裁判字號：臺灣臺中地方法院100年訴字第2160號刑事判決
裁判日期：民國100年10月27日
裁判案由：偽造文書等
臺灣臺中地方法院刑事判決100年度訴字第2160號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告張珀惠
王藝澄上列被告等因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（99年度偵字第20896號），被告等在本院準備程序進行中就被訴事實為有罪之陳述，受命法官於告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序，判決如下：
主文張珀惠共同依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項，而填製會計憑證，共貳罪，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣壹拾萬元。
王藝澄共同依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項，而填製會計憑證，共貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。又行使偽造私文書，足以生損害於他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣壹拾萬元。
犯罪事實
一、張珀惠為「惠以記帳士事務所」之負責人，具合法之記帳士資格，以受託辦理工商登記、記帳、申報稅捐為業務，為稅捐稽徵法第43條第2項所稱之合法代理人，亦為商業會計法第71條第1款所稱依法受託代他人處理會計事務之人員；王藝澄為張珀惠之配偶，於「惠以記帳士事務所」擔任張珀惠之業務助理，協助張珀惠處理其事務所之業務。張珀惠自民國（下同）88年間佺新企業股份有限公司（登記負責人原為 李清煌 ，該公司於97年5月13日，變更為山立資產管理股份有限公司，負責人改選為 莊德煌 ，下均稱為佺新公司）成立後，即長期受佺新公司委託辦理記帳及營業稅、年度綜合所得稅申報等業務，因李清煌及佺新公司積欠「惠以記帳士事務所」記帳費，張珀惠、王藝澄共同意圖以盜賣佺新公司發票之所得抵償記帳費，利用保管佺新公司之統一發票及統一發票專用章之機會，明知佺新公司並無銷貨予 長霖 續接有限公司（下稱長霖公司）之事實，竟共同基於填載不實會計憑證及幫助營業人逃漏稅捐之犯意聯絡：⑴張珀惠於97年5月至6月間接續開立如附表一編號1至12所示之不實統一發票，由王藝澄交付予長霖公司，作為長霖公司之進項憑證，用以扣抵其銷項稅額，總計虛開統一發票12張，虛列銷售額合計新臺幣（下同）2,947,100元，遭長霖公司虛報扣抵銷售金額，幫助長霖公司逃漏稅捐共計147,355元；又⑵張珀惠於97年7月至8月間接續開立如附表二編號1至6所示之不實統一發票，由王藝澄交付予長霖公司，作為長霖公司之進項憑證，用以扣抵其銷項稅額，總計虛開統一發票6張，虛列銷售額合計1,281,800元，遭長霖公司虛報扣抵銷售金額，幫助長霖公司逃漏稅捐，共計64,090元（張珀惠已於案發後即99年11月11日自動為長霖公司向財政部台灣省中區國稅局東山稽徵所補稅完竣），足生損害於佺新公司及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、王藝澄於96年間自營設計開發鞋子委託他人加工後販賣之業務，明知佺新公司並無銷售能量養生鞋之事實，竟因客戶之需要，基於行使偽造統一發票之犯意，於96年3月26日利用「惠以記帳士事務所」保管佺新公司之統一發票及統一發票專用章之機會，未經佺新公司之同意，擅自於空白之發票號碼SU00000000號上填載：買受人為「佳昌貿易有限公司」、發票日期為「96年3月26日」、金額為「5670元」後，蓋用「佺新企業股份有限公司統一發票專用章」之統一發票1張後，交付予客戶而行使之，足以生損害於佺新公司。
三、案經佺新公司告訴臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、程序部分：本件被告所犯，非死刑、無期徒刑、最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪，或高等法院管轄第一審之案件，被告張珀惠、王藝澄二人於準備程序中，就前揭被訴事實為有罪之陳述，經受命法官告以簡式審判程序之旨，並聽取被告與公訴人之意見後，本院認無不得或不宜改依簡式審判程序進行之處，爰依刑事訴訟法第273條之1第1項、第284條之1，經合議庭評議後，裁定本件由受命法官獨任進行簡式審判程序，是本件之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至170條規定之限制，合先敘明。
