裁判字號：最高行政法院101年判字第179號判決
裁判日期：民國101年02月23日
裁判案由：申請退還營業稅
最高行政法院判決
101年度判字第179號再審原告勤業眾信聯合會計師事務所代表人 黃樹傑 訴訟代理人 林瑞彬 律師（兼送達代收人）再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間申請退還營業稅事件，再審原告對於中華民國100年8月18日本院100年度判字第1442號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告92年度加入德勤全球國際會計師合作組織（下稱德勤全球）給付92至97年度費用，並於92年12月31日起依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第36條第1項報繳營業稅額；嗣再審原告於97年12月29日具文主張，其給付予德勤全球之款項，乃屬分攤國際總部共同費用之性質，依稅捐稽徵法第28條、財政部89年6月3日台財稅第0000000000號及90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，申請加計利息退稅，經再審被告所屬松山分局以98年2月11日財北國稅松山營業字第0970029242號函否准。再審原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院100年度判字第1442號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而確定。再審原告對原確定判決仍表不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，復提起再審之訴。
二、再審起訴意旨略以：（一）執行業務者非屬營業稅法之營業人，實不應依營業稅法第36條報繳營業稅，原確定判決有不應適用營業稅法第36條而予以適用之顯然錯誤，並屬增加法律所無規定之租稅主體，自屬違反租稅法律主義與法律保留原則，原確定判決未予審究，有判決理由不備之違法。（二）再審原告給付德勤全球之系爭費用係再審原告加入德勤全球所繳納之會費，原確定判決竟認此會費的對待給付為德勤全球提供「可供查詢使用之資料庫」或「所有加盟者可共用之標準會計作業文書格式」，顯違行政訴訟法第209條第3項及第243條第2項第6款，並就營業稅法第1條銷售勞務之定性予以誤用。（三）德勤全球既係由全球之專業會計師所組成，對外國執行業務者之主體資格判斷不得以國內法而斷，原確定判決自行認定德勤全球非執行業務者，有違行政訴訟法第254條，並有適用營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定不當之顯然違法，並有應適用財政部97年9月25日台財稅字第09700366900號函意旨而未適用之顯然錯誤。
（四）再退步言，縱認德勤全球非屬執行業務所得者，原確定判決認營業稅法第8條第1項第11款規定為租稅優惠，本件並不得適用該規定，亦不得類推適用，顯有不應適用司法院釋字第657號而適用之顯然違法（五）原確定判決認德勤全球並非營利事業，不得適用所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第14條規定及再審被告97年9月8日財北國稅審二字第0970219806號函，其不依各該法令之文義而加以適用，其謬誤已不言自明等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定及原處分。
三、再審被告則以：系爭德勤全球銷售予再審原告之勞務是否為「執行業務者所提供之專業性勞務」，而不在營業稅之規範範圍？以及再審原告之原程序各上訴理由業經原審判決一一論述何以不足採，再審原告再為爭執，為無理由。原確定判決駁回再審原告在原訴訟程序之上訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：（一）按當事人對於本院所為判決提起再審之訴，必須原判決有行政訴訟法第273條之情形者，始得為之。而該條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。（二）原確定判決駁回再審原告在原程序之上訴，係以：1.經查，德勤全球係由全球各地會計師事務所加盟，並依瑞士法律成立之具非法人商業型態合作組織，性質上類似我國之非法人團體，其由加盟者依地區分配名額選派自然人組成決策部門，經該決策部門聘任決策執行人（CEO）由其組成執行部門執行組織運作，各加盟者需依執行、決策部門核編之年度預算，按分擔比例支付現金予德勤全球；德勤全球則透過電腦軟體或文件方式，提供加盟者「可供查詢使用之資料庫」或「所有加盟者可共用之標準會計作業文書格式」，便利加盟會計師事務所彼此間資訊交流，降低需透過作業文書轉換進行溝通之成本，提升其作業水準；再審原告自92年加入該合作組織，接受德勤全球提供之上開服務，並依德勤全球各年度所編列預算中分配予再審原告負擔之部分，按期如數給付現金，德勤全球對再審原告提供之上開服務，應定性為銷售勞務，因德勤全球為外國之組織，在中華民國境內，無固定營業場所，則再審原告原依營業稅法第36條之規定，向我國稅捐機關繳納給付金額所對應之營業稅額，即符合營業稅法規定，並無適用法令錯誤或計算錯誤應予退稅情形，乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決理由欄就再審原告之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。
