臺北高等行政法院97年度訴字第1873號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1873號判決

裁判日期：民國97年12月30日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1873號原告甲○○訴訟代理人 舒正本 律師複代理人 王俊權 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○
己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月19日台財訴字第09700192150號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國(下同)90年7月至12月間，銷售貨物(即廢五金)予 桑尼行 及柏衡企業行(原處分及訴願決定誤植為柏衡企業社)，銷售額合計新臺幣（下同）15,742,857元，經財政部賦稅署查獲，檢附稽核報告節略影本等相關事證，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額787,143元外，並按所漏稅額787,143元處3倍之罰鍰計2,361,400元（計至百元止）。原告不服，主張88年以前其配偶經營廢棄物回收業務，配偶亡故後，88年起至95年止任職於柏衡企業行，職稱為副主任，未再經營廢棄物回收業，故無銷售貨物予該2商號，其於被告製作筆錄時有所誤會云云，向被告申請復查，經被告審查後，略以原告於首揭期間銷售貨物予桑尼行及柏衡企業行並交付二資社開立之統一發票，經財政部賦稅署查獲，有通報函、原告合作金庫商業銀行汐止分行交易明細表、二資社代收發票營業稅及手續費對帳表、談話記錄等資料影本可稽，原告雖主張未經營廢棄物回收及無銷售貨物予該2商號，惟查⑴桑尼行及柏衡企業行於首揭期間進貨未依規定取得憑證，卻取得二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，業經該2商號出具承諾書，並經財政部臺北市國稅局裁罰在案。⑵ 吳招治 君擔任二資社總經理，自86年起至90年止總計5年間，共開立不實統一發票予215家營利事業幫助他人逃漏稅捐，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴在案，依起訴書所載二資社虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，以招攬之人頭偽充作共同運銷之社員，申報人頭社員一時貿易所得，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得，使用二資社所提供之人頭社員者，除繳交二資社開立統一發票銷售額5.2%費用（營業稅5﹪，手續費0.2﹪）外，另須繳交0.6%人頭社員費用，原告使用二資社所招攬之人頭社員業經二資社出納 林淑娟 君93年4月28日接受法務部調查局臺北市調查處調查時，及 吳君 94年3月22日接受臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心調查時指稱無誤；另查桑尼行員工丙○○君分別於90年9月13日、11月12日、12月17日及91年1月3日自國泰世華銀行前金分行 楊君 帳戶匯款至原告合作金庫商業銀行汐止分行帳戶，金額分別為277,846元、
232000元、229,238元及174,000元，各筆匯款金額與二資社於首揭期間開立統一發票予桑尼行及柏衡企業社各期銷售額之5.8﹪金額相符，亦與原告提示匯款予二資社玉山銀行三重分行支付90年9至10月份營業稅及手續費，及匯款予 吳招治君 華僑銀行三重分行支付人頭社員費用金額相符。⑶原告95年2月14日於被告談話紀錄中坦承，先向阿公、阿婆收集廢棄物後，銷貨予該2商號，再告知二資社須開立統一發票之金額及對象，隨即將該社開立之統一發票交付該2商號，並於收取現金貨款後再依二資社開立之支付明細表金額匯款予該社，又其不認識二資社所申報人頭社員 陳佩君 及 陳榮利 君2人。綜上，原告未辦營業登記，以個人名義銷售貨物予桑尼行及柏衡企業行事證明確，依首揭函釋意旨，原核定補徵營業稅額787,143元，並無不合等由，作成97年1月16日北區國稅法一字第0970005054號復查決定(下稱原處分)決定獲准追減罰鍰787,200元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分及訴願決定容有誤會:
⒈原告於85年間起，即受僱於戊○○先生經營之柏衡企業行
，嗣柏衡企業行於88年問更名為桑尼行，原告係擔任副主任之工作，此有勞工保險人投保資料表暨保險對象投保歷史列印明細表附狀可稽。柏衡企業行係以販售玻璃鍋蓋或茶具、廚具等貨品為主要業務之商行，商行之登記營業地址在臺北市○○區○○○路○○號4樓，該處所為負責人戊○○之住宅，並無實辦公處所亦非堆存貨物之倉庫。柏衡企業行之實際營業所在地為高雄市○○○路○○○號7樓之
