裁判字號：高雄高等行政法院102年簡上字第40號判決
裁判日期：民國103年04月18日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
102年度簡上字第40號上訴人 張森村 被上訴人財政部高雄國稅局代表人 吳英世 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對中華民國102年9月17日臺灣高雄地方法院行政訴訟庭102年度簡字第81號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國99年7月13日將其對債務人張 黃素蓮 之債權新臺幣（下同）320萬元暨擔保本金300萬元之最高限額抵押權讓與其子 張裕斌 ，涉有贈與行為，惟未依規定申報贈與稅，經被上訴人依查得資料審認違章成立，核定其99年度贈與總額320萬元，贈與淨額100萬元，應納贈與稅額10萬元，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰10萬元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與總額20萬元，重核贈與總額300萬元，贈與淨額80萬元，應納稅額8萬元及1倍之罰鍰8萬元；上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第81號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人起訴主張：
㈠、上訴人之債務人 張黃素蓮 前向上訴人設定最高限額抵押權300萬元，設定期間自81年11月10日至101年11月9日，因債務人張黃素蓮遲未履行債務，經多年催討無著，上訴人在慮及年事已高、健康因素、抵押權之請求時效將屆滿及遭債務人要脅而心生畏懼下，為追討便利，乃依民法第541條規定，先於99年7月13日以「隱名」「借名登記」方式，將抵押權設定暨債權讓與上訴人兒子張裕斌，委任張裕斌對債務人張黃素蓮追討債務；後又於100年10月17日辦理贈與契約公證，是上訴人委任追償行為在前，贈與行為在後。前開99年7月13日抵押權設定暨債權讓與與契約認證確屬「借名登記」，按民法「隱名」規定之法理精神及同法第541條第1項、第2項規定，原告委託追債務行為本就可以把權利讓與張裕斌來行使，受委任追債結果之收取，仍應歸屬上訴人所有，足證前述抵押權設定暨債權讓與與認證確定屬「借名登記」。依民法第541條規定，上訴人之子張裕斌為債權受讓人，本得以受任人名義幫上訴人取得房屋、土地之權利，事後當然要把房地權利返還上訴人；然受讓人原本應把房屋土地登記回上訴人，若房地移轉登記返回上訴人後，另上訴人贈與房地行為時，尚須作成買賣手續、移轉登記給張裕斌；上訴人綜合考量張裕斌應負房地返還義務及上訴人贈與房地所生繁雜手續，乃於100年10月17日直接訂立贈與契約（贈與契約公證），一併處理張裕斌應負房地權利返還義務及上訴人贈與張裕斌房地等問題，此符合民法第541條第1項及第2項規定之法定構成要件且與民法第541條規定具密切關連性。
㈡、上訴人以「隱名」「借名登記」之方式，將抵押權設定暨債權讓與張裕斌，上訴人委任張裕斌對上訴人之債務人追討債務，抵押權登記名義人為張裕斌，惟有張裕斌才可聲請法院准許裁定拍賣抵押物，乃理所當然，殆張裕斌獲得許可裁定確定證明書後，才可執上開執行名義聲請強制執行，此為眾所周知之事實。況張裕斌待依法取得執行名義，據而聲請強制執行，於受委任追債結果之房地收取後應再交付上訴人，此為「借名」或「信託登記」之必然結果，且不悖法律規定與社會常情，被上訴人以「系爭本案抵押權設定債權讓與」，即認為贈與行為業已完成，實有違誤。
