裁判字號：臺灣臺中地方法院103年簡字第172號刑事判決
裁判日期：民國103年04月30日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院刑事簡易判決103年度簡字第171號
103年度簡字第172號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告陳信有上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（101度偵字第24538號）及追加起訴（102年度偵字第11758號），經本院合併審理，被告自白犯罪，本院合議庭認宜以簡易判決處刑，爰不經通常審理程序，裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑如下：
主文陳信有共同犯如附表五、附表六所示之罪，各處如附表五㈢、㈣
主文欄、附表六㈢、㈣主文欄所示之刑。應執行刑有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實
一、陳信有為發九九企業社（址設臺中市○○區○○路0段000○0號）、巨茂昇有限公司（下稱巨茂昇公司，址設臺中市○○區○○路○○○號1樓）之登記名義負責人，屬商業會計法上之商業負責人；發九九企業社、巨茂昇公司則為稅捐稽徵法規定之納稅義務人，負有據實製作商業會計憑證之義務，而 蔡啟陽 為巨茂昇公司、發九九企業社之實際負責人， 王正意 則為發九九企業社之會計人員，分別負責巨茂昇公司、發九九企業社之經營交易、帳務管理， 詎渠 等竟先後共同為下列行為：
㈠陳信有、蔡啟陽、王正意明知發九九企業社與附表一所示營
業人並無實際進貨之情形，且附表一所示之統一發票係由蔡啟陽、王正意取回之無實際交易之統一發票，竟仍基於共同使發九九企業社逃漏稅捐之犯意聯絡，於96年1月至98年6月間，先後以附表一所示之不實統一發票作為發九九企業社之進項憑證，而依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期（即例如96年5、6月為該期），於次期開始15日內（即96年7月1日至15日內），持向財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）辦理申報發九九企業社如附表一所示營業稅，並據以扣抵發九九企業社之營業稅銷項稅額，而以此詐術逃漏每2月為1期如附表一所示各該期營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
㈡陳信有、蔡啟陽、王正意知悉營業人應依銷售貨物或勞務之
實際情況，據實開立統一發票，亦明知發九九企業社並無銷貨或提供勞務予如附表二所示之營業人，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，自96年
1月至98年4月之該期，在臺中市不詳地點，以發九九企業社為銷售人名義，填製如附表二所示之買受人、數量及金額均不實填製之會計憑證即統一發票，並將如附表二所示之統一發票交予附表二所示之買受人，由該等營業人分別持以依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，並於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當方式，分別幫助附表所示營業人，逃漏如附表二所示各期營業稅，均足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公平及正確性。
㈢陳信有、蔡啟陽明知巨茂昇公司並無與如附表三所示之營業
人有實際進貨之事實，竟①共同基於使巨茂昇公司逃漏稅捐之概括犯意聯絡，連續自94年11月間至95年4月間，在臺中地區不詳地點，先後取得如附表三編號1至3所示不實統一發票，作為巨茂昇公司之進項憑證，再按取得之統一發票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為
1期，於次期開始15日內，分別持向中區國稅局辦理申報達巨茂昇公司如附表三編號1至3所示各期營業稅，並據以扣抵巨茂昇公司之營業稅銷項稅額，而以此詐術逃漏每2月為
1期如附表三編號1至3所示各期營業稅。②復於95年5月間至98年6月間，各基於使達巨茂昇公司逃漏稅捐之犯意聯絡，在臺中地區不詳地點，分別取得如附表三編號4至22所示不實統一發票，作為巨茂昇公司之進項憑證，再按取得之統一發票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，分別持向中區國稅局辦理申報巨茂昇公司如附表三編號4至22所示該期營業稅，並據以扣抵巨茂昇公司之營業稅銷項稅額，而以此詐術逃漏每2月為1期如附表三所示各期營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
㈣陳信有、蔡啟陽知悉營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況
，據實開立統一發票，亦明知巨茂昇公司並無銷貨或提供勞務予如附表四所示之營業人，竟①共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，連續自94年11月間至95年6月間，先後在不詳地點，填製如附表四編號
1至4所示買受人、數量及金額均虛偽之會計憑證即統一發票，並將如附表四編號1至4所示各期統一發票，各交給附表四編號1至4所示營業人，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當方式，先後幫助如附表四之編號1至4所示營業人，連續逃漏如附表四編號1至4所示各期之營業稅。②另共同基於填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，自95年7月至
