裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第277號判決
裁判日期：民國96年08月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00277號原告甲○訴訟代理人 鍾義 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月23日台財訴字第09500488800號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係三清復古診所（下稱三清診所）負責人，89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）343,323元，經財政部高雄市國稅局核定2,489,783元，通報被告所屬新竹市分局歸課綜合所得總額3,419,005元，補徵應納稅額421,690元。原告申請復查結果，獲准追減執行業務所得18,707元。原告就被告剔除修繕費及燃料費、交際費、其他費用、雜項購置、廣告費及藥品材料費等項目仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告所列報之前開支出，是否得列為其執行業
務收入之直接必要費用而予以減除？㈠原告主張之理由：
⒈修繕費及燃料費部分：
⑴查原告住於新竹市○○路，開設之三清復古診所設於
高雄市。原告自須往來新竹、高雄市間，始得執行業務，原告因此支出之汽車油費自屬供業務需要，被告將原告所列報在新竹、苗栗之加油站之油費共54,634元予以剔除，認非供事務所業務之用，實有錯誤。
⑵至於其餘加油費及修繕費，係因三清復古診所主要業
務來源係配合高雄市、縣地區老人安養中心所安養之老人提供相關醫療、復健服務，此等病患多為行動不便之老弱傷殘，不能自行前來診所就診，需由三清復古診所提供車輛，自彼等所居住之老人安養中心接送至三清復古診所就診，診畢再載返老人安養中心。而89年三清復古診所甫行開業倉促間不能自行置辦所需之車輛，乃情商診所職員提供所有之車輛供診所載送老人病患之用；其因此所發生之油費及修繕費自確係供業務需要之用。被告予以剔除，確無理由。
⒉交際費部分：
⑴關於買鞋6,000元、酒一批5,900元，其中鞋係於供
診所員工於診所內使用之工作鞋以維診所環境之清潔及衛生，自屬業務相關，而酒一批係提供員工慶生會、年終忘年會作為禮品之用，亦確與業務相關。況此二項費用縱不列入交際費，亦應得列於其他費用項內，准予核認。
⑵至高爾夫球費31,560元及75,947元，查高爾夫球為正
當之休閒運動，於社會觀念中亦屬正當交際往來之活動，原告為醫師，與藥商、醫師同業間自有交際往來之必要，因之將上列高爾夫球費列入交際費，亦屬與業務相關，自應准予認列。
⒊其他費用及雜項購置費部分：
⑴被告認其他費用536,174元及雜項購置其中78,564元
憑證品名不詳，予以剔除；實際係以上列憑證多為新竹或台北、台中等外縣市，因而認有不符。惟查原告係住於新竹市，例假日均返還新竹市家中，為此，如因診所所需之器材如：微波爐、時鐘、沖茶器、電腦及其週邊設備、冷氣、印表機、護眼燈、消毒蒸汽鍋、戶外線照射器等等，即由原告於新竹市內之百貨公司科技廣場等店家選購，均屬三清復古診所所需之設備及器材，被告予以剔除，並無理由。
⑵另雜項購置部分關於手機，係供購買員工使用，下班
後收回，不應予以剔除，而員工在外無論是拜訪醫院、診所、養護中心或患者，會需要和診所聯絡，總不能話談到一半如需請示就跑去打公共電話與公司聯絡吧？故由原告提供手機，藉求方便業務，隨時與客戶或公司聯絡，手機上班攜帶下班交回置於辦公室，均為員工自發性行為，並無表格管制。
⒋廣告費及藥品材料費部分：
⑴廣告費未檢附廣告樣張部分，由於開業初期一切作業
未上軌道，以為廣告費已有收據，故未保存登報樣張。
⑵藥品材料費剔除24,604元為健保不給付藥材未列報相
關收入部分，原告購買看診業務所需之相關藥品，依病情需要發給就診患者。爾後依規定報請健保局申請健保收入，惟其中24,604元遭健保局剔除，故認列為原告之費用。因病患係依健保身份就診，並已繳納自付額，故未另行加收其他款項，且看診當時亦無法得知此筆用藥日後會遭健保局給予刪除。
㈡被告主張之理由：
⒈修繕費及燃料費：
⑴該診所列報修繕費287,114元及燃料費707,360元，
原查以財產目錄未列報汽車，其中汽車修繕費262,34
6元及燃料費707,360元，予以剔除。原告復查檢附合約書主張因業務所需，由原告及員工以自有車輛提供該診所作業務拜訪及運送病患使用云云，經原查於95年3月20日通知原告說明該車輛供業務使用情形供核，惟迄未提示，原核定否准認列並無不合。
⑵原告雖主張系爭修繕費中255,713元係其本人、員工
陳有明 及 丁有志 分別以其自有車輛車號提供予該診所作業務拜訪及運送病患之業務使用，並提出其本人、陳有明及丁有志之說明書及合約書供核，餘6,633元為事務人員機車修理費乙節，查原查究明該診所之病患為安養中心之老人，均由安養及護理之家之汽車接送，且經原查於95年3月20日發函通知原告就上開車輛如何供業務使用加以說明，惟原告仍未詳加說明確實有使用員工車輛並負擔燃料費及車輛耗損費用之事實，且仍無法提示車輛使用情形與業務有關之事實證明供核，自難認其主張為真實，其主張，核不足採。
⒉交際費：
⑴該診所列報交際費423,995元，原查以其中購買鞋6,
000元、酒一批5,900元、高爾夫球費31,560元及75,947元為私人費用核與業務無關，合計119,407元予以剔除，另自其他費用轉列核認24,341元。
