裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第1051號判決
裁判日期：民國97年04月15日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1051號原告九春工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許天祥 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09613516220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額-其他損失新台幣（下同）16,776,386元，其中含台灣高雄地方法院拍賣取得高雄縣鳳屏一路802號及804號房屋（下稱系爭房屋），列報報廢損失16,148,114元。被告原核以該房屋屬購置後未經使用，即予撤除重建，乃依改制前台灣省政府財政廳56年4月11日財稅一第32299號令規定，將該房屋之取得成本16,148,114元轉列為新建房屋之成本，核定其他損失628,272元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按所得稅法第57條末段指固定資產使用後因特定事故未達規定耐用年數而毀減或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。復依財政部62年4月21日台財第32901號之函釋主旨：「固定資產因重建拆除，其未折減餘額得列當期損失」，依上開函釋原告於93年3月2日即以法拍取得所有權，但於該年9月1日始向被告所屬高雄縣分局申請勘查報廢事宜，其中使用期間長達半年之久，因為拍賣取得該不動產鄰近原告營業地址；由於毗鄰之便利性下，初僅決定作為原告材料之倉儲使用，若原告沒有倉儲利用價值，實務上原告早就於拍賣取得所有權後即予拆除，被告以原告付出巨額資金取得標的物，能設水電而不為及不予粉刷等原因推定拍賣取得後未經使用；遂將此報廢損失轉列新建物之成本；原告認為以當時市場上行情而言，上述金額低於市場行情，是取得標的物代價並不高，所付金額不算巨資。且認購入成本設算隱含利息成本與租入倉儲空間並付出租金相較，亦相對便宜。既僅作倉儲使用即不必用電，無需另行申請水電，亦無需另行修繕、粉刷。被告僅依所謂經驗法則認定申請水電、修繕、粉刷作為認定依據，實難令人甘服。又依商業會計處理準則第17條第1項規定，固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，本件原告購入後即予帳列固定資產，有帳可以勾稽，被告認為系爭房屋在原告工廠隔壁，該房屋之安全結構、使用狀況、產權狀況原告於拍定前應有充分了解，然系爭房屋既為法院所查封，原告僅能從其相關公告文件得知其資產存在及使用狀況。再如被告所認原告購入之系爭房屋領有建物使用執照（65高縣建局都管字3540號及70高縣建局都管字8779號），已領有合法建物使用執照，原告即無不能直接作為材料堆放倉儲使用之理。且原告使用半年始予報廢拆除，確因使用過程中認為不合原告當時營運及生產狀況始勉以拆除，依上述財政部62年4月21日台財第32901號之函釋，其自有報廢損失之適用。另依行政程序法第7條所明示「行政行為，應依下列原則為之：1、採取之方法應有助於目的之達成。2、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。3、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」乃提起本訴。