1。而柏衡企業行負責人戊○○及 林桂英 夫妻，常年在中國大陸地區負責處理貨源及接受客戶訂貨，於實際營業處所高雄市○○○路○○○號7樓之I僱用會計丙○○及經理丁○○，丙○○則綜理商行之業務及財務，丁○○則依丙○○指示負責發送客戶訂購貨品。而原告雖名為柏衡企業行之副主任，但從未在高雄市○○○路○○○號7樓之1處上班工作，常年居住於臺北縣汐止市○○路○段○○○巷○弄○號4樓，僅在丁○○北上發送貨物時，與丁○○配合搬運及配送貨物，按月領取應得之薪資，且無從事廢棄物之收集或販售得利之事業，有原告之所得扣繳憑單影本可稽。
⒉查價值高達15,742,857元之廢棄物，其數量之多，收集及
堆置何其不易，以原告臺北縣汐止市○○路○段○○○巷○弄○號4樓住所，根本無法堆置藏放；而柏衡企業行、桑尼行均非製造業，係以販售鍋蓋、茶具及廚具為主要業務，何須高達15,742,857元之廢棄物？而向原告所購之廢棄物究為何物品？柏衡企業行、桑尼行向原告購得前揭廢棄物後，如何支付原告貸款？被告均未查明，逕依柏衡企業行、桑尼行出具未向二資社進貨之承諾書，遂認原告有前揭銷售廢棄物之營業行為，當有率斷之虞。
⒊實則，柏衡企業行或桑尼行實際營業處所在高雄市○○○
路○○○號7樓之1，為向二資社取得進項憑證以抵扣銷項稅額，乃委託與二資社地緣關係較近之原告，代向二資社取得，由戊○○、林桂英夫婦指示 楊美玉 ，自楊美玉所有之國泰世華前金分行帳戶中，分別於90年9月13日、11日月12日、12月17日及91年1月3日分別匯款277,846、232,000、229,238、174,000元原告合作金庫汐止分行帳戶，再由原告匯予二資社，由二資社交付依前述金額換算
5.8%之發票金額進項發票後，由原告取得後再交付楊美玉，嗣由楊美玉用於柏衡企業行或桑尼行申報抵扣銷項稅額，原告既未從事廢棄物收集事業，亦未銷售任何廢棄物予柏衡企業行或桑尼行，當無違反違反加值型及非加值型營業稅法第45條、51條第1款及稅捐稽徵法第44條等規定補繳稅額或處罰鍰等義務。
㈡再者，本件被告查核二資社及運銷班長涉嫌違章漏稅案件研
討記錄，雖略以（詳原處分卷第125頁）：「一、社員運銷班長部分：原則上認係有合作社共同運銷之適用，如查無具體事證證明為無進貨事實，依86年3月18日台財稅第000000
000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋，應按有進貨事實認定，此原則與最高行政法院32年判字第16號判例：『行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』意旨相合。…」。惟前揭見解「如查無具體事證證明為無進貨事實，應按有進貨事實認定」，已然曲解最高行政法院判例意旨「必須確實證明其違法之事實」，而未以積極具體事證證明有進貨事實。是被告依此標準，以認定原告與桑尼行、柏衡企業行及二資社間有無進銷貨事實，自有未合。
㈢另，本件倘如被告認定原告有販售予柏衡企業行或桑尼行之
事實，則柏衡企業行或桑尼行理應有高達15,742,857元匯款或交付款項之記錄。然，依被告查獲違章案件簽報單（詳原處分卷第132頁）所載：「（1）經查合作金庫商業銀行汐止分行甲○○帳戶0000000000000（乙存）和000000000000
0（甲存）交易明細表，發現涉案期間（90年7月至12月）皆有多筆小額資金進進出出，其藉由匯款、金融卡轉帳及無摺現金等方式存入，金融卡提出、現金支出及交換票劃付等方式領出，觀此並無查得明確存款資料是來自桑尼行及柏衡企業社之銷貨款，亦無提款資料顯示有匯至二資社之進貨款。…（4）就上述資金方面， 李君 除收受及匯付營業稅、手續費及人頭社員費外，尚未發現有與桑尼行、柏衡企業社及二資社間之進銷貨交易金額，惟該帳戶多用現金收付，亦難謂無有進銷貨事實，此與與最高行政法院32年判字第16號判例：『行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』意旨相合。…」等語。顯見，原告與桑尼行、柏衡企業社及二資社間之進銷貨交易金額，並無高達15,742,857元匯款或交付款項之記錄，此足徵原告所辯非虛。又依前揭查獲違章案件簽報單所載，被告係以前揭原告帳戶多用現金收付，而認難謂無有進銷貨事實云云。然，如同前所述及，被告顯然曲解最高行政法院32年判字第16號判例之意旨「必須確實證明其違法之事實」，而未以積極具體事證證明有進貨事實。
㈣退步言之，被告查核二資社及運銷班長涉嫌違章漏稅案件研
