裁判字號：臺灣高雄地方法院102年簡字第81號判決
裁判日期：民國102年09月17日
裁判案由：贈與稅
臺灣高雄地方法院行政訴訟判決102年度簡字第81號
102年9月12日辯論終結原告 張森村 被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 訴訟代理人 張鳳娉 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年5月17日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依查得之資料，以原告於民國99年7月13日將其對張 黃素蓮 之債權新臺幣（以下同）3,200,000元暨擔保本金3,000,000元之最高限額抵押權讓與其子 張裕斌 ，涉有贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，乃核定其99年度贈與總額3,200,000元，贈與淨額1,000,000元，應納贈與稅額100,000元，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計100,000元。
原告不服，申請復查，獲追減贈與總額200,000元，贈與總額0000000元，贈與淨額800000元，應納稅額80,000元及一倍之罰鍰80,000元，原告仍不服，提起訴願。遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之債務人 張黃素蓮 前向原告設定最高限額抵押權新臺幣（下同）300萬元，設定期間自民國81年11月10日至101年11月9日，因債務人張黃素蓮遲未履行債務，經多年催討無著，原告在慮及年事已高、健康因素、抵押權之請求時效將屆滿及遭債務人要脅而心生畏懼下，經詢問律師後，為追討便利，乃依民法第541條規定，先於99年7月13日以「隱名」、「借名登記」方式，將抵押權設定暨債權讓與原告兒子張裕斌，委任張裕斌對債務人張黃素蓮追討債務，原告考量與張裕斌間為父子關係，易被曲解、推定為贈與行為，為釐清委託追債行為與贈與行為間之爭議，有先公證做證據保全；後又於100年10月17日辦理贈與契約公證，是原告委任追償行為在前，贈與行為在後。然財政部訴願決定書「理由：壹之四、第查：（二）又系爭房地既由張裕斌君本於債權人之身分受償取得，即與訴願人無涉，自無由訴願人贈與張裕斌君可能，是訴願人所訴因考量繁雜手續，於100年10月17日訂立贈與契約乙節，洵難採據」曲解原告委託追債性質之「抵押權暨債權讓與認證」為贈與，及100年10月17日訂立之贈與契約書，係要一併處理張裕斌應負房地權利返還義務及原告贈與張裕斌房地等問題之原意，實屬構成要件錯誤、割裂事實。
（二）99年7月13日抵押權設定暨債權讓與與契約認證確屬「借名登記」，真正所有權人仍屬原告，按民法第2篇第2章「隱名」之法理精神、民法第541條第1項及第2項規定，原告委託追債行為本就可以把權利讓與張裕斌來行使，受委任追債結果之收取，最終仍應歸於原告所有，由此足以證明前述抵押權設定暨債權讓與與認證確定屬「借名登記」。依民法第541條規定，原告之子張裕斌為債權受讓人，本得以受任人名義幫原告取得房地權利，事後當然要把房地權利返還原告，不然債權受讓人將有侵占或不當得利之嫌疑；然受讓人原本應把房地登記回原告，若房地移轉登記返回原告後，另原告贈與房地行為時，尚須作成買賣手續、應移轉登記給張裕斌；原告綜合考量張裕斌應負房地返還義務及原告贈與房地所生繁雜手續，乃於100年10月17日直接訂立贈與契約（贈與契約公證），一併處理張裕斌應負房地權利返還義務及原告贈與張裕斌房地等問題，此舉符合民法第541條第1項及第2項規定之法定構成要件且與民法第541條規定具密切關連性。
（三）原告以「隱名」、「借名登記」之方式，將抵押權設定暨債權讓與張裕斌，原告委任張裕斌對原告之債務人追討債務，抵押權登記名義人為張裕斌，惟有張裕斌才可聲請法院准許裁定拍賣抵押物，乃理所當然，殆張裕斌獲得許可裁定確定證明書後，才可執上開執行名義聲請強制執行，此為眾所周知之事實，無庸贅言。況張裕斌待依法取得執行名義，據而聲請強制執行，於受委任追債結果之房地收取後應再交付原告，此為「借名」或「信託登記」之必然結果，且不悖法律規定與社會常情，但被告卻以「系爭本案抵押權設定債權讓與」，即認為贈與行為業已完成，實有違誤。