⑵原告主張係招待員工旅遊及購買禮品贈送優良員工乙
節，查其未提示說明招待員工旅遊時間、地點及犒償優良員工之具體辦法、贈送禮品之員工名冊供核，原告主張，核無足採。
⒊其他費用及雜項購置：
⑴該診所列報其他費用1,252,081元及雜項購置491,187
元，原查以㈠其他費用其中26,508元轉列藥品材料費、24,341元轉列交際費及77,140元轉列職工福利，另536,174元憑證品名不詳及屬私人消費核與業務無關，合計664,163元予以剔除。原告主張係購買該診所用品，請予追認云云，經復查：原查於95年3月20日通知原告補正憑證供核，惟迄未補正，原核定否准認列並無不合，申經復查及訴願均遭駁回。㈡雜項購置其中78,564元憑證品名不詳，另購置手機39,116元供員工使用，係公私合用剔除二分之一，合計98,122元予以剔除。原告不服，主張係購置該診所自用之配備，手機為使員工便於與客戶業務聯繫，請予追認云云，經原查於95年3月20日函請申請人補正憑證供核，惟迄未補正，而駁回其復查申請。
⑵原告起訴雖主張其他費用中雜費及雜項購置支出無憑
證無品名，已補正於憑證上乙節，查原告仍未提示補正後相關證明及憑證供核，原告既未能提出對己有利之具體事證供核，空言主張，核無足採，復查及訴願決定否准認列其他費用664,163元及雜項購置98,122元，並無不合。
⒋廣告費及藥品材料費：
⑴按「一、所稱廣告費包括下列各項：㈠報章雜誌之廣
告。㈡廣告、傳單、海報或印有執行業務者名稱之廣告品。…二、廣告費之原始憑證如下：㈠報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張，其因檢附有困難時，得剪下報紙或雜誌刊登廣告部分，註記刊登報社或雜誌之名稱、日期或期別及版（頁）次等。」為查核辦法第23條之1所明定。該診所列報廣告費1,040,240元，原查以其中138,200元未附廣告樣張予以剔除，並無不合。
⑵該診所列報藥品材料費2,550,007元，經查係購置藥
品及醫療耗材等費用，其中36,554元為健保不給付藥材，原告申報一般收入47,800元，追認藥費11,950元；另自其他費用轉列26,508元，核定藥品材料費2,551,911元，並無不合。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款定有明文。又「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」亦為執行業務所得查核辦法第1條、第14條所明定。
二、本件原告係三清診所負責人，89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得343,323元，經財政部高雄市國稅局核定為2,489,783元，通報被告歸課核定原告綜合所得總額為3,419,005元，補徵應納稅額421,690元。原告申請復查，獲准追減執行業務所得18,707元（書報雜誌費4,
888元＋文具用品3,834元＋差旅費9,985元）之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書、執行業務狀況調查表及查核報告附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：被告剔除之加油費及修繕費，係原告往返住所與診所間之加油費，及借用診所職員之汽車載送老人病患而支出之費用及修繕費，確係供業務所需；而其餘原告所列報之交際費、其他費用及雜項購置、藥品材料費及廣告費，亦均屬業務有關之必要費，被告否准認列，並無理由等語。
故本件之爭執，在於原告所列報之前開支出，是否得列為原告執行業務收入之直接必要費用而予以減除？
四、經查：㈠按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是以，在所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，自應由納稅義務人負舉證責任，故原告就其列報前開支出，係屬其執行業務所支出之直接必要費用之事實，自應負舉證責任，合先敘明。
㈡加油及汽車修繕費部分：
⒈按「執行業務者列報之汽車相關費用以1輛並列入財產
目錄者為限，如因業務需要，使用2輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為執行業務所得查核辦法第15條第3項所明定。又「執行業務者之事務所，因業務之實際需要，與員工訂立合約，利用員工自有之汽、機車供事務所業務之用，由事務所支付之汽油費、修繕費、停車費、過橋費等費用，可憑合約及原始憑證，核實認列為該事務所之費用，免視為該員工之薪資所得；但不包括車輛之牌照稅、保險費及折舊費用。」亦為財政部75年4月22日台財稅第0000000號函所核釋。
⒉查三清診所之財產目錄並未列報汽車，原告主張被告剔
除之修繕費262,346元及燃料費707,360元，係其本人、員工陳有明及丁有志分別以其自有車輛提供予該診所作業務拜訪及運送病患之業務使用，及事務人員機車修理費等情，固提出說明書及合約書為憑，惟上開私文書內容之真正，仍應由原告負舉證責任，尚難僅依前開私文書，即認原告所述屬實。而原查高雄市國稅局曾於92年