討記錄，亦載以（詳原處分卷第123頁）：「三、運銷班長（不論社員或非社員）所屬企業取得二資社統一發票：所屬企業與運銷班長之間，如無事證究明其權利義務而區分者，視為所屬企業之營業行為，依下列方式處理：1.運銷班長所屬企業有進貨事實取得二資社統一發票者，其已扣抵之進項稅額，應予追繳並處5％罰鍰，運銷班長免議簽結。2.運銷班長所屬企業無進貨事實取得二資社統一發票者，依營業稅法第51條及所得稅法第110條規定處罰，運銷班長免議簽結。」等語。原告遭二資社利用為人頭登記為運銷班長，實際上原告未從事廢棄物收集事業，並於85年間起即受僱於柏衡企業行，嗣柏衡企業行於88年間更名為桑尼行，原告係擔任副主任之工作，但從未在高雄市○○○路○○○號7樓之1處上班工作，僅按月領取應得之薪資，有薪資扣繳憑單為證，而柏衡企業行或桑尼行為向二資社取得進項憑證以抵扣銷項稅額，乃委託與二資社地緣關係較近之原告取得由二資社交付之發票金額進項發票後，柏衡企業行或桑尼行再申報抵扣銷項稅額，原告既非營利事業人，當無受裁罰之理。退步言之，縱原告係遭他人利用之人頭運銷班長，依前揭被告研討記錄第三點所示，原告即運銷班長亦應免議簽結。
㈤綜上所述，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本
件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第
1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。……台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售貨物予桑尼
行及柏衡企業社2家商號，銷售額合計15,742,857元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬汐止稽徵所（原名瑞芳稽徵所汐止服務處）核定補徵營業稅額787,143元。
⒊原告於首揭期間銷售貨物予桑尼行及柏衡企業社並交付二
資社開立之統一發票，經查⑴桑尼行及柏衡企業社於首揭期間進貨未依規定取得憑證，卻取得二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，業經該2商號出具承諾書（原卷資料頁83-84），並經財政部臺北市國稅局士林稽徵所裁罰在案（原卷資料頁85-86）。⑵吳招治君擔任二資社總經理，自86年起至90年止總計5年間，共開立不實統一發票予215家營利事業幫助他人逃漏稅捐，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴在案（原卷資料頁195-213），依起訴書所載二資社虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，以招攬之人頭偽充作共同運銷之社員，申報人頭社員一時貿易所得，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得，使用二資社所提供之人頭社員者，除繳交二資社開立統一發票銷售額5.2%費用（營業稅5﹪，手續費0.2﹪）外，另須繳交0.6%人頭社員費用，原告使用二資社所招攬之人頭社員業經二資社出納 林淑娟君 93年4月28接受法務部調查局臺北市調查處調查時（原卷資料頁22-38），及吳君94年3月22日接受臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心調查時指稱無誤（原卷資料頁7-20）；另查桑尼行員工丙○○君分別於90年
9月13日、11月12日、12月17日及91年1月3日自國泰世華銀行前金分行楊君帳戶匯款至原告合作金庫商業銀行汐止分行帳戶，金額分別為277,846元、232,000元、229,
238元及174,000元（原卷資料頁114-115），各筆匯款金額與二資社於首揭期間開立統一發票予桑尼行及柏衡企業社各期銷售額之5.8﹪金額相符，亦與原告提示匯款予二資社玉山銀行三重分行支付90年9-10月份營業稅及手續費，及匯款予吳招治君華僑銀行三重分行支付人頭社員費用金額相符。⑶原告95年2月14日談話紀錄（原卷資料頁98-100）中坦承，先向阿公、阿婆收集廢棄物後，銷貨予該2商號，再告知二資社須開立統一發票之金額及對象，隨即將該社開立之統一發票交付該2商號，並於收取現金貨款後再依二資社開立之支付明細表金額匯款予該社人頭社員等費用，又其不認識二資社所申報人頭社員陳佩君及 陳榮利君 2人。
⒋再者，關於桑尼行及柏衡企業社是否確有向原告進貨之事實乙節，說明如下：
⑴二資社出納林淑娟君93年4月28日接受法務部調查局臺
北市調查處調查筆錄（原卷頁22-38）問：提示：（由二資社92年4月10日提供社務光碟片乙片）……你能否從該光碟片電腦資料中，經整理歸納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進項）明細表，指認出那些社員係吳招治透過何人招募而來？答：（經檢視作答）……甲○○運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員。（原卷頁33及頁30）。
⑵上述由二資社92年4月10日提供社務光碟片，經整理歸
