裁判字號：最高行政法院104年判字第625號判決
裁判日期：民國104年10月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
104年度判字第625號上訴人 沈明達 被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月18日臺北高等行政法院104年度訴字第201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，列報其本人出售8戶房屋之財產交易所得新臺幣（下同）164,234元（566,325×29％＝164,234），經被上訴人審認上訴人出售房屋係以營利為目的，遂依實際交易金額核定營利所得1,224,197元，另併計其餘漏報所得計371,266元，歸課核定上訴人97年度綜合所得總額4,777,824元，應補稅額400,980元，並按所漏稅額依有無股利憑單、扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計207,206元。上訴人就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以103年9月29日財北國稅法二字第1030042498號復查決定（下稱原處分），獲追減營利所得11,256元、追認可扣抵稅額56,282元及追減罰鍰29,098元，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂就原處分不利部分提起訴訟，嗣經原審以104年度訴字第201號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人並非所得稅法第11條第2項規定之營利事業，於97年間出賣臺北市○○街○○號8樓房屋建號
27、30、36、40號4戶6個門牌，應有部分各1/4，合計坪數僅15.14坪。又97年出賣上開4個建號房屋應有部分各1/4，合計等於1戶，未達6戶以上，只有1次買入，出賣後未再買入，與財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函釋，自97年1月1日起每年度銷售房屋達6戶以上，並交易頻繁，應課營業稅之要件不符。上訴人並不具備營利事業之要件，除依所得稅法第71條第1項規定申報綜合所得稅外，不必再依第2項規定，申報營利事業所得稅（下稱營所稅）。㈡本院78年度判字第1282號裁判要旨，營業稅與營所稅，均以營業額為課稅計算之基礎。營業稅部分既經行政救濟確定，營所稅自應以相同之營業額為計算之基礎。被上訴人以不同之營業額計算上訴人97年度營利事業所得額，以17％計算補徵營所稅，並重新以40％計算補徵97年度綜合所得稅，顯然違背所得稅法第4條第1項第16款及本院78年度判字第1282號裁判要旨。又行為時所得稅法第24條第1項所規定，依法律規定免納所得稅之所得不予計入收入總額累計為所得，計算營利事業所得。同法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，即為依法律規定免納所得稅之所得，即不予計入收入總額累計為所得，計算營利事業所得（本院88年度判字第778號、87年度判字第2318號裁判參照）。被上訴人核定上訴人97年度營所稅結算申報，將上訴人出售土地之收入計入97年度營業收入總額計算全年所得額，並據以列入97年度綜合所得額，補徵綜合所得稅，並加計滯報金，亦違背所得稅法第4條第1項第16款規定及本院88年度判字第778號、87年度判字第2318號裁判要旨。㈢被上訴人引用之財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」姑不論該函釋違背所得稅法第4條第1項第16款之規定，依中央法規標準法第5條、第1條規定為無效，上訴人亦非盈餘分配之公司股東，原處分亦與該函釋不符等語，為此，訴請將訴願決定、原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人未依規定辦理營業登記，於97年間銷售其向法院標購之8戶法拍屋，經被上訴人以上訴人於94、95、97及98年間分別出售2戶、4戶、8戶及5戶房屋，4年間共出售19戶房屋，顯係從事重複性、持續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋、非繼續性之經濟活動等同視之，核屬營業稅法規範之銷售行為。㈡營利事業出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，雖免納營所稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報，被上訴人參酌財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，將上訴人出售系爭房地之營利所得，併課上訴人97年度綜合所得稅，並無不合。