㈢、按遺產及贈與稅法第4條及其立法理由、民法第406條規定，足證贈與係一諾成契約，當事人締結贈與契約，對於契約必要之點，即贈與標的物之意思表示必須一致，否則難謂贈與契約已成立。最高行政法院94年度判字第408號判決意旨亦謂，稱贈與者必須符合下列構成要件事實：贈與契約必雙方存有約定、無償給予他人、經他方允受及雙方一致之意思表示，始足當之。上訴人於99年7月13日辦理抵押權暨債權讓與認證時，並無贈與之認識與故意。被上訴人僅以一私法上委任追債與上訴人債務人之繼承人 張文聰 訂立債務清償契約之形式以取得人之形式名義，進而判斷有贈與事實存在，實為採表件課稅原則而為之。對於事實上有無贈與之事實，上訴人為免被上訴人作不當認定，特將贈與契約公證做為證據保存。受贈房地已於100年10月17日作成公證，早於被上訴人100年11月3日調查之前完成且已依法提供調查。99年7月13日上訴人即債權讓與人與債權受讓人張裕斌皆確認該抵押權設定暨債權讓與契約認證係屬委任性質契約之意思表示，兩造間並無真正贈與行為，被上訴人未予審酌，有違實質課稅主義。
㈣、末按行政程序法第36條、稅捐稽徵法第12條之1第2、3項之規定，足見行政行為係採主動職權調查主義，故有關事實之真相及相關證據，被上訴人自應加以審核，且主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。上訴人已提供證物供證「無贈與之事實」，然被上訴人對上述證據置若罔聞，明顯違反應依職權調查證據及有利不利一律注意之原則；被上訴人主張上訴人有有贈與之積極事實應負舉證之責，然僅依私法形式上之唯一表徵即予認定，有違善盡調查能事之責等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略以：
㈠、上訴人於81年至82年間借款320萬元予債務人張黃素蓮，由債務人張黃素蓮提供其所有高雄市○○區○○○段○○○○○號、1133-1地號（權利範圍均為94/3300）等2筆土地暨其上11826建號建物予上訴人設定抵押權，擔保債權本金最高限額300萬元，因債務人遲未履行債務，上訴人經多年催討無著，在慮及健康及請求權時效等因素下，乃於99年7月13日與其子張裕斌簽訂債權讓與契約書，同意將前揭對張黃素蓮之債權320萬元暨擔保該債權之最高限額抵押權300萬元併同移轉予張裕斌，並由民間公證人作成認證書為證，上訴人嗣於100年1月14日向地政機關變更登記抵押權權利人為張裕斌，此有上訴人99年7月13日債權讓與契約書及認證書、上訴人通知債務人債權讓與之存證信函、土地、建築改良物抵押權變更契約書及土地登記、建物登記第二類謄本等可稽。張裕斌於受讓系爭債權後，即以債權人身分向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請強制執行及拍賣系爭抵押物，經該院於100年4月6日裁定准予拍賣抵押物確定，惟債務人張黃素蓮嗣於100年4月11日死亡，經張裕斌與債務人之繼承人張文聰協議結果，雙方同意以系爭抵押房地作價300萬元抵償債務，並撤回強制執行，由張文聰於100年7月7日將登記其名下之系爭抵押房地移轉過戶予張裕斌。亦有高雄地院100年度司拍字第97號民事裁定暨裁定確定證明書、張裕斌與張文聰2人簽訂之100年6月23日房屋土地買賣暨債務清償契約書、高雄地院執行處100年6月30日雄院高司執服字第51509號塗銷查封登記書及新興地政事務所異動索引表等可稽。顯見系爭債權業經允受並實際移轉予張裕斌，自已具備贈與行為之法定要件，此與委任行為係單純以當事人一方委託他方處理事務，他方允為處理之法律要件，全然不同。上訴人復未舉證證明其債權及最高限額抵押權之讓與非出自於無償，則被上訴人依據上開查得資料，以上訴人係無償讓與該等財產予張裕斌，並經張裕斌允受行使權利受償，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並依遺產及贈與稅法施行細則第27條規定，以債權額為其價額，核定贈與總320萬元，即屬有據。另審酌贈與標的「債權」終以抵押房地作價300萬元抵償，且未能收取部分已無取償可能，復查決定依財政部88年7月29日台財稅字第881928450號函釋意旨，變更贈與總額為300萬元，並無不合。