納後列印出二資社運銷班長（司庫）由該社代開統一發票（銷項）及相對分配社員供貨（進項）明細表（原卷頁62及頁126-127），載明甲○○君透過社員陳佩君君及陳榮利君兩人開立二資社發票29紙，金額合計15,742,857元予柏衡企業社（12紙、金額4,999,999元）及桑尼行（17紙、10,742,858元），與柏衡企業社及桑尼行所出具之承諾書，認諾其有進貨事實未依規定取得憑證而取得二資社開立之統一發票數量與金額相符（原卷頁83-84），且該2家商號經財政部臺北市國稅局士林稽徵所裁處後並未提起復查，而於95年6月26日完納稅捐已告確定（補充資料頁1-2）。
⑶原告甲○○君95年2月14日於本局作成之談話記錄（原
卷頁98-100），已自承銷售貨物予柏衡企業社及桑尼行問：你可否詳述於二資社間之資源回收作業流程？答：
我先跟阿公、阿婆收集廢棄物後，交予桑尼行、柏衡企業行等，我再告知二資社開立發票之金額及對象，即將該發票交付予上述公司人員，該公司隨即給予現金或匯款予我，我則依據二資社開立之付款明細表（原卷頁92-94）上所記載之金額匯款予該社（原卷頁99）。
⑷綜上說明，益證原告柏衡企業社及桑尼行確有向原告甲
○○君進貨，縱被告未查獲柏衡企業社及桑尼行整筆之付款紀錄，惟查合作金庫商業銀行汐止分行甲○○帳戶0000000000000（乙存）和0000000000000（甲存），涉案期間(90年7月至12月)皆有多筆小額資金進出，其藉由匯款、金融卡轉讓及無摺現金等方式存入，以金融卡提出、現金支出及交換票劃付等方式領出（原卷頁103-116及頁44-50），故原告甲○○君確有銷售貨物予柏衡企業社及桑尼行之事實已至為明顯，洵堪認定。
⑸綜上，原告未辦營業登記，以個人名義銷售貨物予桑尼
行及柏衡企業社事證明確，依首揭函釋規定，原核定補徵營業稅額787,143元，並無不合，此部分原處分請予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本件違章事證明確，被告原按所漏稅額787,143元處3倍
罰鍰2,361,400元（計至百元止），復查時依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額787,143元改處2倍罰鍰1,574,200元並無違誤，請予維持。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬汐止稽徵所97年3月5日北區國稅汐止三字第0971004658號函、被告所屬汐止稽徵所營業稅違章(406)核定稅額繳款書、97年1月25日北區國稅汐止三字第0971002805號函、被告97年1月16日北區國稅法一字第0970005054號函、原告89年-91年度綜合所得稅所額資料清單、財政部賦稅署95年1月5日台稅稽發字第09404158701號函、有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社案有關資料影本、吳招治調查筆錄、吳招治93年10月20日具結書、林淑娟訊問筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第2160號、92年度偵字第4869號、第4870號、第4871號、第4872號、第4874號起訴書、內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函、有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社章程、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處95年11月15日北區國稅瑞芳汐三字第0951009573號函、被告汐止服務處營業稅違章(406)
核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告95年度財營業字第H1Z00000000000號處分書、原告95年7月12日員工職務證明書、柏衡企業行88年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告91-95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告95年度財營業字第H1Z00000000000號處分書稿(代審查報告)、被告審查三科營業稅違章案件移案單、被告所屬汐止服務處營業稅違章補徵計算表、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處95年7月14日北區國稅瑞芳汐止三字第0950002699號函、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處95年6月23日北區國稅瑞芳汐三字第0951012141號函、95年6月22日被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處寄發予原告之陳述意見通知書、原告95年7月14日說明書、被告95年6月12日北區國稅審三字第0950003899號函、被告審查三科查獲違章案件簽報單、財政部94年10月14日台財稅字第09404487030號函、運銷班長(司庫)繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、被告審查三科查核二資社及運銷班長涉嫌違章漏稅案件研討紀錄、國泰世華銀行95年6月2日說明函、丙○○於世華聯合商業銀行相關帳戶資料、被告95年5月6日北區國稅審三字第0950004187號函、丙○○全戶戶籍資料查詢清單、丙○○90年度綜合所得稅核定資料清單申報核定、合作金庫商業銀行汐止分行95年5月11日合金汐字第0950002897號函、原告90年與91年之合作金庫各類存款分戶交易明細表、被告95年4月21日北區國稅審三字第0950000889號函、被告95年2月14日與原告之談話紀錄、 蕭永井 臺北縣稅捐稽徵處營業稅繳款書(403)