7月21日前往上開診所訪查結果，該診所門外即停放安心養護中心之箱型車一輛，用以接送該養護中心前往原告之診所復健、就診之老人病患（見原處分卷第240頁），原告主張安養中心之老年病患，均由該診所以其本人及員工提供之汽車接送，其真實性實有疑義；嗣高雄市國稅局於95年3月20日以財高國稅法字第0950018076號函通知原告就上開車輛如何供業務使用加以說明，惟原告仍未詳加說明確實有使用員工車輛並負擔燃料費及車輛耗損費用之事實，且無法提示車輛使用情形與業務有關之事實證明供核（見原處分卷第227頁），自難認其主張為真實，原核定予以剔除，並無不合。
⒊原告於訴訟中雖另主張其因住所設於新竹市，其往返新
竹及高雄診所而支出之加油費54,634元，自屬供業務需要云云。惟查，依原告之辯論意旨狀所附加油紀錄明細表所載（見本院卷第48-50頁），其加油時間密集，每日或隔一日即加油之紀錄多達數十筆，則以新竹市○○○市○路途長達數小時，原告之診所看診時間係自早上
9點開始，迄晚上9點30分結束，原告仍每日開車往返新竹市住所與高雄市診所間，顯與常情不合；復觀諸原告加油地點遍布台北市、桃園縣、新竹市、苗栗市及台南縣等地，且有同一日在同一或不同加油站內即有加油二次以上之紀錄等情，在在違反一般經驗法則，實難採信，原告執此主張，亦無足取。
㈢其他費用及雜項購置：
⒈按「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票
使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」「執行業務者在其住所裝置之電話……如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列。」「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為行為時上揭查核辦法第9條前段、第15條第2項及第34條第1款所明定。
⒉查被告以原告列報其他費用中之536,174元及雜項購置
其中78,564元，因憑證品名不詳及屬私人消費與業務無關，予以剔除；另原告購置手機39,116元供員工使用，係公私合用，故剔除二分之一，認列19,558元，揆諸前揭規定，並無不合。原告起訴雖主張憑證不詳部分，係廠商之疏失，被告應退還帳證由原告查證後補正，不應逕予剔除云云。惟查，高雄市國稅局已於95年8月14日以財高國稅法字第0950054442號函通知原告（副知勤實佳聯合會計師事務所）領回相關帳證，並由原告委託之勤實佳聯合會計師事務所領回上開帳證，迄今原告仍未提示補正後相關證明及憑證供核，此有前開函、掛號郵件收件回執及領回收據可證（見原處分卷第111-117頁），原告既未能補正或提出對己有利之具體事證供核，空言主張，核無足採。至原告於訴訟中雖主張其於新竹市、台北或台中等地購置之各項電器物品，均係供診所使用，不應予以剔除云云，惟未舉證以實其說，且與常情不符，亦無足採。
㈣廣告費、交際費及藥品材料費之部分：
⒈按「一、所稱廣告費包括下列各項：㈠報章雜誌之廣告
。㈡廣告、傳單、海報或印有執行業務者名稱之廣告品。…二、廣告費之原始憑證如下：㈡報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張，其因檢附有困難時，得剪下報紙或雜誌刊登廣告部分，註記刊登報社或雜誌之名稱、日期或期別及版（頁）次等。」為上揭查核辦法第23條之1第1款第1目、第2目及第2款第1目所明定。查原告所列報該診所之廣告費1,040,240元，其中138,200元未附廣告樣張（見原處分卷第171-183頁），亦為原告所不爭，故被告核定予以剔除，洵無不合。
原告起訴主張因開業初期一切作業未上軌道，故未保存登報樣章，請求准予追認云云，與前揭規定不合，即無足採。
⒉次按，「執行業務所者列支之交際費，經取得合法憑證
並查明與業務有關者，准予核實核定。」為上揭查核辦法第25條第1款前段所明定。查原告列報該診所交際費423,995元，被告以其中購買鞋6,000元、酒一批5,900元、高爾夫球費31,560元及75,947元為私人費用，核與業務無關（見原處分卷第232頁第9項、196-209頁），合計119,407元予以剔除，另自其他費用轉列核認24,341元，於法並無違誤。原告起訴雖主張上述支出係招待員工旅遊及購買禮品贈送員工云云，惟未提示說明招待員工旅遊時間、地點及犒償優良員工之具體辦法、贈送禮品之員工名冊以供查核證明，空言主張，即無足採。
⒊又按，「89年度執行業務者費用標準：…第十一、西醫
師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及35條規定應自行負擔之費用）：72％。㈡非屬全民健康保險收入：⒈醫療費用收入不含藥費收入：20％。⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：…⑵外科：45％。」業經財政部90年2月
5日台財稅字第0900460074號函令核定在案。查原告所列報診所藥品材料費2,550,007元，係購置藥品及醫療耗材等費用，其中36,554元為健保不給付藥材，故被告予以剔除，並就原告申報一般收入47,800元，按上開標準追認藥費11,950元（47,800×25%）；另加計自其他費用轉列26,508元，核定藥品材料費為2,551,911元，於法亦無不合。
五、綜上所述，原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月29日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月29日
書記官李淑貞