裁判字號：最高行政法院99年判字第120號判決
裁判日期：民國99年02月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第120號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年2月29日臺北高等行政法院96年度訴字第3538號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報94年12月間捐贈所有新竹市○○段290、311、332、383、408-1、409、513地號土地（應有部分各1/35）及408地號土地（應有部分1/21）予新竹市（管理機關：新竹市政府），價值計新臺幣（下同）3,024,063元之捐贈列舉扣除額；經上訴人就上開價值之16%核定捐贈扣除額為483,850元（綜合所得總額為5,032,083元，綜合所得淨額為3,848,991元，補徵應納稅額303,805元）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以96年7月2日財北國稅法二字第0960228450號復查決定書駁回，提起訴願亦經決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院判決訴願決定及原處分關於剔除捐贈扣除額逾31,164元部分均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：在62年度（含）以前關於對政府捐贈土地列報綜合所得稅列舉扣除額之金額均以捐贈時之土地公告現值為準，為稅務稽徵機關認可且行之多年之稅制，係不爭之事實，自93年度始財政部以函釋規定人民對政府捐地之列舉扣除額自100%減為16%。在所得稅法無授權財政部另訂扣除比率或估價方法之下，上訴人所據以核定上訴人列舉扣除額之財政部函釋顯然已屬無效之命令，被上訴人以自有土地捐贈予政府，依所得稅法規定當然享有稅負減免之優惠，此為法律位階明文規定，被上訴人當無違誤，上訴人不經修法程序卻以命令便宜行事，不符租稅法律主義原則。關於買入公共設施保留地用來捐贈，以往悉以公告現值「全額」認列為綜合所得稅申報扣除額。有鑒於市場上公共設施保留地的售價確實普遍低於公告現值，投機者紛紛引以為避稅工具，基於實質課稅原則，改以公告現值16%認列為扣除額，是有其依據。但因繼承而擁有之公共設施保留地用來捐贈部分，併同改以公告現值16%認列為扣除額，則允宜慎重列入考量，庶不致偏頗。因繼承之公共設施保留地，並非低價買入，而是以相當對價購買，且依法以公告現值「全額」認列繼承，已不生與實質課稅原則不符問題存在。財政部將買入之公共設施保留地改以公告現值16%認列，所秉持實質課稅原則之依據，就繼承之公共設施保留地而言，並不存在。系爭新竹市○○段290、383、513地號等3筆土地，屬「都市○○道路用地」部分，經劃入都市計畫，屬公共設施保留地，繼承時未繳納遺產稅。其餘311、332、408-1、409、408地號等5筆土地，屬「住宅區」部分，係私設巷道，供不特定大眾通行使用，繼承時繳納遺產稅。系爭8筆土地94年公告現值3,024,063元與94年捐贈移轉現值3,024,063元金額相同，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則略以：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋規定「一、自93年1月1日起…三、個人…捐贈…土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」另財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋規定「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」再按財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋規定「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值16%計算。」而法令有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以解釋。首揭財政部函釋係基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制。被上訴人於94年間捐贈因繼承取得之系爭土地予新竹市，於捐贈時，除新竹市○○段290、383、513地號土地等3筆土地為都市○○道路用地外，餘為現有巷道用地。依財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋，本件捐贈土地於捐贈時既屬公共設施保留地，則已排除在該函釋「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」之例外情形，即應依土地公告現值16%計算捐贈扣除金額。上訴人以上開土地捐贈時，土地公告現值按16%計算核定捐贈扣除額，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：「四、經查㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3款第2目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。㈡司法院釋字第420號解釋揭櫫「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋揭櫫「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」觀之所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按土地公告現值10%至12%之低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。申言之，納稅義務人實際交易成本僅為公告現值之10%至12%，卻以公告現值100%認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，主管機關財政部就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準認定之；財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋亦同此旨；財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，就其認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈，應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋、93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。㈢前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據，而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。而前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋僅謂：「稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，尚無明定以捐贈土地公告現值為捐贈列舉扣除額。