裁判字號：最高行政法院87年判字第1652號判決
裁判日期：民國87年08月20日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第一六五二號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月二十一日台八十七訴字第一一九○九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣本件被繼承人 林文 於民國八十三年五月二十六日死亡，原告與其他繼承人 林再全 、 林財寶 、 林郭糖 、 陳林春桂 、 許林素珠 、 林素月 、 林素禎 等八人於八十三年十一月二十四日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）二三、○五五、二○四元，應納遺產稅額為三、九○○、○七二元。原告不服，就遺產○○○鎮○○○段一六○－一、一六一－二、一六三及一六五地號等四筆土地部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告繼承被繼承人林文所有坐○○○鎮○○○段一六○－一、一六一－二、一六三、一六五地號等四筆土地，土地價值二二、二四五、五九六元，依土地登記簿記載為農業用地，繼承開始日該四筆土地已經台北縣政府八十年一月五日北府工都字第三六九三三○號函公告變更為「淡海新市鎮特定區計畫」，細部計畫在作業中尚未完成，經台北縣淡水鎮公所以八十三年十月十五日北縣淡建字第二○八四二號函及八十四年九月十八日北縣淡建字第二七六四八號函兩次函復原告在案，該四筆土地繼承開始時仍視為農業用地管制，且繼續經營農業生產中，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函規定，繼承時仍有農業發展條例第三十一條規定之適用，亦即依修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定應扣除其土地價值之半數方為適法。二、被告復查決定書及再訴願機關再訴願決定書均指該四筆土地台北縣政府業於八十二年二月二日八二北府工都字第三○七三四號函發布細部計畫，因而誤認繼承事實發生前細部計畫已完成，否准原告扣除土地價值半數，系爭之點在「發布細部計畫」是否等於「細部計畫完成」。「發布細部計畫」與「細部計畫完成」為法定不同的程序階段，發布細部計畫並不等於細部計畫已完成，細部計畫發布後，須完成公共設施、都市計畫完成驗收及公告所需樁位資料完成法定公告程序後，細部計畫始「完成」，都市計畫法第十七條、第二十三條分別定有明文，亦經被告以八十五年一月十七日北國稅法第00000000號函所轄淡水稽徵所有案，原告繼承事實發生時，該四筆土地雖經公告變更為「淡海新市鎮特定區計畫」第一期發展區，縱經發布細部計畫，但細部計畫尚未完成，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函規定，繼承時仍有農業發展條例第三十一條規定之適用，亦即依修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定應扣除其土地價值之半數。被告否准扣除，於法自有違誤。三、訴願決定書所指該四筆土地，經台北縣政府以八十二年八月二日八二北府地四字第二七六五七六號函辦理公告區段徵收。按土地法第二百二十七條規定「市、縣地政機關於收到中央地政機關或省政府通知核准徵收土地案時，應即公告，並通知土地所有權人及土地他項權利人。前項公告之期間為三十日。」是系爭土地既經台北縣政府公告區段徵收，於公告期間三十日後即為確定，本件繼承日發生於000年0月000日，自無原告主張細部計畫未完成之情事等語駁回原告於訴願時之主張。綜觀上項訴願駁回理由，顯見訴願決定機關係不明瞭土地徵收作業程序所致，誤將「土地公告徵收之行政處分確定日」與「土地徵收細部計畫完成日」混為一談。按不動產之公用徵收，非以登記為國家取得所有權之要件，此觀民法第七百五十九條之規定自明。依土地法第二百三十五條規定：「被徵收土地所有權人，對於其之權利義務，於應受之補償費發給完竣時終止。」。準此，經政府合法徵收之土地，須政府對所有人之「補償發放完竣」，即由國家取得被徵收土地之所有權，該土地是否已登記為國有，在所不問，經最高法院八十年十月二十九日十年度台上字第二三六五號判決有案，原告於八十三年五月二十六日，繼承發生時，因被繼承人名義土地被徵收時，「補償費尚未發放完竣」，國家尚未取得被徵收土地之所有權，該四筆土地仍屬被繼承人所遺有，故依遺產及贈與稅法第一條之規定，計入遺產稅申報，否則，即免計入遺產稅申報，其理甚明。訴願機關以「該四筆土地經台北縣政府八十二年八月二日公告區段徵收，於公告期間三十日後即為確定，繼承日發生於000年0月000日，無原告於訴願時主張細部計畫未完成情事等語」，完全無視民法及土地法之規定，竟拒絕適用，實令原告深感費解。四、本案原告繼承開始時，因被徵收之土地補償費尚未發放完竣，故應列入被繼承人遺產申報遺產稅，繼承發生時，該四筆土地雖被徵收，但細部計畫尚未完成，且繼承時仍繼續經營農業生產，符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應依修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除其土地價值之半數。