臺北高等行政法院97年度訴字第1962號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1962號判決

裁判日期：民國97年12月30日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1962號原告甲○○訴訟代理人 楊矗烽 （會計師）被告財政部臺北市 國稅局 代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5月30日臺財訴字第09700225500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係臺中市私立 普霖斯頓 托兒所 （下稱普霖斯頓托兒所）合夥人，民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該托兒所執行業務所得新臺幣（下同）348,023元（按合夥比例10﹪申報），案經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定該托兒所全年所得額3,483,096元，並按原告合夥比例40﹪轉正核定原告其他所得1,393,238元，並通報被告所屬中北稽徵所以96年8月21日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課綜合所得總額2,853,052元，補徵稅額413,132元。原告不服，主張普霖斯頓托兒所已於90年10月1日簽訂合夥契約書，計有9位合夥人，應按合夥契約書約定合夥比例10﹪歸課其他所得云云，申請復查。案經被告審查認為：普霖斯頓托兒所係原告與訴外人 黃才丕 、 黃啟誠 合夥經營，黃才丕之配偶 官淑英 前因90年度綜合所得稅事件就所核定黃才丕取自該托兒所其他所得申請復查，依黃才丕提示之合夥契約書訂立日期分別為88年9月1日、89年1月1日及90年10月1日，合夥人分別為3人、21人及
9人（均含原告），經財政部臺灣省中區國稅局95年1月3日中區國稅法二字第0940070838號復查決定略以：「黃才丕未提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收等具體資金流程文件供核，又合夥人間說法不一，從而黃才丕主張自89年起由21位合夥人合夥經營該托兒所尚難採據；次查黃才丕雖提示於90年11月2日經法院公證之合夥契約書，向中區國稅局所屬民權稽徵所申請自90年10月1日起合夥人由21人減為9人之變更登記，惟該契約書所載合夥人除上發投資股份有限公司（下稱上發公司）係新增合夥人外，其餘黃才丕、原告、黃啟誠、 陳怡君 、 孔庭芸 、 戴玉珠 、 李慶福 、 李許春子 等
8人均係舊有合夥人，經中區國稅局於93年4月19日以中區國稅法二字第0930020267號函請上發公司提示出資及獲配盈餘之資金流程等證明文件供核，依該公司股東名冊及存摺等資料顯示，該公司係由黃才丕所稱該托兒所之原21位合夥人中之 余錫岳 等12位合夥人出資設立（設立日期90年8月21日），而該托兒所自90年10月1日起之9位合夥人多係原21位合夥人之延續（僅 黃德興 及 李玉瑩 除外），因該托兒所由21人合夥不足採據已如前述，黃才丕主張合夥人由21人變更為
9人亦不足採，況依公司法第13條第1項前段規定，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，且公司負責人如違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生效力，有最高法院86年度臺上字第2754號民事判決可資參照，從而黃才丕所稱該托兒所於89年起由21人或自90年10月1日起由9人合夥經營均難採據。又依臺中市政府89年11月10日89府社婦字第159102號及94年3月2日府社婦字第0940032268號函送合夥持股變動相關資料，該托兒所於89年11月3日檢附合夥人變更前後之合夥契約書，申請核備合夥人由黃才丕、原告及黃啟誠等3人變動為21人（增加余錫岳等18人），經該府以托兒所係屬社會福利服務機構，依規定不得有營利行為而未便其核備。本件經核所附變更前合夥人資料，及黃才丕、原告及黃啟誠於92年5月5日、93年3月17日及94年1月27日談話紀錄所稱合夥人為黃才丕、原告及黃啟誠等3人，盈餘分配比例為40﹪、40﹪及20﹪，與黃才丕主張相符…」，另經財政部臺灣省中區國稅局於96年9月7日以中區國稅法二字第0960046328號函請原告提供該9位合夥人原始出資資金證明文件及該托兒所93年度分配盈餘之資金流程供核，惟迄未提供相關資料備查，從而原告主張該托兒所於89年起變更合夥人為21人或自90年10月1日起變更為9人，均難採據，原核定依原告合夥比例40﹪核定其他所得1,393,238元並無不合，遂作成97年3月12日財北國稅法二字第0970204648號復查決定，復查駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原核定將原應分屬9位合夥人之其他所得，逕行歸課其中3人，為公權力之不當介入；本件合夥契約尚不得因上發公司不得為合夥事業之合夥人即認定契約全部無效，應僅係上發公司為違反轉投資之行為無效，合夥契約除去上發公司部分亦可成立，故其他部分仍為有效；系爭合夥契約於90年10月2日請求法院認證，故本件經法院認證之合夥契約書，足證為各合夥人所簽訂，具有合夥之效力云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定或決議由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。…」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」、「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。…」民法第667條、第671條、第
676條、第677條定有明文。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。…」復為執行業務所得查核辦法第
2條、第5條所明定。又按「核釋私立幼稚園補習班之所得其課稅主體之認定原則：二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。…」財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函釋在案。
（二）被告以合夥契約未經核備否准其盈餘分配之約定，增加法律所無之限制，亦違反實質課稅原則：
⒈從合夥人負合夥連帶無限責任及風險觀點說明：合夥乃二