8月之該期，在臺中市不詳地點，填製如附表四編號5至22所示買受人、數量及金額，均虛偽之會計憑證即統一發票，並將如附表四編號5至22所示該期統一發票，交給附表四編號5至22所示營業人，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，各據以向所轄國稅局申報扣抵營業稅銷項稅額，以此不正當方式，幫助如附表四編號5至22所示營業人，逃漏如附表四編號5至22各期之營業稅，均足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公平及正確性。
二、證據部分：㈠被告於本院審理中之自白。
㈡證人王正意、 沈家和 、 施承劭 、 王永治 、 林耿權 、 林錚山 、
鄭琦陽 、 王碧鈴 、 蔡文良 、 許淑昭 、 李盈億 、 陳明劍 於財政部中區國稅局之談話記錄、於檢察官偵訊時之證述。
㈢證人陳榮煌於財政部中區國稅局之談話記錄及本院審理時之證述。
㈣財政部中區國稅局中區國稅四字第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號告發書。
㈤發九九企業社營業稅稅籍資料查詢、公司設立登記資料、財政部國稅局統一發票購票證領用書。
㈥發九九企業社取得不實統一發票進銷交易流程圖、開立不實統一發票金額明細表、專案申請調檔查核清單。
㈦親旺貿易有限公司、金弘泰國際有限公司之營業稅年度資料查詢進、銷項來源明細。
㈧鈺滿堂興業有限公司、葳聖有限公司、藏晶樓有限公司、親
旺貿易有限公司、發九九企業社、買九九有限公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表。
㈨彩虹世紀行銷有限公司101年4月13日說明書、進銷項發票、現金收支傳票明細分類帳。
三、本件涉及新舊法比較部分：㈠商業會計法第71條填製不實會計憑證罪之規定業於95年5月
24日修正公布，並自同年月26日施行。修正前該條規定之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正後則提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六十萬元以下罰金」，如經比較新舊法，固應以修正前之規定有利於被告，是被告自94年11月至95年
4月間所犯連續填製不實會計憑證罪，應依行為時之法律即修正前之商業會計法第71條論處；另被告95月5月至6月（每2個月為1期為一罪，接續行為之最後行為日為95年6月間）所犯填製不實會計憑證罪，最後行為時已係上開商業會計法修正之後，即應依最後行為時之法律即修正後之商業會計法第71條論處，自無比較新舊法之問題（參照最高法院27年上字第1607號、29年上字第3866號判例意旨）。
㈡另被告為犯罪事實欄一㈢㈣所示94年11月至95年6月之行為
後，刑法部分條文於94年2月2日經修正公布，並自95年7月1日起施行；又刑法施行法增訂第1條之1亦於95年6月14日經總統公布，並自同年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文，此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照）。經查：
⒈刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：
新臺幣一千元以上，以百元計算之」，是依修正後之法律，刑法所得科處之罰金刑最低為新台幣1000元，與被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定之提高倍數10倍及修正前刑法第33條第5款規定之罰金最低額銀元1元相比較，新舊法關於罰金刑之最高額固無不同規定，然罰金刑之最低額則已提高為新臺幣1000元；因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時即修正前關於關於刑法第33條第5款規定較有利於被告。
⒉被告行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定，業已刪除，則
被告所犯各罪，即應予分論併罰，比較新舊法結果，因適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，得從一重處斷，顯較有利於被告。
⒊被告行為後，刑法第56條「連續數行為而犯同一之罪名者，
以一罪論。但得加重其刑至二分之一」之規定，業經刪除，亦即刑法第56條刪除後，該條原規定之數行為而犯同一之罪名者，除有接續犯之情形外，應按數罪併罰之原則論處，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，然顯已影響刑罰之法律效果，仍屬法律有變更。經比較刑法修正前後關於得否成立連續犯之情形，應以修正前刑法較有利於被告。
⒋綜上被告全部罪刑之結果而為新、舊法比較，本院認為適用
行為時即修正前刑法之相關規定處斷，對其較為有利，依刑法第2條第1項前段規定，就被告所為此部分之犯行，自應一體適用修正前之刑法相關規定處斷。
四、論罪科刑部分：㈠核被告如附表五之㈠編號1至15、附表六之㈠編號1至22所
