裁判字號：最高行政法院90年判字第2263號判決
裁判日期：民國90年11月30日
裁判案由：有關稅捐事務
最高行政法院判決九十年度判字第二二六三號
再審原告乙○○○
丙○○甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 林增吉 右當事人間因有關稅捐事務事件，再審原告不服本院中華民國八十九年二月十七日八十九年度判字第三七八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣 林水木 於民國八十三年十二月二十六日死亡，由再審原告共同繼承，並於八十四年四月二十一日申報遺產稅，經再審被告核定遺產總額為新臺幣（下同）四九、六六三、八五三元，遺產淨額四一、九七二、六○三元，應納遺產稅額一三、五三五、八九三元，並就漏報遺產稅額九七二、二九二元，處以罰鍰九七二、二九二元。再審原告不服，申經復查結果，除准予核減遺產總額四七、○○六元，追認未償債務扣除額三○○、○○○元，變更核定遺產總額為四九、六一六、八四七元，淨額為四一、六二
五、五九七元，罰鍰為九六二、四二○元外，其餘未准變更，並發單補徵遺產稅一三、三○九、一五○元，依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息
一、一一六、七九三元。再審原告就行政救濟加計利息部分，申請復查結果，再審被告未准變更。再審原告不服，提起行政訴訟，復經本院八十九年度判字第○三七八號判決（下稱原判決）駁回後，再審原告仍表不服，以原判決有現行行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（修正前行政訴訟法第二十八條第一款）再審事由，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、本案原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一項之情形，先予指明。二、依稅捐稽徵法第三十五條第四款規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」本案再審原告等人於八十五年二月三日申請復查，再審被告於八十六年五月二十七日始作成復查決定書，超過前開稅捐稽徵法規定之期限長達一年有餘，顯已違法，本案超過作成復查決定之期限，既係由於再審被告之故意或過失所致，其責任應歸屬於再審被告，再審被告不應將延遲作成決定之責任，再轉由再審原告等人承擔。三、貴院原判決理由雖稱：「．．．惟同條第五項規定前項期間屆滿後稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟。」等語，經查稅捐稽徵法第三十五條第五項之規定，係給予納稅義務人之權利而非義務。此由該條文規定「得」逕行提起訴願而非「應」逕行提起訴願自明。退而言之，納稅義務人果真於二個月之復查期間屆滿後，立即提起訴願，將同時喪失稅捐稽徵法賦予復查權利之審級利益。又「訴願自機關之行政處分或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」為訴願法第九條第一項所明定。故納稅義務人為便於撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第九條第一項提起訴願。故納稅義務人提起訴願得自由選擇依訴願法第九條第一項或依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定提起訴願。而非必須依後者規定提起訴願。四、行政法院在八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號判決指出：稅捐稽徵法規定稅捐稽徵機關須在二個月內，對復查案件作成決定，這是稅捐稽徵機關的義務，若稅捐稽徵機關超越法定二個月期間才作成決定，則屬稅捐稽徵機關的過失，超越期間不應再對納稅義務人加計利息。五、雖然稅捐稽徵法第三十八條第三項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」但稅捐稽徵法第三十五條第四項亦規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」本案，限期作成復查決定書之規定在稅捐稽徵法第三十五條，而補稅加計利息之規定在稅捐稽徵法第三十八條，就稅法條次排列之先後關係，補稅加計利息之期間自仍應受作成復查決定期限之約束，否則漫無時間之限制，納稅義務人之權益，恐將受重大損害，而無止境。六、再者，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定稅捐稽徵機關對於納稅義務人提出復查，「應」於接到申請書後二個月內做成決定並通知納稅義務人。在行政救濟的實務中，這二個月的規定相當重要，因為牽涉到納稅義務人將來官司若輸掉，須加計利息的問題。進一步而言，稅捐稽徵法條中，明明用的是強制用語，即稅捐機關「應」於二個月內做成復查決定，但是原判決卻認為這是訓示規定，這條規定對稅捐稽徵機關變成毫無拘束力。不過，稅捐稽徵法第三十五條第一項也規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，「應」於繳款書送達後，於繳納期間屆滿日起算三十日內申請復查。實務上納稅義務人未於規定的三十日內提起復查，即喪失復查權利。為什麼稅捐稽徵法同一條文中，同樣使用「應」這個法律強制用語，規範稅捐稽徵機關須於二個月內做成復查決定部分，就是訓示規定，而規範納稅義務人須於三十日內提起復查部分，就是強制規定，顯失公平。如果依照相同事件，採取相同法理的原則，則納稅義務人未於法定三十日內提起復查，即視同程序不合，喪失行政救濟的資格，則稅捐稽徵機關未於法定二個月內做成復查決定，也應視同稅捐稽徵機關撤銷原處分才對。否則，如果稅捐稽徵機關應於二個月內做成決定，是訓示規定，則納稅義務人應於法定三十日內提起復查，也應看做訓示規定，才算公平。七、至於原判決理由指稱：「．．．㈡被告雖未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非不可計息，況且依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加算利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平．．．。」等語。經查再審原告僅請求就超過稅捐稽徵法第三十四條第四項規定之期限部分，不加計利息，而非請求全部不加計利息，原判決似有誤解。再者，申請復查者暫緩移送法院執行係基於行政救濟程序進行中應歸屬未確定案件，恐於強制執行後如原處分撤銷可能對納稅義務人造成重大損害而無從回復原狀，與是否計息並無相關。又所謂對依法定期限自動繳納稅者有所不公平，更不知其理論基礎何在？按超過法定期限繳納稅款者，稅捐稽徵法另訂有處罰規定，並無所謂公平問題。八、至於再審被告指稱原告等人因申請復查享有延緩納稅款之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息等語。經查復查決定日期遲遲不能確定，再審原告無法將應納稅額轉供有效運用，非但無期間利益可言，反而因再審原告對不確定事件之疑慮，造成精神不安之痛苦，更非金錢所能彌補，再審被告實難推卸責任。九、綜上論結，原處分顯非適法，訴願及再訴願決定仍有不當，原判決亦有錯誤，敬請就超過稅捐稽徵法復查決定之期限之應計利息，准予免除等情。