高雄高等行政法院97年度訴字第440號判決

裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第440號判決

裁判日期：民國97年09月30日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第440號原告甲○○被告乙○○○○○代表人丙○○局長訴訟代理人戊○○
己○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國97年4月16日府行濟字第0970084754號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣臺南縣永康市○○段○○○○號土地原為訴外人 李炳璋 所有，李炳璋於民國95年12月4日將上開土地應有部分40168/430
04、2836/43004分別移轉予原告及乾耀科技股份有限公司（下稱為乾耀公司），乾耀公司又於同日出售其所有臺南縣永康市○○段891-1、891-2、891-3、891-4地號等4筆土地應有部分各100/45549、100/288979、100/52591、100/59602予原告，原告與乾耀公司就上開5筆土地形成共有關係，隨即以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得鹽南段891-1、891-2、891-
3、891-4地號等4筆土地（下稱系爭土地），乾耀公司取得鹽西段880地號土地，原告又將系爭土地分別移轉予訴外人 林志誠 及 鄭素月 ，並於95年12月20日及95年12月28日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告係藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值由70年6月每平方公尺250元及95年12月每平方公尺9,000元，遽提高至95年12月每平方公尺11,699.7元及95年12月每平方公尺9,000元，致再移轉時因無漲價數額致土地增值稅稅額為零元，被告所屬新化分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以96年8月21日南縣稅新分一字第0960257534號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計16,864,914元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本件是工業用土地與工業用土地共割，原告的土地是買受而來，是高前次，乾耀公司的土地是低前次，原告與乾耀公司的土地共有物分割後，如依原處分原告需補繳土地增值稅，則乾耀公司移轉4.3㎡，理應無增值稅12,290元。查乾耀公司於97年1月4日移轉永康市○○段○○○號工業土地應有部分84069/000000000，移轉面積3.62㎡，增值稅繳款書上載原地價277.8元/㎡，物價指數70年6月為163.6元，移轉現值10,200元/㎡，申報繳納土地增值稅額為12,290元。茲因土地增值稅乃所有權實質處分移轉始生核課之稅，永康市○○段○○○號土地所有權人並未處分整筆土地，如處分整筆土地其有應繳納之土地增值稅應與被告向原告補徵之土地增值稅一樣金額。惟乾耀公司尚未處分永康市○○段○○○○號整筆土地，應無繳納土地增值稅之理。
㈡、原告與訴外人丁○○（職業為土地代書）於87年4月1日因買賣臺南縣○鎮鄉○○○段○○○○號土地而認識，當時原告因尾款120萬貸款不成，後陸續還款尚餘100萬未能付清，期間丁○○要求交付身份證明及印鑑證明相關文件，原告學歷為小學程度識字不多，因相信對方不疑有他，遂將相關文件文付，不料94年後原告陸續接到稅單催繳，經詢問丁○○，其稱以後接到任何公家文件，交付於他，他會處理，而原告因買賣土地未能付清款項一事深感內疚，致未再追問稅單內情。查原告買賣臺南縣○鎮鄉○○○段○○○○號土地既未能付清款項，如何有能力購買系爭土地及從事其他投資事項，且原告學歷為小學程度識字不多，又如何懂得買賣投資及相關知識。又丁○○操作原告為利昌機械工廠股份有限公司負責人（現已解散）、長生興生物科技股份有限公司股東（於97年7月10日再申請變更）及投資永長生休閒中心100萬元，凡此事項，原告並無能力所為，一切均由丁○○操作，所有利益亦由丁○○取得，原告並未收到任何利益，更無從知悉丁○○操作之方法，為此原告已向台灣台南地方法院檢察署提出檢舉。故原告實係丁○○操作之人頭，系爭土地增值稅實際繳納人應為丁○○。
㈢、土地增值稅核課對象為持有土地之所有權人，因處分（買賣、贈與．．．）土地有漲價，按交易價（通常引用土地公告現值）減去原規定地價或前次移轉現值之差額計算土地增值稅，出售之土地價值未達土地公告現值，現行稅法處理模示除按土地公告現值核課土地增值稅外，並核課贈與稅，並不依法實施所謂「照價收買」。
㈣、系爭土地與永康市○○段○○○○號土地均工業用土地，共有物分割後，各取得原物分配之前次，處分（出售）土地後，原該負土地漲價繳稅之人，仍需負擔應納土地增值稅額，符合漲價歸公原則，符合共有物分割原物分配之法理，且不違反司法院釋字第402號或第506號解釋理由。
㈤、被告引用鈞院94年度訴字第313號判決，稱原告是「稅捐規避」或認為本件從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔；事實上司法院釋字第402號或506號解釋理由，均指有稅與免稅或不課徵土地共割始有的情形。被告認創設共有物分割土地除為「稅捐規避」應無其他目的可言，然如前所述，本件創設共有物分割土地並無法達到「稅捐規避」之目的，更需花費大額印花稅、登記費等，其目的乃原告與另一共有物分割所有人之土地均袋地，均有高額不同銀行借款，對外連絡通路以至道路均有不同困難，共有物分割後，各自處分分配之土地、各負土地增值稅及各負塗銷抵押權。原告土地因袋地問題及塗銷抵押權問題解決，所以處分土地；另一共有物分割所有人尚未處分土地，土地增值稅（漲價歸公）自然尚未實現。況創設共有物分割可用在地形整合等案件，結果使各宗土地地籍更完整。「土地增值稅」僅差在早繳或遲些日子，迄處分土地時再繳。被告在台灣錢淹脚目的日子稍離開，有需要如此不擇手段核補原告土地增值稅？土地增值稅遲些日子再繳，可讓許多不能整合的地籍變成可以整合，對被告徵收土地增值稅並沒有不利或少繳的情事，實被告（國家）有義務容許人民（子民）選擇繳稅的方式。