為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪；就附表六之㈡編號1至3所為，均係犯修正前之商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪；就附表五之㈡編號1至14、附表六之㈡編號4至24所為，均係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。被告所犯上開公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪、修正前商業負責人填製不實會計憑證罪、商業負責人填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪等罪，與共犯王正意、蔡啟陽間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯，其中關於稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（司法院第二廳78年11月24日（78）廳刑一字第1692六九二號函函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。
㈡次按刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續
實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮；學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是（最高法院95年度台上字第1079號判決意旨參照）。本案被告所為登載不實會計憑證之行為與幫助逃漏稅捐之行為，上開二罪自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參見）。又按刑法修正刪除連續犯之規定，關於犯罪行為罪數之計算，其修正理由內，雖然說明可以朝接續犯之概念予以發展等語，但實際上仍以適度為宜，否則勢將破壞刑法體系，反悖修法導正包括一罪適用過於浮濫之原意。接續犯係指行為人之數行為於同時同地或密切接近之時地實行，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理之情形而言。是自其行為之延續性觀察，固然必存有一段時間之特徵，但亦非毫無限制，倘竟綿延數月或經年，要難為一般社會健全觀念所允許，無評價為一個行為概念之餘地。又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。
查附表五㈠㈡、附表六㈠㈡所示各期申報營業稅行為，係以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報，每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，故以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，易為區別，獨立性亦強，併此敘明。另附表五㈠㈡、附表六㈠㈡所示各期內之各次收取或簽發不實統一發票作為逃漏稅捐之數行為，均於密切接近之時地實施，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，核為包括之一行為予以評價，較為合理，而為包括之一罪（最高法院86年台上字第3295號判例意旨參照）。
㈢復按司法院於100年5月27日釋字第687號解釋敘明：中華
民國65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第47條第1款規定：「本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至「應處徒刑之規定」部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。認稅捐稽徵法第47條第1款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，並敘明「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施等行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第47條第1款規定對公司負責人施以刑事制裁時，須具備構成要件該當、違法及有責性，亦即上開犯罪係以自然人作為犯罪主體，對該自然人科以稅捐稽徵法第41條之刑罰。則如應適用修正前之刑法相關規定資為論罪科刑之依據，則修正前刑法連續犯、牽連犯等條文，對該自然人均有其適用（本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於100年度第五次刑事庭會議決議不再援用、參考）。檢察官於101年度偵字第24538號起訴書記載被告所犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款之罪刑係屬「代罰」性質，無成立共同正犯、連續犯之餘地，顯有誤解，附此指明。
㈣被告所犯如附表六之㈠編號1至3所示公司負責人為納稅義