人以上互約出資以經營共同事業之契約，合夥損益之分配民法第677條第1項規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」惟經營事業必有風險，合夥也會有虧損，當合夥財產不足清償合夥之債務時，依民法第681條：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」合夥人之合夥連帶責任，較之有限責任公司之股東僅就出資負擔有限義務，顯然無法相比，因此，除非法令強制規定，事業之經營（如托兒所）不得以營利法人型態經營，否則就責任負擔而言，鮮少採獨資或合夥型態經營，而自願負擔無限責任者。本托兒所合夥人除李許春子、李玉瑩為親屬外，其餘合夥人無親屬關係，由於托兒所不得以營利法人型態經營，僅得採獨資或合夥型態，在合夥人負合夥連帶無限責任下，實難想像如非真正合夥人，豈會有人甘冒無限責任之風險而從事實質獨資但形式合夥之行為，更何況合夥人中還有上發投資股份有限公司，因其不諳法令而將其股東陷入無限責任中，故依論理及經驗法則可證，普霖斯頓托兒所為合夥經營型態。
⒉本案核定前，普霖斯頓托兒所曾於89年11月3日檢附合夥
變更前後之合夥契約書，向臺中市政府申請核備合夥人變動為黃才丕、原告及黃啟誠等21人，惟該府以89年11月10日89府社婦字第159102號函復：「有關貴所函報合夥持股變動案，因托兒所係屬社會福利服務機構，依規定不得有營利行為，本府未便核備。」姑且不論合夥人為21人是否即屬營利行為，然可推知臺中市政府以合夥組織之登記並非必要記載事項，因是未便准其核備。又該申請發生於本案核定（94年）前，經報備未便核備後，而有90年公證人就合夥契約之認證，可證合夥人於核定前即盡力使其合夥契約符合法制，從公證人就合夥契約作成認證書時，已克盡探求請求人之真意及事實真相觀之，本案合夥之法律行為並不因未經臺中市政府核備，而失其效力或部分無效，自應以經認證之合夥契約之合夥人為歸課所得之主體。
⒊另依私立兒童及少年福利機構設立許可及管理辦法第3條
第1項規定，私人或團體申請設立兒童及少年福利機構，有關機構組織之項目，依規定所應登記者為創辦人及負責人（第1款），如機構為合夥組織，其合夥契約並非必要記載事項，因是本案雖曾檢送合夥契約備查，由於合夥人及其盈餘比例之登記屬非必要記載事項，而未經臺中市政府核備，原查以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整，認事用法實增加法律所無之限制。
⒋財政部79年12月30日臺財稅第000000000號令修正發布查
核辦法第5條第1項規定為「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘之比例及收支處理之方式等事項，並應於事實發生之日起十五日內向該管稽徵機關報備，變更、註銷時亦同。」同條項82年12月30日臺財稅第000000
000號令修正為「執行業務者聯合執業之合約，須載明約定分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於結算申報時檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」86年2月12日臺財稅第000000000號令再修正為「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」查該條項歷次修正情形為79年原規定執行業務者聯合執業之合約之變更，應於事實發生之日起十五日內向稽徵機關報備，82年修正為變更時不須於事實發生之日起15日內報備，而於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，86年再修正為明確規定合約必要記載事項（包括各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例），及結算申報時由代表人檢附，至合約之變更則維持82年之規定，於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，不須於事實發生之日起15日內報備。又該條項86年修正後迄今未又該條項86年修正後迄今未再修正。執行業務所得查核辦法第2條規定私人辦理之托兒所，如屬合夥組織，其合約之變更，適用執行業務所得查核辦法第5條第1項之規定。原查以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整，認事用法實增加法律所無之限制。
⒌憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，按租稅義務之
構成要件包括租稅主體、租稅客體、租稅客體之歸屬、稅基及稅率，所稱租稅客體之歸屬，乃在確認租稅客體應歸屬於何人（即租稅主體），租稅債務之成立，必須一定的租稅客體與特定的納稅義務人（租稅主體）間有結合的關係存在，此種結合關係即為租稅客體之歸屬。稅法對於客體之歸屬有特別規定時，自應適用各該特別規定，如稅法未特別規定時，則適用實質課稅原則加以判斷認定。而所稱實質課稅原則，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即法名義形式上與經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。
（三）若非分散所得案件，租稅核課不應強行介入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務：我國債法係採契約自由之原則，合夥契約係屬民法債編有名契約，除合夥契約之盈餘分配約定，違反強制或禁止之規定，或有背於公共秩序或善良風俗而無效外，依私法自治原則，當從其約定。若租稅核課強行介入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務，除違反依法行政外，亦容易發生難以彌補之損害，如本案合夥人89年原為21人，於90年變更為9人，可證非屬分散所得之變更，原查將托兒所執行業務所得逕行歸課其中3人，即為租稅核課權不當之介入，另基於同筆所得不應重複課徵之原則，本案其他合夥人因已自行申報托兒所執行業務所得，致受逕行歸課者須補繳稅款，其他合夥人則須補退稅款，一補一退之間，國家稅收不必然增加，徒增行政作業之困擾。而受逕行歸課者為避免因不提行政救濟而積非成是，因而提起行政救濟，又須增加訴訟之勞費，若訴訟未獲平反，又須與其他合夥人進行找補，以致徵納雙方均受其苦，故若非分散所得案件，租稅核課實不應強行介入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務。
（四）違反公司法第13條第1項前段（轉投資之限制）之效果，並非無效：
⒈公司違反轉投資之限制時有如何之效果，應從違反轉投資