㈥、被告就本件另一共有物分割所有權人乾耀公司分得土地於97年1月4日移轉4.3㎡的面積，辯稱被告核定增值稅為12,290元是錯誤，實則被告答辯不實在。被告於復查時不認不妥，及至提起訴訟，始稱核定增值稅為錯誤，原告對被告明知自民法在台灣實行，土地共割均是如是計算土地增值稅，被告玩兩面手法，一面向原告追稅，如追到是好事；另一面如沒追到，由另一所有權人乾耀公司繳納，本就是如是計算土地增值稅，這是漲價歸公，土地增值稅核課設計之基本法理。並非被告辯稱核定乾耀公司之土地增值稅為錯誤等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠、查本件臺南縣永康市○○段○○○○號土地原為訴外人李炳璋所有、李炳璋於95年12月4日申報移轉土地應有部分40168/43004、2836/43004分別予原告、乾耀公司。乾耀公司又於95年12月4日將其所有之臺南縣永康市○○段891-1、891-2、891-3、891-4地號等4筆土地申報出售細微持分予原告，使上開5筆土地形成共有關係後，嗣以分割後價值減少在1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。共有物分割後由乾耀公司取得鹽西段880地號土地，原告取得系爭土地，原告旋於95年12月20日及95年12月28日向被告所屬新化分局申報系爭土地移轉現值，並以墊高之前次移轉現值核算土地增值稅共計零元在案。嗣經被告所屬新化分局查獲係先行移轉土地細微持分創設形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值由70年6月每平方公尺250元及95年12月每平方公尺9,000元逕調高為95年12月每平方公尺11,699.7元及95年12月每平方公尺9,000元，致再移轉時因無漲價數額致土地增值稅稅額為零，此有永康地政事務所地價改算通知書及共有物分割明細表附案可稽，被告所屬新化分局乃本於實質課稅原則，依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以共有物分割改算前原所有權人乾耀公司取得時之前次移轉現值70年6月每平方公尺250元及原告取得時之前次移轉現值95年12月每平方公尺9,000元為原地價，計算漲價總數額，以96年8月21日南縣稅新分一字第0960257534號函核定補徵土地增值稅計16,864,914元，依法並無不合。
㈡、按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第506號解釋理由書亦重申相同意旨。是按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵稅捐之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅捐，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之稅捐。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈢、又所謂節稅，為完成某一經濟行為，有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，也為道德觀念所允許，當然屬於人民權利。而所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔（鈞院94年度訴字第313號判決參照）。而避稅本身違反法律實質及公平課稅之立法意旨，此種濫用租稅法律行為自非屬人民權利，亦為法律所不容許。是本件原告為規避土地增值稅之課徵，利用移轉細微土地持分刻意安排形成共有關係，藉由共有土地分割改算地價方式，先墊高系爭土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值等於或高於公告現值，於再移轉系爭土地時，以達免納土地增值稅之事實，且此事實亦為原告所自承，而這種不選擇稅法上所考量認為通常移轉形式，卻選擇異常的方式，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，即為規避稅捐，當然非屬合法節稅。而避稅本身如前所述，已違反租稅法律實質及公平課稅之立法意旨，依司法院釋字第420、506號解釋意旨，為防止規避租稅，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，決定租稅課徵及範圍，此即為實質課稅原則，故被告援依實質課稅原則，以系爭土地分割改算之原地價為原地價，計算漲價總數額，核定土地增值稅16,864,914元，向原告補徵，依法有據。故原告主張避稅為人民權利，已違反司法院釋字第420、506號解釋意旨，並不足採。
㈣、次按共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受；又共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。另納稅義務為公法上既定之義務，其課徵與否及其範圍、對象，均需依據法律及租稅原理原則而定，不容許當事人私相授受，亦與第三人是否應願意負有納稅義務無關。原告主張其原不用負擔土地增值稅，分割後也不應負擔土地增值稅，依法無據，亦不足採。
㈤、至原告主張訴外人乾耀公司於97年1月4日移轉永康市○○段○○○○號部分土地，但被告仍依地政機關分割改算後之原地價核算土地增值稅乙節。經查乾耀公司於97年1月4日以地政機關分割改算後之原地價70年6月每平方公尺277.8元及95年12月每平方公尺13,000元為前次移轉現值，向被告所屬新化分局申報移轉永康市○○段○○○○號部分土地，致核定土地增值稅12,290元，被告於發現上開錯誤後，已移請被告所屬新化分局依實質課稅原則，以分割改算前之原地價95年12月每平方公尺13,000元為前次移轉現值，重新核定土地增值稅在案，與復查決定或訴願決定意旨，以系爭土地分割改算之原地價為原地價，計算漲價總數額之實質課稅原則並無不一致等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告認原告係以巧取創設形成土地共有關係，再利用共有土地分割方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，至於再移轉時因無漲價進而土地增值稅為零元，乃依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定，以共有物分割改算前之原地價為前次移轉現值，計算漲價總數額，對原告補徵土地增值稅。原告主張本件共割土地皆為應稅地，並依平均地權條例施行細則第23條規定合法共有物分割，並無司法院釋字第402號、第506號解釋意旨所指利用應稅地與免徵或不課徵土地形成共有關係，逃漏土地增值稅之情形；又系爭土地實際所有權人為丁○○，原告僅係丁○○操作之人頭，故系爭土地增值稅實際繳納人應為丁○○云云。經查：
㈠、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段、土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款分別定有明文。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項、第2項亦有明文。
㈡、本件如前引事實概要欄所載之事實，有台南縣永康地政事務所地價改算通知書、土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有物分割明細表及被告補徵土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