二、再者，訴願決定僅依被告南區國稅法一字第0960070049號函作為認定依據，而未究其被告決定是否適法等情形，依法作成訴願決定書，亦有行政瑕庛，原告乃請求判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「固定資產因特定事故，未達規定之耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第57條第2項所明定。次按「所得稅法第57條末段，係指固定資產使用後，因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，本案房屋既係於購置後即予撤除重建，未經使用，自無上開法條之適用。關於該項廢棄房屋撤除重建所需重建經費，暨該項廢棄房屋原購價款與撤除等費用，應一併計入新建房屋成本內處理。」為改制前台灣省政府財政廳56年4月11日財稅一第32299號令所函釋。
二、本件原告無法提示系爭房屋供營業使用之相關證明文件供核；又依其93年度營利事業所得稅結算申報及日記帳、分類帳等資料，無列報及記載系爭房屋修繕及粉刷等支出，被告原核乃依首揭規定，將系爭房屋之取得成本16,148,114元轉列在建工程成本，核定其他損失628,272元。況本件該系爭房屋位於原告工廠隔壁，該房屋結構安全性、使用狀況及產權於購置前應有充分瞭解，其並以15,680,000元鉅額資金拍賣取得，旋即予以撤除，衡酌其購買動機，核與一般購置房屋作為營業使用有別，又購入後，能設水電而不為及不予修繕、粉刷，僅供作倉庫使用，未及半年，即予報廢撤除，亦有違一般經驗法則，足認本件原告之訴為無理由，乃請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」分別為所得稅法第24條第1項及第57條第2項所明定。又按「查所得稅法第57條末段，係指固定資產使用後，因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，本案房屋既係於購置後即予撤除重建，未經使用，自無上開法條之適用。關於該項廢棄房屋撤除重建所需重建經費，暨該項廢棄房屋原購價款與撤除等費用，應一併計入新建房屋成本內處理。」為改制前台灣省政府財政廳56年4月11日財稅1字第32299號令釋在案。次按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．2、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備；其評價包括房屋及建物之取得成本及取得後所有能延長資產耐用年限及服務潛能之資本化支出、重估增值等。」商業會計處理準則第17條第1項第2款定有明文。再依一般會計學原則，營利事業標購土地建物之前，如已經預計大修或拆除重建，在決定房價時即應考慮該筆支出並反映在降低購買價格之上，因此購入後之大修或拆除成本應作為新建物成本，殊無疑問；但若是購入之後才發現需要大修或拆除重建才能使用，則應作為損失處理，因為該筆支出並未增加該房屋的效用，只是使其達到支付價格的預期效用而已（ 鄭丁旺 著中級會計學第7版上冊第430頁參照）。而上開解釋令乃係稅捐主管機關就營利事業購入預計廢棄之房屋進行拆除重建，因該房屋非屬固定資產，而無所得稅法第57條之適用，且該房屋原購價款與拆除等費用，應一併計入新建房屋成本內處理，上開令釋意旨乃係就營業成本、費用及損失之認定，所為技術性、細節性事項加以規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，其解釋意旨並未逾越上開法律之規定，且符合商業會計處理準則，爰予援用。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額-其他損失16,776,386元，其中含台灣高雄地方法院拍賣取得高雄縣鳳屏一路802號及804號房屋，列報報廢損失16,148,114元，經被告查核認定系爭房屋屬原告購置後未經使用，即予撤除重建，乃依改制前台灣省政府財政廳56年4月11日財稅一第32299號令規定，將系爭房屋之取得成本16,148,114元轉列為新建房屋之成本，核定其他損失628,272元等情，此有台灣高雄地方法院不動產權利移轉證書、被告所屬高雄縣分局93年10月12日南區國稅高縣一字第0930047345號函、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：依財政部62年4月21日台財第32901號之函釋意旨，「固定資產因重建拆除，其未折減餘額得列當期損失」，原告於93年3月2日以法拍取得系爭房屋所有權，於該年9月1日向被告所屬高雄縣分局申請勘查報廢事宜，使用期間長達半年之久，且因拍賣取得該不動產鄰近原告營業地址，因毗鄰之便利性，作為原告材料之倉儲使用，若原告未倉儲利用價值，原告早就於拍賣取得所有權後即予拆除。