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。二、再審原告等因被繼承人林水木遺產稅事件申請復查，經再審被告八十六年五月二十七日作成復查決定通知再審原告，並就復查決定應補徵稅額，依前開法條規定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿（八十五年二月二十五日）之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十六年五月二十一日）止計四百五十一天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（百分之六‧七五），按日加計利息一、一一六、七九三元。三、再審原告對復查期間加計行救救濟利息不服乙節，經查稅捐稽徵法第三十五條第四項雖已規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟同條亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願以資救濟，本件再審原告因申請復查經享有延緩繳納稅捐之期間利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，又再審被告未於二個月期限作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不計利息，況依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，再審原告既因申請復查享有延緩繳納稅捐之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息。而稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐本即應於原定期限內完納，不因申請復查而異，所訴核不足採，復查決定否准變更，亦無不當。至所訴大院八十五年度判字第一五九二號及八十六年判字第四二七號判決，並非著為判例，對本案並無拘束力，併予陳明。四、至再審原告主張各節，業經原判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採。綜上論述，原判決並無違誤，請判決駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因有關稅捐事務事件提起行政訴訟，業經本院原判決予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「按『經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳稅通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。』為行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。又「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為同法施行細則第十二條所明定。本件被繼承人林水木於八十三年十二月二十六日死亡，由原告（即再審原告，下同）共同繼承，並於八十四年四月二十一日申報遺產稅，經被告（即再審被告，下同）核定遺產總額為四九、六六三、八五三元，遺產淨額四一、九七二、六○三元，應納遺產稅額一三、五三五、八九三元，並就漏報遺產稅額九七二、二九二元，處以罰鍰九七二、二九二元。原告不服，申經復查結果，除准予核減遺產總額四七、○○六元，追認未償債務扣除額三○○、○○○元，變更核定遺產總額為四九、六一六、八四七元，淨額為四一、六二五、五九七元，罰鍰為九六二、四二○元外，其餘未准變更，並發單補徵遺產稅一三、三○九、一五○元，依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息一、一一六、七九三元。原告就行政救濟加計利息部分，申請復查結果，被告未准變更。原告不服循序提起行政訴訟，主張原告於八十五年二月三日申請復查，被告於八十六年五月二十七日始作成復查決定書，超過稅捐稽徵法第三十五條第四項規定稅捐稽徵機關應於接到申請書二個月內為復查決定之期限長達一年有餘。本案超過作成復查決定之期限，其責任應歸屬於被告，不應將遲延作成決定之責任，再轉由原告負擔逾期期間之利息云云。經查：㈠稅捐稽徵法第三十五條第四項雖規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，惟同條第五項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟。本件原告因提起行政救濟享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，不因復查決定期間而生影響，該項補繳稅款自原應繳納期間屆滿（八十五年二月二十五日）之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（八十六年五月二十一日）止計四百五十一天，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（年利率百分之六‧七五），按日加計利息計一、一一六、七九三元，尚無不合。㈡被告雖未於二個月內作成復查決定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願，並非可不計利息，況且依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加算利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，故稅捐稽徵法第三十五條所定復查決定期間，係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，故原告所稱被告逾二個月始作成復查決定，非其過失，不應加計利息之詞，核不足採。至於原告引用本院八十五年度判字第一五九二號及八十六年度判字第四二七號判決，尚未著成判例，自無拘束本件之效力，併予敍明。綜上所述，被告所為復查決定並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無不合。」云云。查原判決依據上述理由駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告對於行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項、第三十五條等規定之適用，縱有不同之意見，核屬其主觀見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。且再審原告在前訴訟程序所主張各節，業經原判決詳為審酌予以論駁在案，再審原告仍執前詞反覆訴求，難謂合於法定再審之要件。是本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十八條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月三十日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官劉鑫楨法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年十一月三十日