之效力與責任二方面觀之，公司違反第13條第1項前段規定，為他公司之無限責任股東或合夥事業之合夥人，則公司之違反行為無效，至其責任依同法條第5項規定，公司負責人違反第1項規定時，應賠償公司因此所受之損害。又按合夥契約係屬民法債編有名契約，依民法第111條規定：「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。」第11
2條規定：「無效之法律行為，若具備他法律行為之要件，並因其情形，可認當事人若知其無效，即欲為他法律行為者，其他法律行為，仍為有效。」本案應僅是上發公司違反轉投資之行為無效，合夥契約除去上發公司部分亦可成立者，則其他部分仍為有效。
⒉按法律規定受規範者應為特定之作為時，法律用語一般使
用「應」，法律規定受規範者應不作為時，法律用語一般使用「不得」，公司法總則中規範公司不得如何如何之條文甚多，其法律效果並非當然無效，而係對於公司不發生效力，其公司負責人自負其責，並賠償公司因此所受之損害。如公司法第15條規定：「公司之資金，除有左列各款情形外，『不得』貸與股東或任何他人：…公司負責人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；如公司受有損害者，亦應由其負損害賠償責任。」第16條規定：「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，『不得』為任何保證人。公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」第19條規定：「未經設立登記，『不得』以公司名義經營業務或為其他法律行為。違反前項規定者，行為人處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金，並自負民事責任…」等條之「不得」用語，皆有相同之立法目的及規範方式，公司法第13條第1項前段之「不得」用語應無例外之解釋及法律效果。
⒊參照最高法院92年度臺上字第2388號民事判決：「被上訴
人係籌備中之幼稚園，性質屬合夥，縱於簽立租賃契約時，合夥人中之○○公司與＊＊公司之出資違反公司法第13條之規定，僅對該公司無效，而應由該公司負責人負補足出資義務及損害賠償責任…」故本件合夥契約應仍為有效，僅係上發公司負責人違反以公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司自不發生效力，公司負責人應賠償公司因此所受之損害。被告以依公司法第13條第1項前段規定，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，且公司負責人如違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生效力，有最高法院86年度臺上字第2754號民事判決可資參照，而認定合夥契約全部皆為無效，顯然誤解最高法院86年度臺上字第2754號民事判決意旨。
（五）合夥契約經公證人認證，可證有合夥之法律行為：按「公證人因當事人或其他關係人之請求，就法律行為及其他關於私權之事實，有作成公證書或對於私文書予以認證之權限。」「公證人不得就違反法令事項及無效之法律行為，作成公證書。」「公證人於作成公證書時，應探求請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律上效果；對於請求公證之內容認有不明瞭、不完足或依當時情形顯失公平者，應向請求人發問或曉諭，使其敘明、補充或修正之。」「公證人對於請求公證之內容是否符合法令或對請求人之真意有疑義時，應就其疑慮向請求人說明；如請求人仍堅持該項內容時，公證人應依其請求作成公證書。但應於公證書上記載其說明及請求人就此所為之表示。」「公證人認證文書，應作成認證書。」「公證人認證私文書，應使當事人當面於私文書簽名，或承認為其簽名，並於認證書內記明其事由。」「認證，除本章有規定外，準用前章公證之規定。」公證法第2條、第70條、第71條、第72條、第100條、第101條、第107條定有明文。查普霖斯頓托兒所由於合夥人異動，各合夥人為確保相互間之權利及義務，乃就90年10月1日簽訂之合夥契約，經各合夥人同意，於90年10月2日請求法院認證，按認證須當事人於公證人之前親自請求，並使當事人當面於私文書簽名，或承認為其簽名，且公證人於作成認證書時，應探求請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律上效果，故本件經法院認證之合夥契約書，足證為各合夥人所簽訂，具有合夥之效力。原查以該契約書所載合夥人上發公司，依公司法第13條第1項前段規定，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，而認定合夥契約全部皆為無效；又公（認）證係公證人僅就當事人所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查，惟公（認）證係公證人「因當事人或其他關係人之請求，就法律行為及其他關於私權之事實，有作成公證書或對於私文書予以認證之權限。」公證人於作成公證書時，係探求請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律上效果；對於請求公證之內容是否符合法令或對請求人之真意有疑義時，亦經充分說明、溝通及瞭解後，而作成公證書。原查否認合夥契約書內容為真實，顯然與公證法未合。又被告非公證法院，豈能論定法院未作實質審查，其依論理及經驗法則判斷事實之行政權之行使，顯然逾越並凌駕於司法權。又依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第358條第1項「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」且強制執行法第4條第1項第4款尚且規定「依公證法規定得為強制執行之公證書。」被告未審查公證人是否有違公證法第10條及第11條，逕以認定公證人作成之文書無證據能力，顯然違反證據法則。
（六）按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第43條定有明文，原查以法院認證之合夥契約書不具證據能力之論點，實有違誤：
⒈原查以「 黃才丕君 於93年3月17日談話紀錄僅說明出資及
盈餘分配方式均以現金支付，未提示具體資金流程供核，與其於92年5月5日談話紀錄稱均未出資之說詞前後不一。」惟本案合夥人迭有異動，依民法第683條「合夥人非經他合夥人全體之同意，不得將自己之股份轉讓於第三人。」合夥人股份轉讓僅須他合夥人全體之同意，轉讓價金私自受讓即可，不須將價金匯入該托兒所，再由托兒所轉付，又黃才丕僅係合夥人之一，原查以其未提示全體合夥人具體資金流程供核，及敘述他合夥人之說詞前後不一，即論他合夥人亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。⒉原查以「於92年4月23日函請合夥人陳怡君君、 林大森 君