且原告認為以當時市場上行情而言，原告購買之金額低於市場行情，取得標的物之代價並不高，故原告支付之金額稱不上巨額資金，又以其購入成本設算隱含利息成本與租入倉儲空間並付出租金相較亦相對便宜。是系爭房屋既然係作倉儲使用即不必用電，何需另行申請水電，亦無需另行修繕、粉刷。被告僅依所謂經驗法則認定申請水電、修繕、粉刷作為裁判依據實難令人甘服。另依商業會計處理準則第17條第1項規定，固定資產係指供營業上使用，非以出售為目的，本件原告購入後即予帳列固定資產有帳可以勾稽，被告認為系爭房屋在原告工廠隔壁，該房屋之安全結構、使用狀況、產權狀況原告於拍定前應有充分了解；然系爭房屋既為法院所查封，原告僅能從其相關公告文件得知其資產存在及使用狀況，復以在其系爭房屋外圍觀看其目前現實狀況，系爭房屋既然領有合法建物使用執照，原告何不能直接作為材料堆放之倉儲使用，且使用半年後，認為不適合原告當時營運及生產狀況，始勉以拆除，依上述財政部62年4月21日台財第32901號之函釋，其自有報廢損失之適用云云，資為論據。
四、惟查：
（一）本件原告於93年3月2日以土地48,040,000元及建物15,680,000元，合計63,720,000元之價格標得高雄縣鳳屏一路802號、804號房屋及其土地，並辦妥所有權移轉登記，原告旋即先行拆除，復向高雄縣政府申請建造執照，經高雄縣政府93年11月4日府建管字第0930212410號函，略以「貴公司於本縣○○鄉○○○段3008、3009地號等二筆土地，申請建造執照案．．．．．三、本案併案辦理二照拆除執照部分已先行拆除完畢，違反建築法第25條規定，依同法第86條每照處罰款計新台幣15,000元，合計新台幣30,000元整。四、本案經核尚無不符，依建築法第26條第1項規定，准予發給地上一層一棟一戶，共一照建築執照．．．五、併案發給拆除執造二張．．．六、原領（70）高縣建局建管字第8779號使用執照併案註銷，原使用執照存根加註部分拆除及套繪事宜後領回。七、原領（65）高縣建局都管字第3540號使用執造加註：『拆除地下層，防空避難室50平方公尺、第一層廠房、廁所、辦公室200平方公尺』原使用執照存根加註部分拆除及套繪事宜後領回。」等語，復有台灣高雄地方法院不動產權利移轉證書、高雄縣政府93年11月4日府建管字第0930212410號函等影本附原處分卷可佐，為兩造所不爭執，足證原告於93年間已自行拆除系爭建物，並於原址重新申請建造廠房之事實。而原告購買上開已拆除房屋之費用，究應列為當年度之其他損失，或係應轉列為新建房屋之成本，揆諸首揭說明，自應以原告購買上開建物時有無作為營業使用之意思而定，若原告在購買之初即預備將該建物拆除重建，則其購買建物之費用，自不能列為其他損失，而應將該費用轉列為新建房屋之成本。本件原告主張因拍賣取得系爭房屋鄰近原告營業地址，因毗鄰之便利性，原告計畫將系爭房屋作為堆放材料之倉儲使用，故無設水電裝置，原告亦確實使用系爭房屋堆放材料長達半年期間，因使用過程不合原告當時營運及生產狀況，遂將該建物拆除重建云云。惟查，依本院卷附97年2月19日準備程序筆錄記載，原告陳稱：「．．．因當初系爭工業廠房好幾百坪，拍定價格才1500多萬元，依當時市場行情很便宜，原告遂將系爭建物作為儲放材料，並無作為實際生產之使用，因隔壁工廠與原告工廠之性質不同，不可能同時生產使用．．．」等語，足證原告工廠與系爭房屋之工廠性質不同，故系爭房屋實際上無法供原告生產之使用，且原告既係以製造為業，應以生產為主，故系爭房屋與原告工廠之性質不同，自與原告之需求格格不入，而不符所需，又系爭房屋價值無論是否低於市價，仍屬高達15,680,000元之房屋，則原告於購買系爭房屋之際，以價值高達15,680,000元之房屋僅作為倉儲使用，即令人存疑。