該標準既參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，則各年度訂頒標準，原有差異。本件捐贈年度為94年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」經財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋核定為：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值16%計算。」等語，則被告（即上訴人）依財政部核定之94年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之16%計算列舉扣除額，尚非無憑。又95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋核定94年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值16%，即係依前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄94年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，無所謂不利情形，自無涉及信賴保護原則、法律不溯及既往原則或不利禁止原則。㈣查系爭土地8筆係原告（即被上訴人）於91年2月8日因繼承取得，其中新竹市○○段290、3
83、513地號等3筆土地依都市計畫土地分區（或公共設施用地）使用證明書所載為85年3月26日新竹（含香山）都市○○○道路用地，其餘311、332、408-1、409、408地號等5筆土地則為85年3月26日新竹（含香山）都市計畫之住宅區，有新竹市政府都市發展局94年11月23日局都計字第10738號函可稽。原告於94年12月捐贈時，除新竹市○○段290、383、513地號等3筆土地為都市○○道路用地外，其餘311、332、408-1、409、408地號等5筆土地為現有巷道用地，有新竹市政府94年12月9日府工土字第0940115461號函附原處分卷可稽，又依系爭土地8筆之土地登記簿謄本所載地目均為「道」。是以新竹市○○段290、383、513地號等3筆土地於原告繼承時為都市計畫地區範圍內之公共設施保留地，免徵遺產稅（都市計畫法第42條第1項第1款、第50條之1規定參照），但其餘311、332、408-1、409、408地號等5筆土地非屬都市計畫地區範圍內之公共設施保留地，並無免徵遺產稅，此觀之遺產稅繳清證明書及遺產稅繳款書所載亦甚明。㈤新竹市○○段290、383、513地號等3筆土地為原告繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定。此部分土地於原告繼承時既為公共設施保留地，免徵遺產稅，故無遺產稅以公告現值計算而捐贈予政府列舉扣除額之計算以公告現值16%計算，二者計算標準不衡平情事。是被告以上開土地公告現值之16%核定捐贈扣除額，即：290地號--38,000元（每平方公尺公告現值）×1
75.05平方公尺×1/35×16%＝30,409元，383地號--48,000元（每平方公尺公告現值）×878.99平方公尺×1/35×16%＝192,876元，513地號--40,262元（每平方公尺公告現值）×1,003.78平方公尺×1/35×16%＝184,751元，共計408,036元（30,409元+192,876元+184,751元），洵無不合。㈥其餘311、332、408-1、409、408地號等5筆土地，於原告繼承取得時，非屬公共設施保留地，並無免徵遺產稅，已如上述，此部分本院認財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋，將因繼承而取得之土地與因無償受贈而取得之土地，未考慮二者取得「成本」可能有所不同，做相同之處理，且一律不考慮是否為公共設施保留地而有取得「成本」之不同，有違實質課稅原則，不能全部適用，茲說明如下：⒈按遺產及贈與稅法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」第7條第1項前段規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」可知，同時取得相同土地公告現值之土地者，其因無償受贈而取得土地者，原則上不必繳納贈與稅，故其沒有取得「成本」可言，純屬財產之增加，如土地之時價即等於或接近於土地公告現值時，可認為其獲得相當於土地公告現值之利益；然而因繼承而取得土地者，依遺產及贈與稅法第13條規定，應就遺產淨額課徵累進稅率百分之二至百分之五十之遺產稅，易言之，繼承人因繼承而取得應列入遺產總額之土地者，最高可能要繳累進稅率百分之五十之遺產稅，此際如與無償受贈土地同視，則顯失公平。⒉又按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」可知，同為繼承而來之土地：⑴如係繼承取得公共設施保留地因無須繳納遺產稅，所取得之財產，純係無償、無對價之財產增加，至於其財產實質增加多少，則不能依土地公告現值而應依市場行情評估，即約增加相當於土地公告現值之10%至15%之價值，因此，如其後來捐贈該筆土地，依前揭說明，適用財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋之結果，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額按土地公告現值之16%計算，此繼承人並未在財產權上受到任何不利益，於本件而言，上開290、383、513地號等3筆土地即是此一情形，是原處分依其土地公告現值每平方公尺之16%核算，核定列舉扣除額為408,036元，洵屬有據，業如前述。
⑵如係繼承取得非公共設施保留地，且應計入遺產總額之土地，此際所取得之財產，雖仍係無償、無對價（租稅是無對待給付之可言）之財產增加，然不同的是，稽徵機關在繼承發生後，向此繼承人課徵以土地公告現值計算之累進稅率2%至50%不等之遺產稅，因此，如其後來捐贈該筆土地，依前說明，適用財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋之結果，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額按土地公告現值之16%計算，此繼承人所得扣除者可能比原來所繳納之遺產稅還要少，此際自應准就其原來所繳納之遺產稅數額來核實認列捐贈扣除額。於本件而言，311、332、408-1、409、408地號等5筆土地，即是此一情形。查原告於94年申報遺產稅時，該5筆土地非屬公共設施保留地，並無免徵遺產稅，且以公告現值核定價值並列入遺產（即列入遺產價值），計算遺產總額為109,051,743元（本院卷第67頁），又因遺產淨額73,480,106元，原告與其他繼承人依41%之累進稅率繳納遺產稅，遺產稅額24,619,843元，此有遺產稅繳清證明書、遺產稅核定通知書附本院卷可按，可知該5筆土地列入遺產價值與繳納遺產稅之比例為22.5763%（24,619,843元÷109,051,743元）。是原告為繼承該5筆土地，確實支出遺產稅：