㈡、本件系爭贈與標的為「債權讓與」，「債權讓與」為準物權行為，並未具有「公示原則」，亦即準物權行為之生效，無須如同物權行為般以交付（動產物權行為）或登記（不動產物權行為）為其生效要件，僅須讓與人與受讓人雙方讓與合意時，即發生效力；又張裕斌受讓系爭債權後即以債權人身分追討債務，對系爭債權已實際取得管理、處分之權。上訴人主張本件係以「隱名」「借名登記」方式，將抵押權暨債權讓與張裕斌，除法律要件尚有未符外，上訴人於原處分及復查、訴願階段，均未就「隱名」「借名登記」等為主張，直至起訴時方為主張，顯係上訴人為免除稅捐之核課所為推託之詞，核無足採。又上訴人所訴受任人張裕斌原本應把追償取得之系爭抵押房地登記返回原告，惟考量房地權利返還及上訴人贈與時所生繁雜手續等，乃於100年10月17直接訂立贈與契約，一併處理張裕斌應負房地權利返還義務及上訴人贈與張裕斌君房地等問題，然如前所述，系爭99年7月13日抵押權暨債權讓與核屬贈與行為，非屬委任追債行為，系爭債權既由上訴人讓與張裕斌，並經受讓人張裕斌允受，而取得債權，該債權即已歸屬張裕斌而非上訴人所有，嗣後張裕斌本於債權人身分追償取得之抵押房地，其所有權本即為張裕斌所有，且已於100年7月7日由債務人之繼承人張文聰名下移轉登記予張裕斌，即與上訴人無涉，自無由上訴人贈與張裕斌之可能，是上訴人所訴因考量繁雜手續，於100年10月17日直接訂立贈與契約，將張裕斌應負房地返還義務與上訴人贈與張裕斌房地等問題一併處理，洵難採據。且本件贈與契約是否於被上訴人100年11月3日調查之前完成，並不影響系爭贈與稅之核課。
㈢、被上訴人依職權調查事實及證據，經查得上訴人將其對張黃素蓮之債權320萬元暨擔保本金300萬元最高限額抵押權無償讓與其子張裕斌，由張裕斌允受後以債權人身分追討債務、聲請拍賣抵押物，並與債務人之繼承人張文聰簽訂房屋土地買賣暨債務清償契約書，聲請撤回強制執行及將債務人用以抵償債務之抵押房地所有權登記其名下等情，顯見系爭債權業經允受並實際移轉予受讓人張裕斌，是該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，被上訴人就上訴人有贈與之積極事實已盡舉證之責，上訴人所訴被上訴人僅依私法形式上之唯一表徵即予認定，有違善盡調查能事之責，核屬其主觀之意見，並無可採。至稱本件應依司法院釋字第420號解釋意旨，於形式上存在之事實與事實上存在之事實不一致，因而依形式課稅將發生不公平結果時，便應依實質課稅原則課稅乙節，如前所述，上訴人將系爭債權無償讓與張裕斌，經張裕斌受讓後發生移轉債權之效力，而對債務人有要求履行債務之請求權。被上訴人衡酌本件實質經濟事實關係為贈與，其所生實質經濟利益之歸屬與享有者亦為受讓人張裕斌，自已具備課徵贈與稅構成要件事實，從而被上訴人據以課徵系爭贈與稅，符合贈與稅立法目的，亦與實質課稅原則無違，上訴人所訴，核無足採。
㈣、上訴人雖主張讓與該債權係委任張裕斌代為追償債務，非屬贈與，惟就法律外觀形式及客觀事實，已實質構成贈與之法律效果，自應依規定辦理贈與稅申報，惟上訴人未依規定申報贈與稅，自有應注意、能注意而未注意之過失責任，當不能諉以讓與系爭債權係委任性質，而非贈與，執為免罰之理由。另被上訴人於裁罰時已考量違章情節，而於遺產及贈與稅法第44條所定2倍以下範圍內，按應納贈與稅額核處1倍罰鍰計10萬元。