及 蔡南宏 君就合夥相關事實說明，惟渠等說法不一。」惟該3人之股權比例僅10%（89年比例），且係21人中之3人，以其說詞推論他合夥人90年亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。
⒊原查以「提示之盈餘分配印領清冊，與本局函查合夥人余
鍚岳君等6人之回復簽名不符。」惟民法第3條規定「依法律之規定，有使用文字之必要者，得不由本人自寫，但必須親自簽名。如有用印章代簽名者，其蓋章與簽名生同等之效力。」印領清冊及回復簽名是否必須親自簽名而不得由其他合夥人代理，又6人之回復簽名不符，則另15人之簽名相符，是否得以小部分之認定不符否定大部分之相符，又簽名不符之判定機關為何，89年6人之回復簽名不符，不符之6人是否亦為90年合夥人，如非90年合夥人是否可推論90年亦不符，進而推論93年合夥人亦不符，皆有疑義。
⒋其他合夥人怠於舉證之不利益結果，由原告負擔有違租稅
公平：查托兒所不同於公司，無公司設立其資本額及股東繳納股款須會計師簽證及主管機關驗資之規定，因此托兒所資本額僅須合夥人依合夥契約繳足，並經托兒所及繳款人確認即可，又因托兒所之銀行開戶，須俟取得統一編號編配通知書，方得辦理銀行開戶，由於籌設期間未有托兒所銀行專戶，因是無法提供該期間募集存入資金紀錄，且因繳納資本額期間約於87至89年間，超出一般營利事業保存憑證五年期限，更何況是未設帳之自然人，部分合夥人因金額不大以現金繳納而未保有紀錄，又因部分合夥人之陳述，非同時同地而作，且係於92年、93年及94年間分別就88年及89年事情詢問，被詢問人難免不復記憶，而以其有限記憶自我表述，原查課以原告負擔其他合夥人怠於舉證之不利益結果，即其他合夥人怠於舉證，竟因而獲得免除歸課所得之利益，而由原告負擔租稅債務；以部份合夥人怠於舉證，剝奪其他合夥人之合夥權利而推定三人合夥，實有違公平。
⒌原查以「由於89年起由21合夥人合夥經營尚難採據，其由
21人變更為9人亦不足採。」合夥人之股份轉讓屬私法自治之範圍，僅須他合夥人全體之同意即可，其權利義務之規定，係以全體合夥人簽訂之合夥契約規範，普霖斯頓托兒所由於合夥人迭有異動，異動時已分別訂有合夥契約，足堪表彰權利義務之變動。按合夥契約書與公司章程不同，不同時點之合夥契約係各自獨立之契約關係，並無前後延續，而公司章程之修正採共識決，章程條文中必載明歷次修正，因此有前後修正之延續。原查以公司章程修正具前後延續關係，據以推定合夥契約亦應前後延續，以前契約之不可採而推論後契約亦不可採，有違論理及經驗法則。
（七）由本案核課前發生繼承遺產分割之事實及合夥人變更事實、租稅負擔效果可證合夥人非僅3人：
⒈按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產
全部為公同共有。」「繼承人得隨時請求分割遺產。但法律另有規定或契約另有訂定者，不在此限。」民法第1151條、第1164條訂有明文。訴外人李慶福為普霖斯頓托兒所合夥人之一，李慶福於92年8月5日死亡，其於該托兒所之合夥比例，經繼承人依前揭民法規定，於93年1月2日訂立遺產分割協議書及繼承系統表，由繼承人李玉瑩繼承，向托兒所完成合夥人變更。如合夥人僅3人，則李慶福自不須於生前申報該托兒所之盈餘，而其死亡後其繼承人更不須協議分割，主張合夥權利之繼承。雖然該項繼承原告亦為繼承人之一，該合夥權利由原告之妹繼承，而非原告繼承，可證李慶福原為合夥人之一；又本案於95年1月核課，由核課前業已發生繼承及遺產分割之事實，可證93年合夥人非僅3人。
⒉依普霖斯頓托兒所90年10月1日簽訂之合夥契約，由於契
約已約定損益之分配成數，而損益之分配成數經約定者，得不按出資額比例；又該合夥契約未明定出資額，而民法亦未規定合夥須明定資本額，且因部分合夥人係以勞務或信用出資，因此合夥契約得僅約定分配損益之成數，而不約定出資額比例。因此，普霖斯頓托兒所為使優良教職人員參與及投入托兒所經營，提供戴玉珠、孔庭芸、陳怡君等3名教職以勞務出資及盈餘分配各5%參與經營，此可參戴玉珠托兒機構服務證明書及合夥契約可證合夥人非僅3人。
⒊89年合夥人中黃才丕及余錫岳等12人，合夥權益40%，由
於人數過多，造成合夥人會議出席及開會困擾，乃於90年就余錫岳等11人，合夥權益25%，合組上發投資公司行使及承受其權利及義務。查上發投資公司所獲配之合夥盈餘，其營所稅率為25%，原合夥盈餘由11人分配所繳納之稅負，依經驗法則必然較集中於上發投資公司為低，可見合夥人之變更，純係為經營決策考量；又本案於90年時，合夥人21人中之11人自行改組為法人1人，而原查係於94年調查核課90年所得時，按合夥人3人認定，由自行改組為法人之過程、事實及合夥人間以租稅負擔效果較重之方式調整合夥權益可證，其90年為9人之合夥關係應為屬實，故原查之認定顯然有違經驗法則。
⒋普霖斯頓托兒所出資額，經合夥人於95年12月28日繳足新
出資額，至繳足新出資前之合夥人權益，則參酌民法第68
9條規定，就合夥財產之狀況予以結算，轉列負債性質之合夥人往來或由合夥日後以金錢抵還之，並向財政部臺灣省中區國稅局核備，經以97年10月29日中區國稅民權審字第0970092021號函自96年度起核定各合夥人分配比例為：
黃才丕14%、 黃浩然 24%、戴玉珠5%、陳怡君5%、黃啟誠5%、孔庭芸5%、原告9%、李許春子14%、李玉瑩14%、 廖鳳儀 5%。與本件93年合夥人9人僅異動上發公司改由其股東黃浩然代表，另增加合夥人廖鳳儀一人。
（八）被告主觀認定年長者無投資財力或無參與經營能力而非合夥人，有違經驗法則：
⒈本案合夥人李許春子為原告之母，原查就本案主觀認定其
無投資財力或無參與經營能力，而否准其合夥人之身分，認事用法有違年長者財力通常優於年輕者之經驗法則。
⒉另原告於91年1月與李許春子、李玉瑩、 陳梁鐘 、黃才丕
、上發公司共6人，於鄰近托兒所處，共同設立及合夥經營臺中市私立新普霖斯頓美語會話短期補習班（下稱補習班），按補習班之設立係採嚴格許可主義，須經目的事業主管機關（臺中市政府教育局）核准籌設、申請立案、核准立案發給立案證書後，向稽徵機關辦理稅籍登記，核發統一編號編配通知書，始得對外經營，相關文件均為合夥組織之補習班，李許春子獲推舉為該補習班負責人，惟財政部臺灣省中區國稅局核定該補習班執行業務所得時，仍推翻該補習班經核准合夥之立案及登記，而按獨資認定，將全部所得歸課負責人李許春子1人（可推知原查在此認定其有投資財力及參與經營能力），進而排除該補習班其他合夥人（包括普霖斯頓托兒所主要經營者原告及黃才丕）之合夥能力，認事用法實有矛盾。
⒊由上可知，被告於本件普霖斯頓托兒所認定為原告、黃才
丕及黃啟誠等3人合夥，排除李許春子及其他合夥人參與合夥之認定，於李許春子為負責人之補習班則認定其為獨資，排除其他合夥人參與合夥之認定，實有矛盾。