㈢原核定（第1次核定）因上訴人短報執行業務所得等，於99年1月核定應補稅額82,119元，上訴人於99年4月14日繳納，第2次核定將上訴人原列報財產交易所得註銷，核定應補稅額32,850元扣除上訴人前次已繳納稅額82,119元，應退稅額49,269元，上訴人已於99年5月10日兌領該退稅支票款，本次核定係將上訴人出售系爭房地歸課營利所得1,224,197元，原應補稅額433,830元，扣除前次應補稅額32,850元，本次應補稅額400,980元，被上訴人原處分並依所得稅法第3條之1規定，將上訴人已繳營所稅56,282元及滯報金11,256元，同額追認可扣抵稅額及追減營利所得，變更核定營利所得1,212,941元，並無重複課稅。㈣被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，原按所漏稅額433,830元依有無股利憑單、扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰共207,206元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，惟系爭營利所得既經追減11,256元，被上訴人原處分重行按所漏稅額373,046元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰，合計178,108元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠營利所得部分：⒈本件上訴人未依規定辦理營業登記，於97年間銷售其向法院標購取得坐落臺北市○○區○○街○○號8樓等8戶法拍屋，銷售額計7,201,161元，被上訴人參酌上訴人前後於94、9
5、97及98年間分別出售2戶、4戶、8戶及5戶房屋，4年間共出售19戶房屋，以其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋、非繼續性經濟活動等同視之，被上訴人因認其已符合持續及營利之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，堪認上訴人足以構成以營利為目的之營業人，其未依規定辦理營業登記，乃依查得事證據以核課營業稅及營所稅。上訴人就營業稅部分不服，循序提起行政救濟，業經臺灣臺北地方法院101年度簡字第160號行政訴訟判決駁回其訴，並經原審法院102年度簡上字第95號裁定駁回上訴確定，營所稅部分上訴人則未提起行政救濟，並於103年5月6日依被上訴人之核定，繳納營所稅56,282元、滯報金11,256元。⒉本件綜合所得稅部分，基於獨資資本主即上訴人於97年度出售坐落臺北市○○區○○街○○號8樓等8筆房地之同一事實，被上訴人原核即以其未依規定辦理營業登記擅自營業，遂按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％，以實際銷售金額核定其全年所得額1,224,197元（銷售額7,201,161×17％＝1,224,197），歸課核定上訴人營利所得1,224,197元，惟因上訴人於103年5月6日已繳納97年度營所稅56,282元、滯報金11,256元，被上訴人爰就原核定營利所得追減11,256元，重行計算營利所得為1,212,941元（營利事業全年所得額1,224,197元－營所稅滯報金11,256元＝1,212,941元），並追認可扣抵稅額56,282元，自非無據。⒊被上訴人原核定（第1次核定）因上訴人短報執行業務所得等，於99年1月核定應補稅額82,119元，上訴人於99年4月14日已繳納，第2次核定將上訴人原列報財產交易所得註銷，核定應補稅額32,850元，扣除上訴人前次已繳納稅額82,119元，應退稅額49,269元，上訴人亦已於99年5月10日兌領該退稅支票款，嗣被上訴人以原處分將上訴人出售系爭房地歸課營利所得1,224,197元，原應補稅額433,830元，扣除前次應補稅額32,850元，本次應補稅額400,980元，並已追認上訴人已繳之營所稅56,282元為可扣抵稅額用於抵減本件應補稅額，應認尚無重複課稅之情形。又營所稅結算申報書所載之課稅所得額，係基於課徵營所稅之目的所計算出之課稅基礎（營利事業出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納營所稅，並不列入此課稅所得額中），此與營利事業分配予業主之盈餘，係指營利事業實際獲利之所得額即商業會計法第58條所稱之純益（營利事業出售土地如有獲利自屬此揭盈餘），兩者未必相同。本件上訴人為獨資資本主，每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額即其所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報，是被上訴人將上訴人出售系爭不動產（土地及房屋）之盈餘總額（營利所得），併課其97年度綜合所得稅，並無違誤。至於上訴人所引之本院72年度判字第1487號判決、75年度判字第463號判決、78年度判字第1282號判決、87年度判字第2318號判決、88年度判字第778號判決意旨，均未論及營利事業出售土地之盈餘，與本件情形尚有不同，非可比附援用。㈡罰鍰部分：上訴人97年度漏報營利、執行業務所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與計1,431,229元。綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，上訴人未就實際所得予以申報，致短漏報前開所得，核有過失，即應受罰。