二、實體認定有罪部分：上開犯罪事實，業據被告張珀惠、王藝澄二人於本院審理時均坦承不諱，核與證人李清煌、莊德煌、 田坤權 等於檢察官訊問中指證述情節相符，並有統一發票（97年5、6月份及同年7、8月份）影本16張、營業人銷售額與稅額申報書（401）影本2紙（97年5-6月、7-8月）、長霖公司基本資料查詢、財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所99年11月19日中區國稅東山三字第0990025099號函文影本、申請書影本2份、財政部臺灣省中區國稅局營業稅自動補報補繳稅額繳款書影本2份、佺新公司變更登記表、山立資產管理股份有限公司股東臨時會議事錄、財政部臺灣省中區國稅局97年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、98年度營利事業所得稅暫繳稅額繳款書影本各1份、李清煌應付記帳費總表、山立資產管理股份有限公司應付記帳費明細表、山麗企業股份有限公司應付記帳費明細表、欽傳文物典藏有限公司應付記帳費明細表、偉利瓦斯行應付記帳費明細表、立德管理顧問有限公司應付記帳費明細表、統一發票（96年3月26日、票號SU00000000號、金額5670元）影本1紙、立山資產管理股份有限公司變更登記表影本、立山資產管理股份有限公司股東名簿影本、臺中市政府營利事業登記證（立山資產管理股份有限公司）影本（見99年度偵字第20896號卷第5~22、36、45~61、73~
76、78）等附卷可稽，足徵被告二人前揭自白應屬實情。本案事證已臻明確，被告二人犯行至堪認定。
三、論罪科刑：
（一）犯罪事實一、部分：
（１）按統一發票係營業人於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。又佺新公司統一發票之填製，固屬被告張珀惠之業務，該統一發票本質上亦係刑法第215條之文書，惟商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條業務上文書登載不實罪均規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法原則，應優先適用商業會計法第71條第1款規定論處（最高法院92年度台上字第6171號、第725號判決參照）。
（２）被告張珀惠係「惠以記帳士事務所」之負責人，受託辦理佺新公司之工商登記、記帳、申報稅捐等業務，為稅捐稽徵法第43條第2項所稱之合法代理人，亦為商業會計法第71條第1款所稱依法受託代他人處理會計事務之人員，核被告張珀惠所為，係犯商業會計法第71條第1款之依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。又被告張珀惠為合法代理人，並應就幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，依稅捐稽徵法第43條第2項規定，加重其刑。公訴人未慮及被告張珀惠具有合法代理人資格，而幫助他人逃漏稅捐，所犯為稅捐稽徵法第43條第2項之罪，而起訴時誤以同法第43條第1項之罪論擬，自有未洽，起訴法條應予變更。
（３）被告王藝澄為「惠以記帳士事務所」之業務助理，被告張珀惠係商業會計法第71條第1款所稱依法受託代他人處理會計事務之人員，被告王藝澄與張 王珀惠 間，就幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，有犯意聯絡，及行為分擔，為共同正犯；而就填製不實會計憑證罪部分，被告王藝澄係無身分之人而與有該身分之被告張珀惠共同實施犯罪，為身分犯，依刑法第31條第1項之規定，亦應為共同正犯。另被告張珀惠係稅捐稽徵法第43條第2項所定之合法代理人，而構成稅捐稽徵法第43條第2項之罪，並因此身分加重其刑，然無此特定關係之被告王藝澄，因無此特定身分關係，則據刑法第31條第2項規定，仍依稅捐稽徵法第43條第1項論罪，並科以通常之刑。
（４）被告張珀惠、王藝澄共同於97年5月至8月間多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行（即附表一編號1至12、附表二編號1至6之犯行），各該違反商業會計法之數行為，均為其幫助逃漏稅捐手段，是各該違反商業會計法及幫助逃漏稅捐之犯罪時間、行為態樣均有部分相同而彼此重疊，社會通念上應可評價為一個行為，是其各次犯行，均係以一行為觸犯數前揭二罪名，為想像競合犯，各應從較重之登載不實會計憑證罪處斷。又被告張珀惠、王藝澄共同於97年5月至8月間多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，應以營業稅繳納期間即每2個月為1個單位，就各期開立及取得發票幫助逃漏稅捐及違反商業會計法之所為視為1個行為【上開二罪自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參照）】，亦即被告張珀惠與王藝澄間共同就附表一（即97年5月至6月間）、附表二（即97年7月至8月間）之犯行各為1罪，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
（二）犯罪事實二、部分：