另查，卷附台灣高雄地方法院不動產權利移轉證書記載，系爭高雄縣鳳屏一路804號建物樓層面積合計1691.04平方公尺、802號房屋樓層面積合計250.0平方公尺，而衡諸一般使用房屋之情形，應有水電等基本設置，況使用系爭房屋面積高達1691.04平方公尺，更應有電力裝置以供照明，此乃常情可知之事實，然系爭房屋並無水電裝置，此為兩造所不爭執，則原告主張系爭房屋僅供儲放材料之倉儲用途，無須設置水電云云，即與常情不符，不足採信。至證人乙○○雖證稱：「原告購買房地點交後作為堆放將舊的機具、工程材料如橋索（一捲一捲）、鋼索（一捲一捲）、零星配件如喇叭管、護管、間隔器。」「因荒廢一陣子又舊，最早想改建，但拆的過程中，發現很危險，敲那個柱子，後面的柱子都會晃動、板會掉下來。且當時準備作一個新產品，必須使用比較大的天車，所以用了半年就拆除。」等語（見本院97年3月18日準備程序筆錄），惟查，原告及證人乙○○原均主張原告使用系爭房屋堆放材料之倉儲使用達半年之久，核與證人乙○○復陳稱系爭廠房荒廢一陣子等語勾稽不符，足見證人乙○○對原告是否使用系爭房屋之證詞，前後不一，是難以上開證人所述，而為原告有利之認定。再查，本院卷附證人乙○○於97年3月18日準備程序提示系爭房屋拆除前之彩色照片及被告於97年4月1日言詞辯論程序提示93年8月3日系爭房屋拆除前之照片顯示，均無法證明系爭房屋有堆放材料倉儲使用之事實，亦無法採為有利於原告之憑據。況倘如原告所稱其有使用系爭房屋作為儲放材料之倉儲用途，自應有其他足資證明其於該期間使用系爭房屋之客觀事實，以證明原告購買系爭房屋時有無作為營業使用之意旨，然原告就此事實，無法提出確切證據資以證明，原告空言其以系爭房屋作為儲放材料之倉儲用途使用，即難採信。
（二）再者，原告之原工廠緊鄰系爭房屋，為原告所自陳，此參本院97年2月19日準備程序筆錄自明，則原告於購買系爭房屋前，對系爭房屋之廠房結構、安全性及使用狀況，自有充分瞭解之可能，況原告於競標前亦可至現場察看系爭房屋外觀，原告亦有知悉系爭房屋現況及瞭解系爭房屋是否合於原告使用之可能。且倘原告所稱系爭房屋僅係供堆放材料之倉儲使用，原告得以用改建方式使系爭房屋合於其需求即可，然原告竟於購買系爭房屋半年，旋即拆除系爭價值15,680,000元之建物，此亦與常情不符。再者，重建前之建物能否改建符合原告需求，是否影響結構安全，應如何改建或重建，凡此均涉及土木建築等專業，自須由專業人士加以評估其可行性，而非一般人所能判斷，故倘事後系爭房屋與原告使用過程、營運及生產狀況不合，系爭房屋之結構安全度堪慮，系爭房屋是否須經改建或重建，改建是否影響結構致不堪使用，應經由專業技師加以評估可行性、安全性等，以作為改建或重建與否之參考，始符常理。惟原告提出之股東臨時會議紀錄影本，雖有提及該建物經公司使用後發現其結構安全度堪慮，且動線不佳，基於公司未來經濟效益考量起見，經全體股東同意進行拆除重建工作等情，有原告之股東臨時會議紀錄影本附於原處分卷可稽，然查原告標購系爭房屋後，預計如何改建、重建及使用該建物，如此重要事項，開會時未予任何討論，且未聘請專業技師進行改建之評估及規劃，事後發現該房屋有瑕疵時，亦未開會討論請專業技師對建物結構安全性進行檢測，即由股東臨時會決議，同意拆除重建，自不足採信，故上開會議紀錄尚難為原告有利之認定。則本件原告未委請專業技師進行評估改建或重建之可行性及費用，即自行決定拆除重建觀之，原告係因系爭房屋已經法院降價拍賣，其土地及房屋之價格已低於其實際價格甚多，縱使將系爭房屋買下拆除重建，亦對其損失不大，足認原告自始即無繼續使用系爭房屋之意思，且原告亦無法說明系爭房屋符合所得稅法第57條第2項所規定，固定資產有因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄之情形，自難僅憑原告空言其有堆放材料倉儲使用，即遽以認定為損失。