依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被上訴人前經衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，並參酌倍數參考表規定，依原核所認漏稅額433,830元有無股利憑單、扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計207,206元，惟該營利所得嗣經追減11,256元，業如前述，則按所漏稅額373,046元分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計178,108元【計算式：373,046×（106,766×0.2＋1,313,207×0.5）/1,419,973＝178,108】，原處罰鍰207,206元，應予追減29,098元（207,206－178,108＝29,098），核非無據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)所得稅法第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象。原判決已敘明其認定本件上訴人標購法拍屋銷售之經濟活動，符合營利及持續性要件之得心證理由，核無不合。原判決並論及上訴人因而受課徵營所稅確定。至上訴人所引司法院釋字第361號解釋之「個人出售房屋交易所得，係所得稅法第9條財產交易所得之一種」，係指「個人」出售房屋，上訴人在本件經濟活動上既為「營利事業」，則其出售房屋自非上開解釋所稱之「財產交易所得」。上訴人以其於原審主張營利事業之「營利事業所得」為課徵營所稅之租稅「客體」；營所稅之租稅「主體」為以營利為目的之營利事業；上訴人並非所得稅法第11條第2項所稱之營利事業；上訴人出售本件4個建號之房屋各1/4，合計19.83坪，只有一次買入，出售後未再買入，非所得稅法第9條所定，經常買進、賣出之營利活動所持有之財產，因買賣而發生增益一種，其申報綜合所得稅，不必依同法第3條第1項、第71條第2項規定，申報營所稅，被上訴人核定上訴人之營利事業所得額，據以補徵綜合所得稅，並加處罰鍰，即有矛盾。原判決對於上訴人上開攻擊防禦方法，恝置不理，未加以調查，並將其判斷之理由記明於判決，違背行政訴訟法第189條、第243條第2項第6款之規定，及所得稅法第3條第1項、第9條、第11條第2項、第71條第2項之規定，暨司法院釋字第597號、第361號解釋，本院39年第2號判例云云，並不足採。
(二)所得稅法第14條第1項第1類：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用。原判決所引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨符合上開說明。至上訴人所舉本院87年度判字第2318號判決：「凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為『課稅所得額』。營利事業因政府辦理市地重劃拆遷其建築物而取得之補償金或自動拆除獎勵金，並無免納所得稅之規定，自應計入收入總額中，累計為『課稅所得額』。」係就計算營利事業之「課稅所得額」為闡釋，與上述說明不牴觸。原判決亦已敘明本件情形與上開本院判決情形有異。上訴意旨指摘原判決僅依被上訴人之答辯，認定上訴人是獨資之營利事業，所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之，而營利事業所得額何以未依本院87年度判字第2318號裁判要旨之指示，依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額，而得為課徵綜合所得之依據，則未說明。財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，與所得稅法第4條第1項第16款之規定，並不相符；因個人或營利事業出售土地已繳納土地增值稅，免重複繳納所得稅之立法目的，亦不相符，原判決認定為相符，顯有矛盾，違背行政訴訟法第189條、第243條第2項第6款及所得稅法第4條第1項第16款之規定，暨本院87年度判字第2318號裁判要旨云云，尚有誤會。
(三)依加值型及非加值型營業稅法第8條第1款規定，出售之土地免徵營業稅，然如上所述，出售土地之所得，列入營業事業所得額計算，並據以計算盈餘總額，兩者尚有不同。上訴人所引之本院78年度判字第1282號判決並未謂營利事業出售土地之交易所得，不列入課營業稅範圍，也不用以計算營利事業所得額。原判決亦已敘明本件情形與該判決有異。上訴意旨主張被上訴人以不同之營業額計算上訴人97年度營利事業所得額，並重新以40％計算補徵97年度綜合所得稅，加處罰鍰，違背法令云云，亦不可採。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年10月29日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官林茂權法官鄭忠仁法官劉介中法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國104年10月29日
書記官莊子誼