（１）按統一發票係營業稅法第32條第1項所定營業人銷售貨物或勞務，開立予買受人之憑證，性質上屬私文書。觀之同法條第3項明定：「統一發票，由政府印製『發售』，或核定營業人『自行印製』……。」尤為明瞭。至財政部依營業稅法第58條訂定之「統一發票給獎辦法」，旨在防止逃漏、控制稅源及促進統一發票之推行，而以定期開獎，給予獎金之方式，鼓勵買受人向營業人索取統一發票，為其附隨目的。又有價證券固以實行券面所表示之權利時，必須占有該券為特質，但具有此項特質之證券（文書），在論理法則上，不能解釋為均屬有價證券。統一發票中獎與否，純繫於偶然之事實，不因中獎人必須占有該中獎之統一發票，始得領取獎金（統一發票給獎辦法第9條參照），而影響統一發票之私文書性質（最高法院94年度台上字第250號判決意旨可資參照）；又按商業會計法所規定商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言，倘無製作權之人，冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私文書行為，兩者迥然不同（最高法院89年度臺上字第1642號判決可資參照）。本件被告王藝澄所偽造盜蓋「佺新企業股份有限公司統一發票專用章」印文之發票號碼SU00000000號統一發票1紙，核非屬被告王藝澄有權製作之會計憑證，依上開判決意旨內容，核被告王藝澄所為，係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪。又被告王藝澄偽造統一發票上「佺新企業股份有限公司統一發票專用章」印文1枚之行為，其盜用印文之行為係偽造私文書之部分行為，其偽造上開私文書後復持以行使，偽造私文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。
（２）被告王藝澄行使偽造私文書之犯行與前述就附表一、附表二登載不實會計憑證之二次犯行，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
（３）又中華民國九十六年罪犯減刑條例業經立法院96年7月4日制定公布，定於96年7月16日施行，被告王藝澄行使偽造私文書之犯行時間為96年3月26日，此部分犯行之犯罪時間在96年4月24日之前，且無該減刑條例第3條第1項各款所列舉不予減刑之情形，已合於同條例所定之減刑要件，應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一。
（三）核被告張珀惠、王藝澄二人均未有前科紀錄，有被告二人之臺灣高等法院被告前案紀錄表可按，素行良好，被告張珀惠具有記帳士之資格，被告王藝澄為其配偶並兼業務助理身分，竟因為欲抵償業主佺新公司積欠其事務所之記帳費，圖謀販賣發票之不法利益而為本案犯行，而未顧及填載不實統一發票，藉以幫助長霖公司逃漏營業稅，造成國家稅賦短收，顯已危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性；惟渠等實際幫助逃漏營業稅共計2期，總額約21萬1445元，犯罪次數及總額非鉅；又被告王藝澄所犯前述行使偽造私文書罪部分犯罪動機、目的、手段尚稱平和，並未因此獲利，偽造上開統一發票所生之危險性，且被告二人於審理中均能坦認犯行，犯罪後態度良好，並長霖公司已補繳稅額；並考之被告張珀惠為五專畢業、被告王藝澄為國中畢業之智識程度（以上參見卷附被告二人之個人基本資料查詢結果教育程度註記欄之記載）等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，且均諭知易科罰金之折算標準，並定應執行之刑，及諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。
（四）被告張珀惠、王藝澄二人前未曾因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷足憑，渠等因一時失慮，偶罹刑典，惟犯後坦承犯行，態度良好，信其經此偵審程式後，應知警惕而無再犯之虞，本院因認所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰宣告緩刑2年，以啟自新；又為期建立被告等法治觀念，使其記取教訓，故本院認除前開緩刑之宣告外，有另科予一定負擔之必要，經斟酌被告等犯罪情節及逃漏稅捐數額等情，依刑法第74條第2項第4款規定，命被告等併應向公庫各支付100,000元。
（五）被告王藝澄偽造之統一發票，為供犯本件犯罪使用之物，業已行使交付客戶，已非被告王藝澄所有，依刑法第38條第3項之規定，自不為沒收宣告之諭知；又按刑法第219條所定不問屬於犯人與否沒收之者，以偽造之印章、印文或署押為限，盜用者不在其列（最高法院48年台上字第1533號判例參照）；再按得依刑法第219條之規定沒收者，以偽造之印章、印文或署押為限，至盜用他人真正印章所蓋之印文，並非該條所指之偽造印文（最高法院88年度台上字第7076號判決意旨參照）。查，上揭未扣案之票號SU00000000號統一發票上盜蓋之「佺新企業股份有限公司統一發票專用章」印文1枚，係盜蓋之印章所生，非屬偽造之印文，自不得依刑法第219條規定為沒收之宣告。
四、據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第300條，稅捐稽徵法第43條第1項、第2項，商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第2項、第55條、216條、第210條、第41條第1項前段、第51條第5款、第74條第1項第1款、第2項第4款，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官楊朝嘉到庭執行職務。
中華民國100年10月27日