惟審酌系爭債權320萬元實質上可取償金額為300萬元，復查決定乃改按重予核定之應納贈與稅額8萬元處以1倍罰鍰計8萬元，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠上訴人於81至82年間借款320萬元予訴外人張黃素蓮，由張黃素蓮提供所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號、1133-1地號（權利範圍均為94/3300）等2筆土地暨其上11826建號建物設定抵押權，擔保債權本金最高限額300萬元，因張黃素蓮遲未履行債務，上訴人乃於99年7月13日與其子張裕斌簽訂債權讓與契約書，同意將前揭對張黃素蓮之債權暨擔保該債權之最高限額抵押權併同移轉予張裕斌，上訴人嗣並於100年1月14日向地政機關變更登記抵押權權利人為張裕斌，此為上訴人所自承，並有債權讓與契約書及民間公證人作成之認證書、土地、建築改良物抵押權變更契約書及土地登記、建物登記第二類謄本等在卷可稽。又張裕斌受讓系爭債權後，即以債權人身分聲請強制執行及拍賣上開抵押物，經原審法院於100年4月6日裁定准予拍賣抵押物確定，惟因債務人張黃素蓮於100年4月11日死亡，經張裕斌與債務人之繼承人協議結果，雙方同意以系爭抵押房地作價300萬元抵償債務，並撤回強制執行，並於100年7月7日將上開系爭房地移轉過戶予張裕斌，此有高雄地院100年度司拍字第97號民事裁定暨裁定確定證明書、100年6月23日房屋土地買賣暨債務清償契約書、高雄地院執行處100年6月30日雄院高司執服字第51509號塗銷查封登記書及新興地政事務所異動索引表等可稽。上訴人將系爭債權320萬元無償讓與張裕斌，由張裕斌取得系爭債權後，以債權人身分追償債務，並將債務人用以抵償債務之系爭房地所有權登記其名下，顯見系爭債權業經允受，並實際移轉予張裕斌，已具備贈與行為之法定要件。㈡上訴人雖主張：上開債權讓與契約係為求償順利而以「隱名」「借名登記」之方式委任張裕斌追償債權云云，惟如上訴人不便出面追償債權，本即得委任他人代為追償即可，無須訂定債權讓與契約，且依上開債權讓與契約書第1條約定「茲甲方（即上訴人）年事已高及身體健康因素，為追討便利，同意將其對張黃素蓮之320萬元（如後附票據所載）之債權，讓與乙方（即張裕斌）。」上訴人因年事已高身體不適而將債權轉讓予張裕斌亦稱合理，並未見有何「隱名」「借名登記」之委任之實益，上訴人之主張顯不足採。故被上訴人依遺產及贈與稅法第3條第1項、第10條第1項、第24條第1項、第44條規定核課上訴人應納贈與稅8萬元及裁處一倍之罰鍰8萬元，即有所據等由，駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：本件贈與稅事件之事實包含第一階段的委任及第二階段的贈與行為。前者係因債務人遲未履行系爭債務，上訴人慮及年齡、健康因素、抵押權時效及遭債務人威脅等因素，乃以「隱名」「借名登記」方式，將系爭債權及抵押權讓與其子張裕斌，委任其對債務人追償債務。經張裕斌與債務人之繼承人協議就抵押物以300萬元作價抵償債務，並完成過戶登記。亦即上訴人委任張裕斌代為追償，實質利益仍歸屬上訴人，並於張裕斌代為追討債權取得房地所有權後，上訴人考量張裕斌代為追償有功，欲將房地贈與張裕斌，乃按贈與免稅額之規劃，於100年10月17日訂立贈與契約，並作成公證，約定於100年11月1日贈與房地所有權2分之1，101年1月1日再行贈與房地所有權2分之1，一併處理張裕斌返還房地及上訴人贈與房地。故被上訴人理應就上訴人100年10月17日之房地贈與行為核課贈與稅，亦即依房地公告現值1,643,726元為贈與總額計算，而非對第一階段因委任而移轉債權及抵押權之行為課稅。原判決認定事實及解釋法律、推論有誤且前後事實連貫邏輯有誤等語，為此請求廢棄原判決。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、．．．