311地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×200.46平方公尺×1/35×22.5763%＝32,326元，332地號--37,865元（每平方公尺公告現值）×96.26平方公尺×1/35×22.5763%＝23,511元，408-1地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×13.84平方公尺×1/35×22.5763%＝2,232元，409地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×69.26平方公尺×1/35×22.5763%＝11,169元，408地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×140.42平方公尺×1/21×22.5763%＝37,740元，共計106,978元（32,326元+23,511元+2,232元+11,169元+37,740元），自應予以認列。乃被告僅依該土地捐贈當時之土地公告現值之16%核定列舉扣除額：311地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×200.46平方公尺×1/35×16%＝22,910元，332地號--37,865元（每平方公尺公告現值）×96.26平方公尺×1/35×16%＝16,662元，408-1地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×13.84平方公尺×1/35×16%＝1,582元，409地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×69.26平方公尺×1/35×16%＝7,915元，408地號--25,000元（每平方公尺公告現值）×140.42平方公尺×1/21×16%＝26,747元，共計75,816元（22,910元+16,662元+1,582元+7,915元+26,747元），致原告連付遺產稅都尚不足，依前開之說明，被告之核定即非具有正當性及合理性，於法有違。五、綜上所述，原告所申報捐贈系爭土地列舉捐贈扣除額3,024,063元，以515,014元（408,036元+106,978元）於法有據，原處分剔除捐贈扣除額2,509,049元，在此範圍內為有理由，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；原處分核定捐贈扣除額483,850元而剔除2,540,213元，其剔除捐贈扣除額逾31,164元（2,540,213元－2,509,049元）部分，於法有違，訴願決定未糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。」等情，因予判決主文諭知「訴願決定及原處分關於剔除捐贈扣除額逾新臺幣31,164元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」
五、本院經核原判決固非無見。惟按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾者。」行政訴訟法第243條定有明文。經查原判決主文為「訴願決定及原處分關於剔除捐贈扣除額逾新臺幣31,164元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」即訴願決定及原處分關於剔除被上訴人捐贈扣除額2,509,049元（2,540,213元－31,164元）部分撤銷，31,164元部分被上訴人之訴駁回。惟原判決前揭理由四、
（五）略以：「新竹市○○段290、383、513地號等3筆土地為原告繼承取得，而繼承取得之土地，核其性質亦屬無償取得，是雖無取得成本，然核與前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋個人捐贈之土地係受贈取得，同屬無償取得之情形相符，是其捐贈列舉扣除金額之計算，仍應由稽徵機關得依財政部核定之標準認定。此部分土地於原告繼承時既為公共設施保留地，免徵遺產稅，故無遺產稅以公告現值計算而捐贈予政府列舉扣除額之計算以公告現值16%計算，二者計算標準不衡平情事。是被告以上開土地公告現值之百分之十六核定捐贈扣除額，……共計408,036元（30,409元+192,876元+184,751元），洵無不合。」（原判決第14頁第14行至第15頁第2行）；理由四、（六）2.（2）略以：
「如係繼承取得非公共設施保留地，且應計入遺產總額之土地，此際所取得之財產，雖仍係無償、無對價……之財產增加，然不同的是，稽徵機關在繼承發生後，向此繼承人課徵以土地公告現值計算之累進稅率2%至50%不等之遺產稅，因此，如其後來捐贈該筆土地，依前說明，適用財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋之結果，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額按土地公告現值之16%計算，此繼承人所得扣除者可能比原來所繳納之遺產稅還要少，此際自應准就其原來所繳納之遺產稅數額來核實認列捐贈扣除額。於本件而言，311、332、408-1、409、408地號等5筆土地，即是此一情形。查原告於94年申報遺產稅時，該5筆土地非屬公共設施保留地，並無免徵遺產稅，且以公告現值核定價值並列入遺產……，計算遺產總額為109,051,743元……，又因遺產淨額73,480,106元，原告與其他繼承人依41%之累進稅率繳納遺產稅，遺產稅額24,619,843元……，可知該5筆土地列入遺產價值與繳納遺產稅之比例為22.5763%……。是原告為繼承該5筆土地，確實支出遺產稅：……共計106,978元（32,326元+23,511元+2,232元+11,169元+37,740元），自應予以認列。乃被告僅依該土地捐贈當時之土地公告現值之16%核定列舉扣除額：……共計75,816元（22,910元+16,662元+1,582元+7,915元+26,747元），致原告連付遺產稅都尚不足，依前開之說明，被告之核定即非具有正當性及合理性，於法有違。」（原判決第16頁第14行至第18頁第4行）；及理由五前段：「綜上所述，原告所申報捐贈系爭土地列舉捐贈扣除額3,024,063元，以515,014元（408,036元+106,978元）於法有據，原處分剔除捐贈扣除額2,509,049元，在此範圍內為有理由，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。」等情觀之，原審法院審酌後所確定事實為2,509,049元部分駁回、31,164元（2,540,213元－2,509,049元）部分於法有違。然原判決理由五後段：
「原處分核定捐贈扣除額483,850元而剔除2,540,213元，其剔除捐贈扣除額逾31,164元（2,540,213元－2,509,049元）部分，於法有違，訴願決定未糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。」所示，意即2,509,049元（2,540,213元－31,164元）部分於法有違。顯然原判決理由結論，前後不一，亦與判決主文有所矛盾。是原判決自有判決理由矛盾之違誤。從而，上訴意旨執以指摘原判決不當，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年2月11日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官劉介中法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國99年2月12日
書記官王福瀛