號、安北段六一三之一地號等四筆土地均係住宅區，亦與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋不符。且財政部於九十三年公布新的解釋令，但本件共有物分割係在解釋令公布前所為，法令應有不溯及既往之原則及精神。亦即原告所參與共有物分割之土地係均為住宅區，與財政部九十三年台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋不符，且此種分割分式已數十年之久，不能因財政部前揭函釋公布之後，即認定之前之行為都違法。
五、原告於辦理共有物分割時，並未敘明前次移轉現值應為多少，應如何計算，一切過程均係被告與安南地政事務所依照法令規定，且於前次移轉現值重新計算完成時亦未通知原告，原告從頭到尾均無置喙餘地，原告始終信賴政府機關之作為及專業判斷，被告事後補稅，已違反人民對政府之信賴等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。
（二）次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」分別為財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函及九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案。
（三）本件系爭台南市○○段一三四之二地號土地原為王國明所有，原告及訴外人陳全寶於九十二年十月二十一日分別向訴外人王國明買賣移轉各一萬分之一應有部分（面積各僅有０．一四九四七六平方公尺）之極小應有部分及面積。又原告與陳全寶於同日亦共同取得台南市○○段七七四之二地號土地，應有部分各為千分之九九九、千分之一；另原告與陳全寶於同日亦共同取得台南安北段六一一及六一三之一地號等二筆土地，係為不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分分別為千分之九九六、千分之四、萬分之九
九九九、萬分之一；而訴外人王國明與陳全寶則於同日共同取得台南縣永康市○○○段一九二八、一九二八之一、一九二五之一地號等三筆免徵土地增值稅之公共設施保留地，應有部分各分別為千分之一、千分之九九九、千分之
一、千分之九九九、千分之一、千分之九九九。原告、王國明及陳全寶等三人就上開七筆土地於形成共有關係後，旋於九十二年十月三十日訂約將上開七筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部權利；陳全寶取得上開台南市○○段七七四之二、安北段六一一、六一三之一、永康市○○○段○○○○○號土地全部權利及永康市○○○段一九二五之一地號土地持分萬分之三一六一；王國明取得永康市○○○段一九二八之一地號土地全部及永康市○○○段一九二五之一地號土地應有部分萬分之六八三九。因上開七筆共有土地分割前後，原告、訴外人陳全寶及王國明取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之系爭頂安段一三四之二地號土地（應稅土地），其前次移轉現值即由原來八十七年十月每平方公尺六一．八元，遽為提高至九十二年十月每平方公尺一九、三０六．九元，此有安南地政事務所地價改算表附卷可稽，而本件藉由地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，原告乃於同年十一月十一日向被告所屬安南分處申報移轉系爭土地予訴外人陳俊良及陳俊宏等二人，前經被告所屬安南分處以分割改算後之原地價每平方公尺一九、三０六．九元計算漲價總數額，因無漲價數額，而核課土地增值稅為零在案。
（四）原告、陳全寶及王國明先創設土地共有之事實，又於保持共有九日後，隨即訂約辦理共有物分割，俟原告取得系爭土地所有權全部並藉由地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再行出售（如前所述），由此情形觀之，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。足見，原告顯係取巧利用免徵土地增值稅之公共設施保留地（台南縣永康市○○○段一九二八、一九二八之一、一九二五之一地號三筆土地）及不課徵土地增值稅之農業用地（安北段六一一、六一三之一地號土地原為農業用地，於九十二年一月六日都市計畫變更為部○住○區○○○道路用地、部分公園兼遊樂場用地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，以規避該土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明，被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令予以補徵土地增值稅額並無不合。按於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部頒定之「土地分割改算地價原則」規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第二十四條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵或免徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，原告之主張核無足採。是原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。綜上論結，本件訴訟無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件系爭應稅土地，原為訴外人王國明所有，原告與陳全寶於九十二年十月二十一日向王國明購買系爭土地應有部分各為萬分之一，以取得共有關係，同年月日原告再與陳全寶共同購買台南市○○段七七四之二地號土地（原告應有部分為千分之九九九、陳全寶持有應有部分為千分之一），原告與陳全寶復共同購買台南市○○段六一一及六一三之一地號（原告持有台南市○○段○○○○號應有部分為千分之九九六、陳全寶持有台南市○○段○○○○號應有部分為千分之四、原告持有台南市○○段六一三之一應有部分為萬分之九九
九九、陳全寶持有台南市○○段六一三之一應有部分為萬分之一）；王國明與陳全寶另於同年月日共同購買台南縣永康市○○○段一九二八、一九二八之一及一九二五之一地號等三筆免徵土地增值稅之公共設施保留地（王國明應有部分均為千分之一、陳全寶應有部分均為千分之九九九）。原告與王國明、陳全寶就上開七筆土地形成共有關係後，旋於同年十月三十日訂立共有土地所有權分割契約，以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記並依照平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割登記地價改算。上開七筆土地辦理共有物分割後，由原告取得系爭應稅土地全部；由陳全寶取得州北段七七四之二地號、安北段六一一地號、安北段六一三之一地號、蜈蜞潭段一九二八地號等土地全部及蜈蜞潭段一九二五之一地號應有部分萬分之三一六一；由王國明取得蜈蜞潭段一九二八之一地號土地全部及蜈蜞潭段一九二五之一地號應有部分萬分之六八三九。原告取得系爭應稅土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值由八十七年十月每平方公尺六一．八元，遽提高至九十二年十月每平方公尺一