（四）按遺產及贈與稅法第4條及其立法理由、民法第406條規定，足證贈與係一諾成契約，當事人締結贈與契約，對於契約必要之點，即贈與標的物之意思表示必須一致，否則難謂贈與契約已成立。而依最高行政法院94年判字第408號判決意旨，稱贈與者必須符合下列構成要件事實：贈與契約必雙方存有約定、無償給予他人、經他方允受及雙方一致之意思表示，始足當之。原告在99年7月13日辦理抵押權暨債權讓與認證時，根本無贈與之認識與故意。
（五）被告僅以一私法上委任追債與原告債務人之繼承人 張文聰 訂立債務清償契約之形式以取得人之形式名義，進而判斷有贈與事實存在，實為採表件課稅原則而為之。對於事實上有無贈與之事實，原告為免被告做不當認定，特將贈與契約公證做為證據保存。受贈房地已於100年10月17日作成公證，早於被告100年11月3日調查之前完成且已依法提供被告調查。99年7月13日原告即債權讓與人與債權受讓人張裕斌皆確認該抵押權設定暨債權讓與契約認證係屬委任性質契約之意思表示，兩造間並無真正贈與行為，被告未予審酌，有違實質課稅主義。
（六）按行政程序法第36條、稅捐稽徵法第12條之1第2、3項之規定，足見行政行為係採主動職權調查主義，故有關事實之真相及相關證據，被告自應加以審核，且主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。原告已提供證物供證「無贈與之事實」，然被告對上述證據置若罔聞，明顯違反應依職權調查證據及有利不利一律注意之原則；被告主張原告有有贈與之積極事實應負舉證之責，然僅依私法形式尚之唯一表徵即予認定，似有違善盡調查能事之責。綜上，本案純屬為追討便利，才以「隱名」、「借名登記」方式辦理抵押權設定債權讓與登記，便利追債，絕無贈與之認識與故意等情。為此，依法提起本件訴訟，並聲明：請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）本稅部分
1、原告於81至82年間借款320萬元予債務人張黃素蓮，由債務人張黃素蓮提供其所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號、1133-1地號（權利範圍均為94/3300）等2筆土地暨其上11826建號建物予原告設定抵押權，擔保債權本金最高限額300萬元，因債務人遲未履行債務，原告經多年催討無著，在慮及健康及請求權時效等因素下，乃於99年7月13日與其子張裕斌簽訂債權讓與契約書，同意將前揭對張黃素蓮之債權320萬元暨擔保該債權之最高限額抵押權300萬元併同移轉予張裕斌，並由民間公證人作成認證書為證，原告嗣於100年1月14日向地政機關變更登記抵押權權利人為張裕斌，此有原告99年7月13日債權讓與契約書及認證書、原告通知債務人債權讓與之存證信函、土地、建築改良物抵押權變更契約書及土地登記、建物登記第二類謄本等可稽。張裕斌於受讓系爭債權後，即以債權人身分向臺灣高雄地方法院聲請強制執行及拍賣系爭抵押物，經該院於100年4月6日裁定准予拍賣抵押物確定，惟債務人張黃素蓮嗣於100年4月11日死亡，經張裕斌與債務人之繼承人張文聰協議結果，雙方同意以系爭抵押房地作價300萬元抵償債務，並撤回強制執行，由張文聰於100年7月7日將登記其名下之系爭抵押房地移轉過戶予張裕斌。亦有高雄地院100年度司拍字第97號民事裁定暨裁定確定證明書、張裕斌與張文聰2人簽訂之100年6月23日房屋土地買賣暨債務清償契約書、高雄地院執行處100年6月30日雄院高司執服字第51509號塗銷查封登記書及新興地政事務所異動索引表等可稽。顯見系爭債權業經允受並實際移轉予張裕斌，自已具備贈與行為之法定要件，此與委任行為係單純以當事人一方委託他方處理事務，他方允為處理之法律要件，全然不同。原告復未舉證證明其債權及最高限額抵押權之讓與非出自於無償，則被告依據上開查得資料，以原告係無償讓與該等財產予張裕斌，並經張裕斌允受行使權利受償，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並依遺產及贈與稅法施行細則第27條規定，以債權額為其價額，核定贈與總320萬元，即屬有據。另審酌贈與標的「債權」終以抵押房地作價300萬元抵償，且未能收取部分已無取償可能，復查決定依財政部88年7月29日台財稅字第000000000號函釋意旨，變更贈與總額為300萬元，並無不合。原告執詞主張99年7月13日之抵押權暨債權讓與認證，屬委任追債行為，而非贈與行為，核難採據。