㈢、查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之土地共有變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件臺南縣永康市○○段○○○○號土地原為訴外人李炳璋所有，李炳璋於95年12月4日將上開土地應有部分40168/43004、2836/43004分別移轉予原告及乾耀公司，乾耀公司又於同日出售系爭土地應有部分各100/45549、100/28897
9、100/52591、100/59602予原告。原告藉由前揭方式形成共有，且以懸殊比例亦維持共有關係，暨於短期間內又將上開應稅土地進行合併分割，最終形成仍由原告單獨取得系爭土地全部，將之出售予訴外人林志誠及鄭素月；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值（本件墊高幅度超過47倍），造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，則原告顯係利用移轉土地極為細微應有部分創設共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，利用創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭土地之土地增值稅係屬違誤。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，並無不合。
㈣、次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即所謂租稅法律主義，是於租稅法定主義之原則下，納稅主體須依法律定之，不得以其他方式另創納稅主體；至實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，是實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。
則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。且按租稅法之實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之禁止租稅規避行為原則，是就租稅規避行為稅捐之課徵，自亦不得違反租稅法律主義。
㈤、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，土地稅法第5條第1項第1款規定甚明，是於稅法法定原則之下，實質課稅原則不得逾越稅法法定原則，亦即稅法明定之納稅主體，不得再以其他方式另創納稅主體。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1項、第3項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人乾耀公司所有，惟其等係透過應有部分買賣移轉與原告，及共同取得其他土地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。
㈥、第按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」行政程序法第117條及123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被告就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被告嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被告本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又本件原告係藉由共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；而被告因無原告先前分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；況本件原告與其他訴外人間進行之一連串細微土地買賣及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅至明，故原告就被告按其規劃目的為土地增值稅之核課，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；故參諸行政程序法第119條規定，本件原告亦無信賴保護原則之適用。
㈦、又查稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成核定土地增值稅為零之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於96年8月21日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。又原告95年12月20日及95年12月28日間將系爭土地再移轉予訴外人林志誠及鄭素月時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭土地移轉予訴外人林志誠及鄭素月之案件時，僅依原告移轉土地予訴外人林志誠及鄭素月時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然係依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。
㈧、原告復主張系爭土地之取得、移轉與共有物分割等過程，原告均非實際上所有權人，而係經由代書丁○○將原告身分證明文件以及印鑑証明持以行使，作為其與訴外人乾耀公司、林志誠及鄭素月間買賣關係之人頭，原告就系爭土地未從中獲取任何利益，所有利益均由丁○○取得，系爭土地增值稅之繳納人應為丁○○云云。惟查，本件係原告與訴外人乾耀公司藉由買賣方式形成系爭土地及前開永康市○○段880地號土地之共有關係，並將系爭土地出售予訴外人林志誠及鄭素月，已如前述；被告以系爭土地係有償移轉，乃向原所有權人即原告補徵土地增值稅，並無不合。況縱如原告所稱系爭土地係由丁○○出資購買，利用原告名義多次移轉，致申報現值提高，獲得漲價利益之受益者為丁○○，理應由其負擔稅賦。惟因丁○○並非歷次移轉登記之買賣當事人，依現行土地稅法之相關規定，尚無法向丁○○補徵土地增值稅款。且又依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，本件土地多次移轉，既均以買賣方式辦理現值申報及移轉登記，仍應向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，方符合租稅法定主義之原則。原告主張其僅係丁○○操作之人頭，系爭土地增值稅實際繳納人應為丁○○云云，並不可採。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵系爭土地之土地增值稅合計16,864,914元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月30日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年9月30日
書記官李昱