（九）「財政部臺灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認定原則」違反租稅法律主義：⒈原查為避免業者藉聯合執業（合夥經營）之名，行分散所
得之實，爰訂定「財政部臺灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認定原則」，依該原則「六、私人辦理幼稚園、托兒所及補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸課綜合所得稅；至未經主管機關立案，或經主管立案而移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體。」「八、合夥之出資，應查明有無出資之事實，如以金錢方式出資者，應提示資金流程證明文件；以金錢以外方式出資者，應以估定價額為出資額，並檢附相關證明文件，經查核屬實者，始依合夥經營方式歸課各合夥人之所得，若合夥人無法提示上開確實有出資資料供核者，視為獨資經營，全部歸課負責人之所得。」按「視為」為法律上的擬制用語，其他用語如「比照」、「視同」、「以…論」，擬制係法律效果之賦予，係法律就某種與典型事實不同類型的行為，給予相同法律評價的一種立法決定。本案普霖斯頓托兒所於87年立案，由於托兒所業務為社會局管轄，必要記載事項為設立代表人，且不檢送合夥契約書，且依前述理由三所述，自82年起合夥契約於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送，不須於事實發生之日起15日內報備，致原查核定該托兒所88年所得時，依「財政部臺灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認定原則」第6點僅認定為負責人1人，經托兒所主張為合夥組織，原查改按合夥人3人認定，嗣後該托兒所雖於89年向社會局核備合夥契約，而未便核備，並於90年認證合夥契約，惟原查依上述查核認定原則第6點、第8點及「執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之所得認定原則」新聞稿，以執行業務者所得分配比例，應於合約書載明，除變更分配比例或執行業務者（合夥人），應另行訂定合約書外，前後期之分配比例應為一致，合約書之分配比例不明確時，查核人員會向代表人查詢確切分配比例，如代表人無法提出，將依前一年度之狀況分配所得或依實際查得資料認定。由於該托兒所合夥契約報備未經核備，又因實際查核時事隔多年無法舉證原始出資文件，且因部分合夥人（教職人員）為勞務出資，致原查就該托兒所合夥人認定，按前揭查核認定原則一貫按3人認定，即便核課進度到了94年，亦不究合夥人已發生繼承，仍按3人認定，顯與事實不符。
⒉原查認事用法所據之前揭「查核認定原則」或「所得認定
原則」屬行政程序法第159條第2項第2款「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，故被告以該行政規則所賦予之擬制法律效果（視為獨資或依前一年度認定），逕行介入調整合夥間之租稅義務，違反租稅法律主義等語。
（十）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項所規定。又「不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。…前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」復為財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告普霖斯頓托兒所合夥人，93年度列報取自該托兒所執行業務所得348,023元（按合夥比例10﹪申報），經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定該托兒所全年所得額3,483,096元，並按原告合夥比例40﹪，轉正並核定原告其他所得1,393,238元，通報被告所屬中北稽徵所歸課原告綜合所得稅。
（三）查普霖斯頓托兒所係原告與訴外人黃才丕、黃啟誠合夥經營，黃才丕之配偶官淑英前因90年度綜合所得稅事件就所核定黃才丕取自該托兒所其他所得申請復查，依 黃君 提示之合夥契約書訂立日期分別為88年9月1日、89年1月1日及90年10月1日，合夥人分別為3人、21人及9人（均含原告），經財政部臺灣省中區國稅局於95年1月3日以中區國稅法二字第0940070838號復查決定書略以，黃才丕未提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收等具體資金流程文件供核，又合夥人間說法不一，從而黃才丕主張自89年起由21位合夥人合夥經營該托兒所，尚難採據；次查黃才丕雖提示於90年11月2日經法院公證之合夥契約書，向財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所申請自90年10月1日起合夥人由21人減為9人之變更登記，惟該契約書所載合夥人除上發投資股份有限公司（下稱上發公司）係新增合夥人外，其餘黃才丕、原告、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子等8人均係舊有合夥人，經中區國稅局於93年4月19日以中區國稅法二字第0930020267號函請上發公司提示出資及獲配盈餘之資金流程等證明文件供核，依該公司股東名冊及存摺等資料顯示，該公司係由黃才丕所稱該托兒所之原21位合夥人中之余錫岳等12位合夥人出資設立（設立日期90年8月21日），而該托兒所自90年10月1日起之9位合夥人多係原21位合夥人之延續（僅黃德興及李玉瑩除外），因該托兒所由21人合夥不足採據已如前述，黃才丕主張合夥人由21人變更為9人亦非事實，況依公司法第13條第1項前段規定，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，且公司負責人如違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生效力，有最高法院86年度臺上字第2754號民事判決可資參照，從而黃才丕所稱該托兒所於89年起由21人或自90年10月
1日起由9人合夥經營均難採據。又依臺中市政府89年11月10日89府社婦字第159102號及94年3月2日府社婦字第0940032268號函送合夥持股變動相關資料，該托兒所於89年11月3日檢附合夥人變更前後之合夥契約書，申請核備合夥人由黃才丕、原告及黃啟誠等3人變動為21人（增加余錫岳等18人），經該府以托兒所係屬社會福利服務機構，依規定不得有營利行為而未便其核備。