2、本件系爭贈與標的為「債權讓與」，「債權讓與」為準物權行為，並未具有「公示原則」，亦即準物權行為之生效，無須如同物權行為般以交付（動產物權行為）或登記（不動產物權行為）為其生效要件，僅須讓與人與受讓人
雙方讓與合意時，即發生效力；又張裕斌受讓系爭債權後即以債權人身分追討債務，對系爭債權已實際取得管理、處分之權。原告主張本件係以「隱名」、「借名登記」方式，將抵押權暨債權讓與張裕斌，除法律要件尚有未符外，原告於原處分及復查、訴願階段，均未就「隱名」、「借名登記」等為主張，直至起訴時方為主張，顯係原告為免除稅捐之核課所為推託之詞，核無足採。又原告所訴受任人張裕斌原本應把追償取得之系爭抵押房地登記返回原告，惟考量房地權利返還及原告贈與時所生繁雜手續等，乃於100年10月17直接訂立贈與契約，一併處理張裕斌應負房地權利返還義務及原告贈與張裕斌君房地等問題，然如前所述，系爭99年7月13日抵押權暨債權讓與核屬贈與行為，非屬委任追債行為，系爭債權既由原告讓與張裕斌，並經受讓人張裕斌允受，而取得債權，該債權即已歸屬張裕斌而非原告所有，嗣後張裕斌本於債權人身分追償取得之抵押房地，其所有權本即為張裕斌所有，且已於100年7月7日由債務人之繼承人張文聰名下移轉登記予張裕斌，即與原告無涉，自無由原告贈與張裕斌之可能，是原告所訴因考量繁雜手續，於100年10月17日直接訂立贈與契約，將張裕斌應負房地返還義務與原告贈與張裕斌房地等問題一併處理，洵難採據。且本件贈與契約是否於被告100年11月3日調查之前完成，並不影響系爭贈與稅之核課，原告容有誤解。
3、另被告依職權調查事實及證據，經查得原告將其對張黃素蓮之債權320萬元暨擔保本金300萬元最高限額抵押權無償讓與其子張裕斌，由張裕斌允受後以債權人身分追討債務、聲請拍賣抵押物，並與債務人之繼承人張文聰簽訂房屋土地買賣暨債務清償契約書，聲請撤回強制執行及將債務人用以抵償債務之抵押房地所有權登記其名下等情，顯見系爭債權業經允受並實際移轉予受讓人張裕斌，是該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，被告就原告有贈與之積極事實已盡舉證之責，原告所訴被告僅依私法形式上之唯一表徵即予認定，有違善盡調查能事之責，核屬其主觀之意見，並無可採。至稱本件應依司法院釋字第420號解釋意旨，於形式上存在之事實與事實上存在之事實不一致，因而依形式課稅將發生不公平結果時，便應依實質課稅原則課稅乙節，如前所述，原告將系爭債權無償讓與張裕斌，經張裕斌受讓後發生移轉債權之效力，而對債務人有要求履行債務之請求權。被告衡酌本件實質經濟事實關係為贈與，其所生實質經濟利益之歸屬與享有者亦為受讓人張裕斌，自已具備課徵贈與稅構成要件事實，從而被告據以課徵系爭贈與稅，符合贈與稅立法目的，亦與實質課稅原則無違，原告所訴，核無足採。
（二）罰鍰部分原告雖主張讓與該債權係委任張裕斌代為追償債務，非屬贈與，惟就法律外觀形式及客觀事實，已實質構成贈與之法律效果，自應依規定辦理贈與稅申報，惟原告未依規定申報贈與稅，自有應注意、能注意而未注意之過失責任，當不能諉以讓與系爭債權係委任性質，而非贈與，執為免罰之理由。另被告於裁罰時已考量違章情節，而於遺產及贈與稅法第44條所定2倍以下範圍內，按應納贈與稅額核處1倍罰鍰計10萬元。惟審酌系爭債權320萬元實質上可取償金額為300萬元，復查決定乃改按重予核定之應納贈與稅額8萬元處以1倍罰鍰計8萬元，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，並無不合。是本件復查決定及訴願決定並無違誤。