務人逃漏稅捐罪；另所犯如附表六之㈡編號1至3所示各犯修正前商業負責人填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪與如附表六之㈡編號4所示犯商業負責人填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪，均時間緊接，且所犯構成要件相同之罪名，皆顯係基於概括犯意為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定，分別論以公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪一罪、商業負責人填製不實會計憑證一罪及幫助逃漏稅捐一罪，並均依法加重其刑。又被告附表六之㈡編號1至4所示部分，係犯連續商業負責人填製不實會計憑證罪及連續幫助逃漏稅捐罪之二罪間，有方法及結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規定，從一重之連續犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷。另按刑法廢除牽連犯之規定後，對於前以牽連犯予以處理之案例，依立法理由之說明，在適用上，得視其具體情形，分別論以想像競合犯或數罪併罰，予以處斷。是原經評價為牽連犯之案件，如其二行為間具有行為局部之同一性，或其行為著手實行階段可認為同一者，得認與一行為觸犯數罪名之要件相侔，而改評價為想像競合犯（參照最高法院96年度台上字第4780號判決意旨）。查附表五之㈡、附表六之㈡編號5至24所示部分，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪與稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，上開二罪間，被告虛開不實統一發票之目的係幫助他營業人為逃漏稅捐，二行為間具有局部同一性，參酌前揭判決意旨，依刑法第55條之規定，應從一重之商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪。
㈤被告所犯如附表五㈢㈣、附表六㈢㈣所示各罪間，其犯意各別，行為互殊，應分論併罰。
㈥爰審酌被告為貪圖利益，擔任發九九企業社、巨茂昇公司之
名義負責人，任令他人利用公司名義開立不實統一發票，幫助他營業人逃漏營利事業所得稅，並為掩飾犯行，向稅捐機關為不實之申報，致稅務機關無從為正確之查核稽徵，妨害稅務健全，有損國家稅收，並考量其逃漏稅捐之數額、期間，對財政稅捐秩序之危害程度，及其犯罪後坦承犯行，態度尚佳等一切情狀，分別量處如附表五之㈢㈣、附表六之㈢㈣所示宣告刑。另被告為附表六㈠編號1至3、附表六㈡編號
1至4所示犯行後，除刑法第41條有所修正外，罰金罰鍰提高標準條例亦於98年4月29日經總統公布廢止。刑法第41條第1項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，然依被告行為時之刑罰法律即修正前刑法第41條第1項前段規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算1日，易科罰金」，以及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條關於「依刑法第41條易科罰金者，均就其原定數額提高一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」，易科罰金之折算標準最高為銀元300元，最低為銀元100元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣90
0元，最低額為新臺幣300元。比較修正前後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，對被告較為有利，是此部分爰依修正前刑法第41條第1項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，併諭知易科罰金之折算標準。
㈦被告所犯如附表五之㈠㈡編號1所示部分、如附表六之㈠㈡
編號1至8所示部分，犯罪時間均在96年4月24日以前，且無中華民國96年罪犯減刑條例第3條所列不予減刑之情形，均合於同條例第2條第1項第3款減刑條件，亦無同條例第
5條規定例外不得減刑之情事，應依該減刑條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一，並依該條例第9條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
㈧另刑法第51條第5款規定於95年7月1日施行時由「宣告多
數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，比較修新舊法結果，以95年7月1日修正施行前之刑法第51條第5款規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，應適用95年7月1日修正施行前刑法第51條第5款定其應執行之刑。且於定應執行刑時，以有利被告之「銀元300元即新臺幣900元」為其易科罰金之標準。至被告為前揭犯行後，刑法第50條雖經修正，於102年1月23日公布，並於同年1月25日施行，該條雖增列併合定應執行刑之例外規定，惟本案並非該條新增但書之情形，於本案尚無新舊法比較之問題，併此指明。
四、依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第454條第1項，商業會計法第71條第1款（含修正前），稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項、第28條、修正前第56條、修正前第55條後段、第55條、第41條第1項前段（95年7月1日修正施行前、後）、修正前第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，刑法施行法第1條之1，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第
3款、第7條、第9條、第10條第1項，判決如主文。
五、如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀（應附繕本）。
中華民國103年4月30日
刑事第十庭法官江彥儀以上正本證明與原本無異。
書記官陳靖國中華民國103年4月30日