刑事第一庭法官廖穗蓁以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
告訴人或被害人對於判決如有不服具備理由請求檢察官上訴者，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官許靜茹中華民國100年10月27日附錄本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第210條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處5年以下有期徒刑。
附表一：
┌──┬─────┬─────┬─────┬────┬────┐│編號│買受人名稱│開立時間│發票號碼│銷售額│稅額││││（年月日）││(新臺幣)│(新臺幣)│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│1│長霖公司│97.05.02│ZU00000000│255000│12750│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│2│長霖公司│97.05.12│ZU00000000│216000│10800│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│3│長霖公司│97.05.16│ZU00000000│226800│11340│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│4│長霖公司│97.05.22│ZU00000000│240000│12000│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│5│長霖公司│97.05.30│ZU00000000│234000│11700│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│6│長霖公司│97.06.04│ZU00000000│256500│12825│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│7│長霖公司│97.06.06│ZU00000000│258400│12920│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│8│長霖公司│97.06.09│ZU00000000│233700│11685│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│9│長霖公司│97.06.17│ZU00000000│255000│12750│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│10│長霖公司│97.06.23│ZU00000000│222700│11135│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│11│長霖公司│97.06.27│ZU00000000│273600│13680│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│12│長霖公司│97.06.30│ZU00000000│275400│13770│├──┴─────┴─────┴─────┼────┼────┤│合計│0000000│147355│└────────────────────┴────┴────┘附表二：
┌──┬─────┬─────┬─────┬────┬────┐│編號│買受人名稱│開立時間│發票號碼│銷售額│稅額││││（年月日）││(新臺幣)│(新臺幣)│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│1│長霖公司│97.07.03│AU00000000│208000│10400│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│2│長霖公司│97.07.10│AU00000000│227200│11360│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│3│長霖公司│97.07.15│AU00000000│219300│10965│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│4│長霖公司│97.07.21│AU00000000│228000│11400│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│5│長霖公司│97.07.27│AU00000000│203000│10150│├──┼─────┼─────┼─────┼────┼────┤│6│長霖公司│97.08.05│AU00000000│196300│9815│├──┴─────┴─────┴─────┼────┼────┤│合計│0000000│64090│└────────────────────┴────┴────┘