、蕭永井90年9-10月臺北縣營業人銷售額與稅額申報書(403)、有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社90年9月、10月代收發票業稅及手續費對帳表、原告合作金庫90年12月7日匯款回條聯(二)、原告戶口名簿影本、被告95年2月3日北區國稅審三字第0950000845號函、財政部臺北市國稅局士林稽徵所95年5月24日財北國稅士林營業字第0950205316號函、財政部臺北市國稅局士林稽徵所第Z0000000000000號處分書、財政部臺北市國稅局士林稽徵所第Z0000000000000號處分書、桑尼行負責人戊○○95年5月1日承諾進貨未依規定取得憑證之承諾書、柏衡企業行負責人 林月桂 95年
5月1日承諾進貨未依規定取得憑證之承諾書、財政部臺北市國稅局95年5月18日財北國稅審三字第0950050962號書函、被告95年5月15日北區國稅審三字第0950003897號函、財政部臺北市國稅局95年3月23日財北國稅審三字第0000000000A號書函、被告95年1月17日北區國稅審三字第0000000000B號函、桑尼行營業稅稅籍資料查詢作業(負責人為 蔡素芬 )、桑尼行營業稅稅籍資料查詢作業(負責人為戊○○)、柏衡企業社營業稅稅籍資料查詢作業、柏衡企業社90年度綜合所得稅各類所得資料清單、蔡素芬90年度綜合所得稅各類所得資料清單、林月桂90年度綜合所得稅各類所得資料清單、蔡素芬全戶戶籍資料查詢清單、林月桂全戶戶籍資料查詢清單、陳佩君90年度綜合所得稅各類所得資料清單、 李榮利 90年度綜合所得稅各類所得資料清單、華僑商業銀行三重分行94年12月8日(94)華僑三重字第175號函、吳招治與有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社自88年1月至94年
4月之存戶交易往來明細、玉山銀行重新分行95年3月15日玉山重新字第06030801號函、原告90年12月19日匯款申請書、有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社90年12月19日取款憑條、被告95年3月6日北區國稅審三字第0950003974號函、國泰世華銀行95年2月13日095國世前金字第0011號函、蔡素芬與桑尼行、柏衡企業社90年度存、提款往來明細表、被告95年2月7日北區國稅審三字第0950000926號函、財政部95年1月23日台財稅字第09500028630號函、台灣高等法院檢察署第三辦公室93年4月28日與林淑娟之調查筆錄、林淑娟93年4月28日具結書、台灣高檢署查緝黑金行動中心94年3月22日與吳招治調查筆錄、吳招治94年3月22日具結書、被告95年1月11日北區國稅審三字第0000000000D號函、被告95年1月11日北區國稅審三字第0000000000E號函、陳佩君全戶戶籍資料查詢清單、李榮利全戶戶籍資料查詢清單、原告之保險對象投保歷史列印、原告之勞工保險被保險人投保資料表(明細)、全民健康保險對象退保申報表影本、原告所有合作金庫汐止分行自90年7月至10月之交易明細、柏衡企業社徵銷明細清單、桑尼行徵銷明細清單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告有無於90年7月至12月間，銷售貨物(即廢五金)予桑尼行及柏衡企業行，銷售額合計15,742,857元?被告補徵營業稅及科處罰鍰是否適法?茲分述如下:
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、......三、未辦妥營業登記，即行開始營業......而未依規定申報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。
⒉經查，桑尼行及柏衡企業行於首揭期間進貨，未依規定取
得憑證，卻取得二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章情事，業經桑尼行及柏衡企業行出具承諾書坦承在卷(見原處分卷第83-84頁)，並經財政部臺北市國稅局士林稽徵所裁罰在案(見原處分卷第85-8