（四）本件經核所附變更前合夥人資料，及黃才丕、原告及黃啟誠於92年5月5日、93年3月17日及94年1月27日談話紀錄所稱合夥人為黃才丕、原告及黃啟誠等3人，盈餘分配比例為40﹪、40﹪及20﹪，與黃才丕主張相符，另經財政部臺灣省中區國稅局於96年9月7日以中區國稅法二字第0960046328號函請原告提供該9位合夥人原始出資資金證明文件及該托兒所93年度分配盈餘之資金流程供核，惟迄未提供相關資料備查。另外，本件相同案情之原告90年度綜合所得稅行政訴訟案（96年度訴字第00984號），本院雖已傳訊證人黃啟誠、 李靜虹 （該托兒所會計人員）、黃才丕（該托兒所負責人）、李許春子及李玉瑩（原告之母及胞妹）分別於96年10月2日、同年10月15日、11月2日及11月20日到庭說明普霖斯頓托兒所出資額、合夥人異動及盈餘分配情形。惟依據財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所96年12月20日函復調印該托兒所87至92年度核定資料，該托兒所各該年度均未設帳，係按財政部頒定費用標準核定全年所得額，被告無從審酌該托兒所營運概況，從而原告主張實際合夥人為21人及9人一節，自應由其按各合夥人歷次增資挹注資金及經營損益結果（亦即其主張各合夥人按合夥比例獲配盈餘之依據）以實際資金流程負舉證之責，絕非僅以本院傳喚證人之證詞或原告說明其負責覓得之合夥人（原告之父、母及胞妹）共占原始投資額200,000元之40%（即80,000元）以現金收付或不復記憶，或原告之父以該股權為遺產標的為由即足，從而原告所稱該托兒所實際合夥人為21人或自90年10月1日起變更為9人，均非事實，依首揭規定，被告依原告合夥比例40﹪核定其他所得1,393,238元並無不合。
（五）綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第一○類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第4條第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第11條第4項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第14條第1項第10纇、第4條第13款、第11條第4項及第71條第1項前段分別定有明文。另「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院(所)，不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復經執行業務所得查核辦法第2條第2項及第8條前段規定甚明。又「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。說明：…二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。四、前述幼稚園、托兒所、補習班之所得，應以其所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，由所得人按其他所得依法申報課徵綜合所得稅，其所得額之核定準用『執行業務所得查核辦法』之規定辦理。…」經財政部87年8月19日臺財稅第000000000號函令解釋在案。上開有關私人幼稚園、托兒所、補習班所得課稅主體認定原則之函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所97年10月29日中區國稅民權審字第0970092021號函、核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢單、被告所屬中北稽徵所96年8月21日第0000000000號93年度綜合所得稅核定通知書、97年1月25日第0000000000號92年度綜合所得稅核定通知書、93年度綜合所得稅結算電子申報書、92年度綜合所得稅結算申報書、黃才丕、黃啟誠、原告、陳怡君、戴玉珠、孔庭芸、李慶福、李許春子及 巫國想 90年10月1日合夥契約書、普霖斯頓托兒所共同設立人名冊、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所93年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表、上發投資股份有限公司股東名冊、普霖斯頓托兒所收入明細及所得分配明細表、黃才丕帳戶交易明細、孔庭芸帳戶交易明細、合作金庫銀行匯款回條、案關支票、原告、黃才丕及黃啟誠未具日期之合夥契約書、普霖斯頓托兒所持股異動表、原告、黃才丕、黃啟誠、黃德興、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子、李玉瑩、余錫岳、 林弘茂 、 余松岳 、 劉長瑞 、 謝泓隆 、林大森、 劉允彰 、蔡南宏、 張林 祝媛 、黃浩然及 賴淑美 21人89年1月1日合夥契約書、黃才丕於財政部臺灣省中區國稅局92年5月5日、93年3月17日談話紀錄、原告與林大森、黃啟誠94年1月27日於財政部中區國稅局談話紀錄、陳怡君92年5月1日談話紀錄、林大森及蔡南宏92年6月5日談話紀錄、普霖斯頓托兒所股東常會議事錄、陳怡君93年8月30日說明書、黃德興93年8月31日說明書、黃啟誠93年8月31日說明書、原告93年8月31日說明書、戴玉珠93年9月1日說明書、孔庭芸93年8月31日說明書、蔡南宏93年9月1日說明書、劉允彰93年8月31日說明書、林大森93年9月1日說明書、謝泓隆93年9月1日說明書、余錫岳93年9月1日說明書、劉長瑞93年9月1日說明書、 張林祝媛 93年9月3日說明書、賴淑美93年9月6日說明書、李許春子93年8月31日說明書、李玉瑩93年8月31日說明書、余松岳93年9月1日說明書、林弘茂93年9月2日說明書、李慶福93年8月31日說明書、本院96年度訴字第3675號準備程序筆錄等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：本件未經主管機關核備而僅經法院公證之合夥關係效力為何？普霖斯頓托兒所系爭年度之實際合夥人數為何？原告所主張之合夥人數變更過程是否屬真實？其所提示之證物是否可採？被告依原告合夥比例40%核定之其他所得及補徵之稅額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「（第1項）稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」民法第667條定有明文。是有關合夥之認定，乃在於當事人間有無合夥約定，並分別履行其出資義務。經查，系爭普霖斯頓托兒所係於87年11月設立，雖以黃才丕1人向臺中市政府為普霖斯頓托兒所之立案登記，然該所實際上係由原告、黃才丕、黃啟誠3人合夥設立等情，業據證人黃才丕於本院96年度訴字第984號綜合所得稅案件到庭結證明確（參見本院卷第75頁），並經該證人分別於92年5月5日、93年3月17日在財政部臺灣省中區國稅局調查時陳稱：「最初投資人