（三）綜上，本件原告提起行政訴訟，並無理由。並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準......。」及「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、......三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」、「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項及同法施行細則第9條之1、第27條所明定。又「債權為遺產標的時，依遺產及贈與稅法施行細則第27條規定，固應以債權額為其價額，惟如其債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者，依同細則第9條之1第1款規定，不能收取部分得不計入遺產總額，即實質上係以可得取償之金額估價課徵遺產稅，則該類債權為贈與標的時，准參照上開細則第9條之1第1款規定，以該債權可得取償之金額估價課徵贈與稅。」經本部88年7月29日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱88年7月29日函釋）在案。又按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。（二）經查，本件原告於81至82年間借款3,200,000元予張黃素蓮，由債務人張黃素蓮君提供所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號、1133-1地號（權利範圍均為94/3300）等2筆土地暨其上11826建號建物設定抵押權，擔保債權本金最高限額3,000,000元，因債務人遲未履行債務，原告乃於99年7月13日與其子張裕斌簽訂債權讓與契約書，同意將前揭對張黃素蓮之債權3,200,000元暨擔保該債權之最高限額抵押權併同移轉予張裕斌，原告嗣並於100年1月14日向地政機關變更登記抵押權權利人為張裕斌，此為原告所自承，並有債權讓與契約書及民間公證人作成之認證書、土地、建築改良物抵押權變更契約書及土地登記、建物登記第二類謄本等在卷可稽；又張裕斌於受讓系爭債權後，即以債權人身分向本院聲請強制執行及拍賣系爭抵押物，經本院於100年4月6日裁定准予拍賣抵押物確定，惟因債務人張黃素蓮於100年4月11日死亡，經張裕斌君與債務人之繼承人協議結果，雙方同意以系爭抵押房地作價3,000,000元抵償債務，並撤回強制執行，並於100年7月7日將上開系爭房地移轉過戶予張裕斌，此有高雄地院100年度司拍字第97號民事裁定暨裁定確定證明書、訂之100年6月23日房屋土地買賣暨債務清償契約書、高雄地院執行處100年6月30日雄院高司執服字第51509號塗銷查封登記書及新興地政事務所異動索引表等可稽；原告將系爭債權3,200,000元無償讓與張裕斌，由張裕斌取得系爭債權後，以債權人身分追償債務，並將債務人用以抵償債務之系爭房地所有權登記其名下，顯見系爭債權業經允受，並實際移轉予張裕斌，自已具備贈與行為之法定要件。原告雖辯稱：上開債權讓與契約，實際上係為求償順利而以「隱名」、「借名登記」之方式委任其子張裕斌追償債權，惟參之一般常情如原告本身不便出面追償債權，則得以委任之方式委任他人代為追償即可，並無須訂定債權讓與契約，且依上開債權讓與契約書第1條即約定「茲甲方（即原告）年事已高及身體健康因素，為追討便利，同意將其對張黃素蓮之新台幣（下同）叁佰貳拾萬元（如後附票據所載）之債權，讓與乙方（即張裕斌）。」原告因年事已高身體不適而將債權轉讓予其子張裕斌亦稱合理，並未見有何「隱名」、「借名登記」之委任之實益，原告所辯顯不足採。原告贈與債權予其子張裕斌，並未申報贈與稅等事實，均堪以認定。（三）從而，被告依上開規定裁處原告應納贈與稅80,000元及一倍之罰鍰80,000元，即有所據。
五、綜上所述，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，另為適法之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年9月17日
行政訴訟庭法官林俊寬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並依法繳交上訴裁判費新臺幣3,000元，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國102年9月17日
書記官邱秋珍