（三）再參照固定資產耐用年數表規定，鋼筋混凝土構造之建物，其作辦公用者，耐用年數為50年；作車庫、工場用場房者，其耐用年數為35年；作冷凍倉庫用之廠房者，其耐用年數為25年，且鋼筋混凝土構造之建物，結構較為堅固，其耐用年數亦遠較其他材料建造之建物為長，又上開耐用年數乃係稅捐機關依據一般建築物使用情形所規定之最低限度之使用年限標準，自有其專業上之依據，而得為參考之準據，若非建物遭受特殊事故或有偷工減料之情形，在常態使用之情況下，堪認一般建物應足以使用至上開規定耐用年數。依原處分卷附台灣高雄地方法院不動產權利移轉證書、高雄縣政府93年11月4日府建管字第0930212410號函影本之記載，可知原告所購買之系爭房屋，其中門○○○鄉○○○路○○○號建物係鋼筋混凝土構造二層樓房，另同路段802號房屋係鋼造一層樓房，系爭房屋之原使用執照分別於65年及70年領取，而原告標得系爭房屋之日期為93年3月2日，期間相距分別為28年及23年，故系爭房屋不僅仍在法定耐用年限內，且依本院卷附證人乙○○於97年3月18日準備程序提示系爭房屋拆除前之彩色照片及被告於97年4月1日言詞辯論程序提示之93年8月3日系爭房屋拆除前之照片數張顯示，系爭建物外觀尚無不堪使用情形。從而，被告認定原告報廢系爭房屋之購買費用，核與所得稅法第57條第2項規定，固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄之要件不符，應轉列為新建房屋之成本，並無違誤。
（四）另按「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」「折舊：．．．11、固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，除上市、上櫃公司，可依會計師查核簽證報告核實認定者外，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料售價之收入者，應將售價作為收益。」分別為所得稅法第57條第2項、營利事業所得稅查核準則第95條第11款所明定。本件原告列報之報廢損失，係於93年9月1日向被告申請核備，經被告所屬高雄縣分局93年10月12日南區國稅高縣一字第0930047345號函，並記載「經實地勘查，准予備查，其金額俟查核當年度營利事業所得稅結算申報案時，依有關帳據予以核實認定」等語，有被告所屬高雄縣分局93年10月12日南區國稅高縣一字第0930047345號函、營利事業固定資產及設備報廢或災害損失申請書及財產目錄附於原處分卷可稽。惟查，原告係先行拆除系爭房屋，業如前述，故被告所屬高雄縣分局受理原告申請報廢系爭房屋時，僅就系爭房屋之報廢數量予以核備，即無法認定系爭房屋報廢前使用之情形，且系爭房屋係屬固定資產，固定資產於營利事業所得稅申報涉及費用及資產之問題，故固定資產報廢之金額究屬損失或成本，仍須經被告查核營利事業相關帳據始能核定，故被告所屬高雄縣分局固93年10月12日准予系爭房屋報廢備查，然關於系爭房屋報廢之金額究屬費用或成本，仍應依被告核定93年度營利事業所得稅時，始能核實認定。本件被告於核定93年度營利事業所得稅時，始認定原告自始無繼續使用系爭房屋之意思，原告購置系爭房屋後未經使用，即予撤除重建，核與所得稅法第57條第2項規定，固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄之要件不符，核定原告報廢系爭房屋之購買費用，不予認列當年度之其他損失，應轉列為新建房屋之成本，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，原告購買上開建物既無繼續使用之意思，揆諸首揭法律規定及說明，自應將其購買該建物之費用，轉列為新建房屋之成本，而不能列為當年度之其他損失，故本件原告取得系爭房屋之成本16,148,114元，自應全數轉列為原告新建房屋之成本，被告核定原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額-其他損失628,272元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月15日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年4月15日
書記官洪美智