3人，分別為本人、甲○○、黃啟誠共出資20萬元（本人
8萬、 李君 8萬、黃君4萬）…」「該托兒所於88年9月
1日設立即是合夥組織，係由本人、甲○○及黃啟誠共同出資，本人出資8萬元，甲○○出資8萬元、黃啟誠出資
4萬元，共20萬元。」等語綦詳（參見原處分卷第65、68頁），核與原告、黃啟誠、林大森（即調查時黃才丕所委任之代理人）於94年1月27日在財政部臺灣省中區國稅局調查時共同供述：「（問：普霖斯頓托兒所何時設立？）87年11月30日設立。（問：係獨資或合夥組織？）合夥組織。（問：該托兒所設立時合夥人有幾人？）有3人，即黃才丕、甲○○及黃啟誠。…盈餘分配比例為40%、40%、20%，出資比例亦同…」等語（參見原處分卷第70頁），及證人黃啟誠、黃才丕分別於本院96年度訴字第984號綜合所得稅案件調查時證稱：「…我個人出資4萬元，這是就立案部分，甲○○出資8萬元、黃才丕也是8萬元…」（參見本院卷第68頁）、「一開始出資有關設立登記只要20萬元，我與甲○○各負責8萬元、黃啟誠4萬元。（問：一開始資本額就是20萬元？）是的。（問：合夥一開始出資是多少？）就是這20萬元。」（參見本院卷第75頁、第76頁）等語相符，且原告亦於本院96年度訴字第984號綜合所得稅案件調查時到庭供承：「（指系爭托兒所）立案時，只有我們3人出資…一開始…合夥人有3位，就是原告、黃才丕、黃啟誠，出資比例40%、40%、20%，出資總額20萬元，按比例分攤，是用現金…」等語確實（參見本院卷第69頁），並有其3人簽立之原始合夥契約書在卷可稽（參見原處分卷第52、53頁），故系爭普霖斯頓托兒所係由原告、黃才丕、黃啟誠3人合夥設立之事實，足堪認定。
（二）雖原告訴稱：「…之後合夥人有變動，因為89年要擴充營業，擴充營業的內容為增加托兒所的設立及補習班的設立，合夥出資多了1百萬左右…我是找到我的父母及姊姊出資，他們是以現金出資，他們自己把現金交給黃啟誠。」云云（參見本院卷第69、70頁），並提出89年1月1日簽立之合夥契約書附卷可考（參見原處分卷第60頁至第64頁）；而證人黃啟誠及原告之母李許春子亦附合其詞陳稱：「（問：有增資嗎？）我們事後因為營運的需要，有再出錢，因為我是發起人，所以我有跟原告的父母、姐姐（應為妹妹之誤）收過錢…」（參見本院卷第70頁）、「我有再拿錢出來…錢的話，我是直接拿給黃啟誠…」等語在卷（參見本院卷第84頁）。然黃啟誠與原告家人熟稔（參見本院卷第70頁筆錄），而李許春子則係原告之母，彼等作證時距離原告上述陳述僅月餘，原即有勾串之疑慮；且所述均係現金交易，無從由資金流程調查佐證，復核與證人即原告之妹李玉瑩到庭所述：「…都是透過我哥哥（指原告）來拿錢。」乙情（參見本院卷第85頁），顯然不合，是原告與黃啟誠、李許春子、李玉瑩等人就原告依其所佔40%之出資比例有關增資分攤部分，曾經李許春子、李慶福、李玉瑩出資挹注之陳述，即難遽信為真實，而無可採。另查，原告及證人黃啟誠、黃才丕於本院審理雖同稱：系爭托兒所自始係21人合夥，原告所占之比資比例40%係由原告及李許春子、李慶福、李玉瑩共同出資云云，惟倘原告原出資之8萬元係由其父、母、妹共同出資，何以於前揭中區國稅局調查時，其與黃啟誠、黃才丕均只稱設立時合夥人為其等3人，而未言及李許春子等其他人？又原告及黃啟誠、林大森甚且為：「…（該托兒所設立時合夥人有幾人？）有三人，即黃才丕、甲○○及黃啟誠…88年
9月1日變更合夥人為21人…」等語（見原處分卷第70頁談話筆錄），更足知原告及證人黃啟誠、黃才丕上開陳述並非事實。
（三）雖原告復主張系爭普霖斯頓托兒所合夥人自90年度即已變更為原告、黃才丕、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子及上發公司9人云云，並提出90年10月
1日簽立經法院公證之合夥契約書為證（參見原處分卷第
40頁至第43頁）。然查，有關托兒所合夥人之更替，原告共提出88年9月1日、89年1月1日及上述合夥契約書
3份（參見原處分卷第52頁至第53頁、本院卷第58頁至第64頁），依其簽立時序合夥人數分別為3人、21人到9人不等，而原告所稱9人合夥經營系爭托兒所，其實係上述21人合夥契約之延續（僅黃德興及李玉瑩除外），此經比對上開21人及9人之合夥契約書暨上發公司股東名簿即可知，其中上發公司為9人合夥契約書之合夥人之一，而上發公司乃原21人合夥契約書中之余錫岳等12位合夥人及1法人所共同出資設立（參見原處分卷第45頁至第46頁）。
惟觀諸上開由21人簽立之合夥契約書（參見原處分卷第60頁至第64頁），其上僅有印文，並無各合夥人之簽名，有關合夥人「余錫岳」、「余松岳」2人名字非僅誤繕，即所蓋印章亦有誤，有前揭上發公司股東名簿及余錫岳、余松岳2人說明書可資比對（參見原處分卷第45頁、第87頁、第93頁），亦經證人黃才丕於本院96年度訴字第984號綜合所得稅案件到庭確認無誤（參見本院卷第79頁）；另該合夥契約書上所載合夥人林大森、蔡南宏2人，經財政部臺灣省中區國稅局調查時亦均陳稱該合約書之印文均非彼等所蓋用等情屬實，有林大森及蔡南宏於92年6月5日之談話紀錄在卷足憑（參見原處分卷第103頁），而證人李靜虹即該托兒所會計復於本院96年度訴字第984號綜合所得稅案件調查時證述：合夥契約係於股東會後由其將製作完成之契約交付原告、黃啟誠、黃才丕3人確認，自行代刻印章蓋用等語明確（參見本院卷第80頁），顯見該契約書之製作，乃係由原告及黃才丕、黃啟誠等3人所操縱，其合約書所載內容是否屬實，已非無疑。且上述合夥契約書所載之陳怡君、黃德興、戴玉珠、孔庭芸、蔡南宏、劉允彰、林大森、謝泓隆、余錫岳、劉長瑞、張林祝媛、賴淑美、李許春子、李玉瑩、余松岳、林弘茂、李慶福等合夥人，曾於93年間出具說明書（參見原處分卷第77頁第78頁、第81頁至第95頁），其上記載彼等均係自89年1月
1日始為該所合夥人，且分係由原出資人原告、黃啟誠或黃才丕處移轉取得股份，其中陳怡君、孔庭芸、戴玉珠復係以現金方式出資4萬元等文在卷。惟陳怡君於92年5月
1日財政部臺灣省中區國稅局調查時供稱：「本人89年5、6月（7月份之前）服務於該托兒所，因上級主管肯定工作能力，便以認股方式留住員工，經過月後成為該所股東，但僅口頭承諾，並無憑證…」等語（參見原處分卷第96頁），核與伊上述說明書所載之加入合夥期間及方式竟有不同；參諸財政部臺灣省中區國稅局於93年3月8日曾以中區國稅法二字第0930007727、0930007729號函請普霖斯頓托兒所負責人黃才丕提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收文件供核，伊於同年3月17日僅向該局說明陳怡君、孔庭芸、戴玉珠等老師係以認股方式，其餘出資及盈餘分配方式均以現金支付，而未提示具體資金流程供核（參見原處分卷第68頁、第69頁談話筆錄）；與其前於92年