三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項、第24條第1項及同法施行細則第9條之1、第27條定有明文。又「債權為遺產標的時，依遺產及贈與稅法施行細則第27條規定，固應以債權額為其價額，惟如其債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者，依同細則第9條之1第1款規定，不能收取部分得不計入遺產總額，即實質上係以可得取償之金額估價課徵遺產稅，則該類債權為贈與標的時，准參照上開細則第9條之1第1款規定，以該債權可得取償之金額估價課徵贈與稅。」亦為財政部88年7月29日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡、上訴人於99年7月13日將其對訴外人張黃素蓮之債權320萬元暨擔保本金300萬元之最高限額抵押權讓與其子張裕斌，並於100年1月14日向地政機關變更登記抵押權權利人為張裕斌，有債權讓與契約書（原處分卷第107頁）及民間公證人作成之認證書（原處分卷第47、48頁）、土地、建築改良物抵押權變更契約書及土地登記、建物登記第二類謄本等在卷可稽。又張裕斌受讓系爭債權後，即以債權人身分聲請拍賣抵押物，嗣因債務人張黃素蓮死亡，而與其繼承人張文聰協議以系爭抵押房地作價300萬元抵償債務，撤回強制執行，並於100年7月7日將上開系爭房地移轉過戶予張裕斌，亦有高雄地院100年度司拍字第97號民事裁定暨裁定確定證明書、100年6月23日房屋土地買賣暨債務清償契約書、高雄地院執行處100年6月30日雄院高司執服字第51509號塗銷查封登記書及新興地政事務所異動索引表在卷可佐。按債權讓與係屬準物權行為具獨立性，於讓與契約依法通知而發生效力時，債權即移轉於受讓人，此觀之民法第294條第1項、第297條第1項規定自明，本件上訴人於讓與其前揭系爭債權後，並於99年12月16日以存證信函通知債務人張黃素蓮，有存證信函附卷可憑（詳原處分卷第111、110頁）。是由上觀之，上訴人既係無償讓與系爭債權與其子張裕斌，自符合課徵贈與稅之構成要件，被告據以課徵贈與稅，無違司法院釋字第420號解釋意旨，於法並無不合。
㈢、上訴意旨主張其因慮及年齡、健康因素、抵押權時效及遭債務人威脅等因素，乃以「隱名」「借名登記」方式，將系爭債權及抵押權讓與其子張裕斌，委任其對債務人追償債務云云。惟查，所謂「委任」，係指當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約而言，此觀之民法第528條規定自明。又所謂「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視。本件上訴人讓與系爭債權及抵押權予其子張裕斌之事實，業如前述，則依其所提債權讓與契約書、民間公證人所作認證書以觀，此準物權行為之債權讓與，並由 張裕誠 無償取得系爭房地，核均與前揭所述委任、借名登記之契約關係有間，上訴人徒以前詞置辯，惟未能舉證以實其說，並不可採。
㈣、末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。經查，上訴人無償讓與系爭債權及擔保本金債權之最高限額抵押權予其子張裕斌，已該當贈與稅課徵之要件，自應依法申報贈與稅，詎其疏未申報，為有過失至明，被上訴人據以裁罰，核無不合。
㈤、綜上所述，上訴人之主張均無足採。原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人於原審之訴，經核其認事用法並無不合，且已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年4月18日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國103年4月18日
書記官宋鑠瑾