被告均否准扣除，於法自屬錯誤，訴願決定及再訴願決定，遞予維持，亦有未洽，敬請鈞院明察，判決將一再訴願決定及原處分均撤銷，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、經查本案有關系爭四筆土地，原經台北縣政府八十年一月五日北府工都字第三六九三三○號公告變更為「溪海新市鎮特定區計畫」，嗣依都市計畫法第十七條第一款規定，第一期發展地區應於主要計畫公布公布實施後最多二年完成細部計畫，台北縣政府業已於八十二年二月二日八二北府工都字第三○七三四號函發布第一期發展區細部計畫，是本案系爭四筆土地應無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋規定之適用，其理甚明，無庸置疑。二、至本案原告復主張系爭四筆土地雖經台北縣政府以八十二年八月二日八二北府地四字第二七六五七六號函辦理公告區段徵收，且於公告期滿三十日後確定，惟原告於八十三年五月二十六日繼承發生時，因被繼承人名義土地被徵收時，其「補償費尚未發放完竣」，是國家尚未取得被徵收土地之所有權，亦即細部計畫尚未完成乙節，查有關細部計畫內容，非關土地徵收、補償事宜，原告以補償費尚未發放完竣認為細部計畫尚未完成，乃係誤解法令所致，核不足採。綜上論述，原處分及所為復查決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，自遺產總額中扣除其土地價值之半數，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第五款前段所規定。又農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用，復為財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函所明釋。查本件被告原處分以被繼承人林文於民國八十三年五月二十六日死亡，原告與其他繼承人林再全、林財寶、林郭糖、陳林春桂、許林素珠、林素月、林素禎等八人於八十三年十一月二十四日向被告辦理遺產稅申報，經核定遺產總額為新台幣（下同）二三、○五五、二○四元，應納遺產稅額為三、九○○、○七二元。原告不服，就遺產○○○鎮○○○段一六○－一、一六一－二、一六三及一六五地號等四筆土地原編定為田地目，經台北縣政府公告變更為淡海新市鎮特定區計畫，細部計畫尚未完成，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋，應准予扣除土地價值之半數云云，申經被告復查決定，以本件繼承發生於000年0月000日，系○○○鎮○○○段○○○○○○號等四筆土地，均位於淡海新市鎮第一期發展區，台北縣政府業於八十二年二月二日八二北府工都字第三○七三四號函發布細部計畫，有內政部營建署八十五年六月一日八十五營署都字第五八一九七號函附卷可稽，系爭土地於繼承事實發生前細部計畫業已完成，核與首揭財政部函釋不符，原核定否准扣除土地價值半數，並無不合，乃未准變更，一再訴願決定，遞予維持，固非無見。惟查被告曾函詢內政部營建署系爭土地是否合於行政院規定免徵遺產稅，據該署先後以八十四年十二月十五日八十四營署都字第二三七一一號函復之明細表僅記載系爭土地「均位於細部計畫已發布地區」；八十五年六月一日八十五營署都字第五八一九七號函所附「財政部台灣省北區國稅局函詢淡海新市鎮特定區內之農地是否合於行政院規定免徵遺產稅乙案現場勘查紀錄」亦僅記載系爭土地部分為「第一期發展區」及「淡海新市鎮第一期發展區台北縣政府已於八十二年二月二日八二北府工都字第三○七三四號發布細部計畫．．．。」此有各該函影本附原處分卷可稽；惟查發布細部計畫，是否可認為細部計畫已完成，不無疑義，被告竟依上開函復意旨認定系爭土地之細部計畫已完成，顯有違誤。又上開內政部營建署之現場勘查紀錄，對於系爭土地依繼承事實發生時之現況，是否仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，並未為勘查認定記載於上開勘查紀錄內，自無從認定系爭土地是否合於財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函釋意旨，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。是本件事實尚屬未明，亦無從認定應否依修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除其土地價值之半數。從而，原告起訴意旨指摘原處分及復查決定，於法自屬違誤，尚非無理由。一再訴願決定，遞予維持，亦嫌速斷。應由本院將一再訴願決定及原處分均撤銷，由被告查明系爭土地依繼承事實發生時之現況，是否仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，另為適法之處分，以昭折服。至系爭土地於繼承事實發生時，雖已被徵收，但因被徵收之土地補償費尚未發放完竣，故應列入被繼承人遺產申報遺產稅，原告亦已依法申報，本案關鍵在於細部計畫已否完成，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年八月二十日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年八月二十四日