5月5日調查時所述：「（問：臺端與各合夥人之關係為何？）3位係本所教職，其餘則均為朋友關係，均未出資…」等語（見原處分卷第66頁），更迥然有異，致無從由合夥人間之陳述勾稽確認合夥成立詳情及出資情形，是在無其他資金流程等物證佐證下，尚難遽以合夥契約即為系爭合夥曾有21人之認定，不因民法第3條第2項規定，蓋章與簽名發生同等之效力而生任何影響。又本件既無從認系爭普霖斯頓托兒所前有21名合夥人，則承襲該21人合夥而製作之系爭9人合夥契約書，單憑書面文書之記載，自亦難認其內容係屬真實；況公證人亦僅就其等所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查，故即便該合夥契約書業經公證人於認證各合夥人締約之真意，亦不得以其等有符合法律規定之合夥形式文書，即謂該形式係與經濟上之實質必然相符，此參民法於第88條規定對當事人通謀而為意思表示之情形亦有所規範自明。原告主張被告否認該合夥契約書內容真實係與公證法規定有違，系爭托兒所合夥人為9人無誤云云，乃對認證之性質有所誤解，洵無可取。
（四）復查，系爭年度有關普霖斯頓托兒所之盈餘發放簽收紀錄固記載原告、李慶福、李許春子分配比例依序為10%、15%、15%（總計為原告原始出資比例40%；見本院卷第74頁），然本件既查無李慶福、李許春子等人確有出資系爭合夥情事，自難徒憑此私文書即認原告於系爭年度自系爭托兒所僅取得10%之盈餘。況依簽收紀錄製作者即普林斯頓托兒所會計李靜虹到庭證稱：「…88年、89年、90年盈餘是以現金發給，如果股東沒有到場，由代理人領取，我是於股東會開完會後，我才到現場發錢。…（問：有發放現金的簽收紀錄嗎？）…89年度有關於李慶福、李許春子都是由甲○○代領，88年也是如此…而李許春子89、90年都有來開會…李許春子就拿他自己與李慶福的部分（指分配之現金）」等情（參見本院卷第72、73、80頁），既稱李許春子只要參與決議盈餘發放之股東會，即會自領並代李慶福領取托兒所該年度之盈餘分配，然依其所述， 李女 於89年有參與股東會，何以該年度關於李慶福、李許春子之盈餘分配均又稱係由甲○○代領？有關實際領取情形敘述矛盾，則該紀錄是否與事實相符，實亦有可疑。而由證人李許春子所證：「89年開始分錢，分錢是用現金，開完會後就馬上拿，我都與甲○○一起去開會，有開會我幾乎都會下去，李慶福要分配的錢，都是我幫他拿…」等語（參見本院卷第84頁），又與證人李靜虹提出就系爭90年度盈餘分配簽收紀錄上，有關李許春子部分係李女自領（有李許春子簽名），然李慶福部分卻係由原告署名代領乙情以觀（參見本院卷第73、74頁合夥人會議議事錄及盈餘分配簽收紀錄），益見李許春子於本院所為之陳述，多有不實，確無可取。
（五）至於原告所主張「訴外人李慶福亦為普霖斯頓托兒所合夥人之一，李慶福於92年8月5日死亡，其於該托兒所之合夥比例，經繼承人依前揭民法規定，於93年1月2日訂立遺產分割協議書及繼承系統表，由繼承人李玉瑩繼承，向托兒所完成合夥人變更，如合夥人僅3人，則李慶福自不須於生前申報該托兒所之盈餘，而其死亡後其繼承人更不須協議分割，主張合夥權利之繼承。雖然該項繼承原告亦為繼承人之一，該合夥權利由原告之妹繼承，而非原告繼承，可證李慶福原為合夥人之一；又本案於95年1月核課，由核課前業已發生繼承及遺產分割之事實，可證93年合夥人非僅3人。」一節。經查，關於證人即原告之母李許春子、原告之妹李玉瑩到庭所為之陳述並非可採，已如前述，且財政部臺灣省中區國稅局於96年9月7日以中區國稅法二字第0960046328號函請原告提供該9位合夥人原始出資資金證明文件及該托兒所93年度分配盈餘之資金流程供核，惟迄未提供相關資料備查，有該函附卷可稽（參見本院卷第58頁及第59頁），是本件自難僅憑原告之父李慶福於92年8月5日死亡，已由原告之妹李玉瑩辦理繼承及遺產分割之相關作為逕行認定本件確有原告所主張該托兒所於89年起變更合夥人為21人或自90年10月1日起變更為
9人等事實。是以，原告上節主張亦難為有利原告事實之認定。
（六）末按「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」民法第677條第1項著有規定。本件系爭普霖斯頓托兒所自始係由原告、黃才丕、黃啟誠依40%、40%、20%之出資比例共同設立，而原告復未能就其主張有將其所占股份轉讓李許春子、李慶福等人或彼等亦有出資等情，舉證以實其說，俱如前述，則被告參酌原告93年度綜合所得稅結算申報，列報取自普霖斯頓托兒所執行業務所得348,023元（按合夥比例10﹪申報），及財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定該托兒所全年所得額3,483,096元，乃按原告實際合夥比例40﹪轉正核定原告其他所得1,393,238元，並通報被告所屬中北稽徵所歸課綜合所得總額2,853,052元及補徵稅額413,132元，揆之前開規定，自無不合。至訴外人黃才丕、黃啟誠有無將其股份轉讓他人均不影響原告原占股份比例。原告就被告依職權調查之事實認定，主張係執無對外發生法規範效力之查核認定原則、所得認定原則等行政規則，以原告合夥契約未經核備為由，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整，係有增加法律所無之限制及違反租稅法律主義，且認定有不當聯結暨違背經驗法則、實質課稅原則云云，容有誤解，皆無可採。
七、綜上所述，原處分以原告合夥比例應為40%，而非10%，乃維持原核定，駁回原告之復查申請，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，原告雖另主張「普霖斯頓托兒所出資額，經合夥人於95年12月28日繳足新出資額，至繳足新出資前之合夥人權益，則參酌民法第689條規定，就合夥財產之狀況予以結算，轉列負債性質之合夥人往來或由合夥日後以金錢抵還之，並向財政部臺灣省中區國稅局核備，經以97年10月29日中區國稅民權審字第0970092021號函自96年度起核定各合夥人分配比例為：黃才丕14%、黃浩然24%、戴玉珠5%、陳怡君5%、黃啟誠5%、孔庭芸5%、原告9%、李許春子14%、李玉瑩14%、廖鳳儀5%。與本件93年合夥人9人僅異動上發公司改由其股東黃浩然代表，另增加合夥人廖鳳儀一人。
」等語，惟屬本案發生後之事實，對本件不生影響；此外兩造其餘陳述於判決結果亦不生影響，故均無一一論列之必要，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月30日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年12月30日
書記官陳德銘