6頁)。又原告於95年2月14日接受被告訪談時陳稱:「我先向阿公、阿婆收集廢棄物後，交予桑尼行、柏衡企業社等，我再告知二資社該開立發票之金額及對象，即將該發票交付予上述公司人員，該公司隨即給予現金或匯款予我，我則依據二資社開立支付明細表上所記載之金額匯款予該社」云云(見原處分卷第99頁)可知，原告未辦營業登記，確有以個人名義銷售貨物予桑尼行及柏衡企業行之違規情事。再者，二資社虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，以招攬之人頭偽充作共同運銷之社員，申報人頭社員一時貿易所得，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得，使用二資社所提供之人頭社員者，除繳交二資社開立統一發票銷售額5.2%費用（營業稅5﹪，手續費0.2﹪）外，另須繳交0.6%人頭社員費用，原告使用二資社所招攬之人頭社員等事實，業經二資社出納林淑娟於93年4月28日接受法務部調查局臺北市調查處調查時詳述在卷(見原處分卷第22-38頁)，並經吳招治於94年
3月22日接受臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心調查時坦承無誤。而吳招治擔任二資社總經理，自86年起至90年止總計5年間，共開立不實統一發票予215家營利事業幫助他人逃漏稅捐，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴在案(見原處分卷第195-213頁)。參以桑尼行員工丙○○分別於90年9月13日、11月12日、12月17日及91年
1月3日自國泰世華銀行前金分行楊君帳戶匯款至原告合作金庫商業銀行汐止分行帳戶，金額分別為277,846元、232,000元、229,238元及174,000元，各筆匯款金額與二資社於首揭期間開立統一發票予桑尼行及柏衡企業行各期銷售額之5.8﹪金額相符，亦與原告提示匯款予二資社玉山銀行三重分行支付90年9至10月份營業稅及手續費，及匯款予吳招治君華僑銀行三重分行支付人頭社員費用金額相符。綜上各等情以觀，原告確有於90年7月至12月間，銷售貨物(即廢五金)予桑尼行及柏衡企業行，銷售額合計15,742,857元之事實，堪以認定。
⒊次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之
統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第
1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部函釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告並非二資社之社員，其銷售廢五金予柏衡企業行等
8營業人，自應依法辦理營業登記。⒋再按合作社法第1條規定：「本法所稱合作社，謂依平等
原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3條之1第1項、第2項第2款規定：「（第1項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2項）前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：…二、運銷合作社不得經營非社員產品。」第32條規定：「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會就社員中選任之。」第34條規定：「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。理事違反前項規定，致合作社受損害時，對於合作社負賠償之責。」第44條規定：「合作社因業務之必要，得設事務員及技術員，由理事會任免之。」準此，合作社法除規定合作社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。二資社章程第2條規定：「本社以配合政府、民間垃圾、資源回收、廢棄物資源化之，辦理社員資源回收物共同運銷…」第26條規定：「本社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各1人，依實際業務需要由理事會任用之。…」第35條規定：「（第1項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，…（第2項）前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（二資社章程附本院卷第52頁以下）可知二資社係辦理「社員」資源回收物共同運銷之運銷合作社。二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用之。