2.次以，繳納入會費或會費，如實際上是為了取得一定之給付而提出之對待給付，仍應論為應稅之銷售。財政部76年2月10日臺財稅第0000000號、78年2月22日臺財稅第000000000號函釋同採斯旨。本件依德勤全球之章程規定，再審原告入會後，雖如再審原告主張之有一定程度組織決策形成權，然其加入德勤全球，主要目的在於獲取使用德勤全球提供之上開「可供查詢使用之資料庫」或「所有加盟者可共用之標準會計作業文書格式」利益，以提升其服務品質及作業水準，縱稱之為會費，仍不因收費名義為何而異其銷售勞務取得代價之性質。原審判決據之認本件為銷售勞務行為，非單純加入社團之會費，參照上開說明，並無不合。上訴意旨仍執詞其繳納之費用非德勤全球透過市場機制銷售勞務予再審原告而取得之報酬，應屬免稅之會費，指摘原判決違反行政訴訟法第189條、營業稅法第3條第2項但書及量能課稅原則、平等原則云云，並不可採。3.依上揭營業稅法第3條第2項但書規定，執行業務者提供其專業性勞務，不屬於營業稅法規範之營業。蓋因執行業務者多係個人以其專業知識提供勞務，如予以課徵營業稅，將引起如何處理營業登記、進項扣抵及會計帳務等問題，且其提供勞務對象多屬個人，稅源掌握不易，固以明文排除於營業稅之規範。然所謂執行業務者，須為同法施行細則第6條規定之律師、會計師……等以技藝自力營生者始足當之。德勤全球乃全球各地會計師事務所加盟而成之類似非法人團體，其提供服務之對象為加盟之會計師事務所，並非一般人，已如上述，自非營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定所稱之執行業務者。上訴意旨仍執稱德勤全球係由專業會計師組成並提供高度會計專業性勞務而收取報酬，依上述營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定，無營業稅法第36條報繳營業稅義務，並指摘原審判決有不應適用該項法規而予以適用之違法，致增加法律所無規定之租稅主體，違反租稅法律主義與法律保留原則云云，亦無可採。又，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，依營業稅法第8條第1項第11款規定，雖免徵營業稅。然德勤全球並非該條款所列之團體組織，已經原審判決論明，且為再審原告所不爭執。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過類推適用方式為之。再審原告主張本件得類推適用營業稅法第8條第1項第11款規定，並據以指摘原審判決認商業會等團體組織，以強制入會之人民團體或商業團體為限，而不採其此部分之主張，顯有增加法律所無限制，並與平等原則有違，尚無可取。再者，本件係屬應否課徵營業稅之爭訟，尚與所得稅無關，且再審原告並非營利事業，則上訴意旨以「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第14條及再審被告97年9月8日財北國稅審二字第0970219806號函，已明確規範營利事業與外國事業共同研究發展之成本費用分攤模式，原審判決未依職權適用或命其提出權利金與其他收益之比例，使其得減除其他收益之成本費用等云，指摘原審判決有應適用前揭法令而未適用之違法，仍無足採。4.綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回再審原告在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。再審原告對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難指原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由等由，資為判決之論據。（三）經查原確定判決判決理由已就再審原告在原程序各項上訴主張，何以不可採，詳述其理由，核與本案應適用之法規、解釋或有效之判例均無牴觸，再審起訴意旨仍執原確定判決所不採之事項，再主張原確定判決有適用法規錯誤之再審事由，無非係其法律上見解之歧異，揆諸前開說明，要難謂為適用法規顯有錯誤，而得據為再審之理由。（四）綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年2月23日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國101年2月23日
書記官彭秀玲