九、三０六．九元而提高應稅土地前次移轉現值。其後原告旋即將系爭應稅土地買賣移轉予訴外人陳俊良及陳俊宏等二人，且因無漲價數額，土地增值稅額為零。嗣經被告查獲原告係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地，與王國明、陳全寶取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價數額，導致土地增值為零之結果，被告乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函規定，以系爭應稅土地分割改算前之原所有權人王國明取得時之前次移轉現值八十七年十月每平方公尺六一．八元及原告取得時之前次移轉現值九十二年十月每平方公尺一九、三０六．九元為原地價，計算土地漲價總數額，重新核定補徵土地增值稅八、六
一四、二一三元等情，有被告補徵土地增值稅繳款書及被告所屬安南分處九十三年十一月三十日南市稅安字第０九三００三一七一八號函等影本附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：共有物分割前台南市○○段一三四之二地號、州北段七七四之二地號、安北段六一一地號、安北段六一三之一地號，該四筆土地均係住宅區，與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋不符。又財政部於九十三年公布前揭函釋，惟本件共有物分割係於該函釋公布前所為，依法律不溯及既往之原則，即無該函釋之適用。又原告於辦理共有物分割時，並未敘明前次移轉現值應為多少，應如何計算，一切過程均由被告與安南地政事務所依照法規設算，而於前次移轉現值重新計算完成時，並亦未通知原告，原告實無從置喙。原告始終信賴政府機關之作為，被告事後補稅，已違反人民對政府之信賴云云，資為論據。
四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）本件原告與訴外人王國明及陳全寶就系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地共有關係之取得與分割之緣由，並原告於分割取得系爭應稅土地後隨即移轉予陳俊良及陳俊宏等二人，致得免徵土地增值稅等情，業如前述。而參與共有物分割之土地，在分割前台南市○○段一三四之二地號為建地；台南市○○段七七四之二地號為建地；安北段六一一、六一三地號原為農業用地，於九十二年一月六日都市計畫變更為部○住○區○○○○○道路用地；台南縣永康市○○段一九二五之一、一九二八、一九二八之一地號仍屬公共設施保留地，是相關土地確有屬應稅土地及免稅土地之情形，核與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者．．」之情形相符合。而就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告與陳全寶係藉由向王國明購買系爭應稅土地各一萬分之一之些微應有部分，再與王國明及陳全寶共同購買系爭公設保留免稅地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於同月內將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由原告單獨取得系爭頂安段一三四之二地號應稅土地之全部，隨即又將之售予陳俊良及陳俊宏等二人。衡諸原告、王國明及陳全寶間就上開應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，最終由原告取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第二十八條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第三十一條第一項第一款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）次按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人王國明及陳全寶間就上開土地，係藉非常規之細微所有權移轉及共同購買公設保留免稅地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭頂安段一三四之二地號應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於九十二年十一月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其參加共有物分割之土地均為住宅區，與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋不符，此種分割已達數十年之久，不能因財政部公布前揭函釋，即認定之前的行為皆違法云云，並不足採。
（六）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議及著有五十八年判字第三十一號判例參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人王國明及陳全寶間就上開土地經由非常規之細微所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由八十七年十月每平方公尺六一．八元，遽提高至九十二年十月每平方公尺一九、三０六．九元，嗣原告於九十二年十月間將系爭應稅土地再移轉予陳俊良、陳俊宏時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告所屬安南分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予陳俊良及陳俊宏之案件時，僅依原告移轉土地予陳俊良及陳俊宏時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。
（七）另按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告雖未於九十二年十一月受理原告將系爭應稅土地再移轉於陳俊良與陳俊宏時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成僅核定土地增值稅為零之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於九十三年十一月三十日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。從而，原告主張財政部九十三年公布前揭函釋，而本件共有物分割係在前揭函釋公布之前，基於法令不溯及既往原則，應撤銷原處分云云，即不可採。且被告先前就原告移轉系爭應稅土地於陳俊良及與陳俊宏時所為核定土地增值稅為零之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該課稅處分即難謂合法，則被告於查明原告之規避行為後，而為補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法課稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用，則原告以被告本件補徵土地增值稅之處分違反信賴保護原則云云，即難採憑。
（八）另按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告所屬安南分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵土地增值稅共計八、六一四、二一三元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年七月二十六日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年七月二十六日
書記官陳嬿如