經理（包括總經理、副總經理）負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，司庫負責現金，銀行存款等之出納事務；此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷售，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各該班社員中產生，就此二資社章程固未就運銷班長資格特加限制，惟二資社如指定非社員者擔任運銷班長，因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「…司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，…司庫無權代表合作社對外處理事務。…所謂共同運銷係指合作社處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就該班社員中產生。…」等語，核與上開合作社法及二資社章程意旨無違。是非二資社之社員，縱經二資社指定擔任運銷班長或司庫，仍不得共同運銷而由二資社開立統一發票，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨，是原告既未具二資社社員資格，其縱有擔任二資社運銷班長或司庫職務之事，於自行銷售廢五金予柏衡企業行等營業人時，揆諸前揭說明，仍不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予柏衡企業行等營業人甚明。
⒌承此，本件原告於系爭違章期間，未依規定申請營業登記
，復非二資社社員，不得由二資社辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予交易相對人，竟自90年7月至12月間，銷售貨物(即廢五金)予桑尼行及柏衡企業行銷售額合計15,742,857元，原處分核認原告未辦營業登記，即以個人名義銷售貨物予桑尼行及柏衡企業行，補徵營業稅額787,
143元，徵諸首揭規定，並無不合。㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。又「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅......台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。
」經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋有案。次按「…一、未依規定申請營業登記而營業者。一、經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。…」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539980號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。而查，原告明知未依規定申請營業登記不得開始營業，且營業人就其營業行為應依規定申報覈實銷售額，其僅為二資社運銷班長，非該社社員，不得將自身銷售行為與二資社社員共同運銷，使用二資社統一發票，詎仍於系爭違章期間，未申請營業登記即開始營業，且持訴外人二資社開立之統一發票交付買賣相對人，未依規定申報銷售額，顯有過失，自應受罰。
⒉是被告初查審酌原告違章情節輕重，並參考稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表，依營業稅法第51條第1款按所漏稅額787,143元處以3倍之罰鍰2,361,400元（計至百元止），於法尚無違誤。至於原告申請復查，被告雖另參酌財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分改按所漏稅額處2倍裁罰，追減罰鍰787,200元。惟稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨營業稅法第53條之1前段從新原則可言，從而，被告於復查階段依96年3月28日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以原處分變更原裁罰倍數，於法未合，惟因原處分上開變更有利於原告，基於不利益變更禁止原則，原處分仍應予以維持。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採。原處分核定補徵營業稅額
784,143元，並按所漏稅額784,143元處2倍之罰鍰1,574,
200元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告聲請傳訊證人丁○○、楊美玉及戊○○(見本院卷第10頁)，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月30日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年12月30日
書記官劉道文