臺灣新北地方法院108年度稅簡更一字第3號判決

裁判字號：臺灣新北地方法院108年稅簡更一字第3號判決

裁判日期：民國108年08月22日

裁判案由：地價稅

臺灣新北地方法院行政訴訟判決108年度稅簡更一字第3號
108年8月8日辯論終結原告 王陳 照子（ 王俊英 之承受訴訟人）
王世鈴 （王俊英之承受訴訟人） 王世堯 （王俊英之承受訴訟人） 王世仁 （王俊英之承受訴訟人兼共同送達代收被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）訴訟代理人 黃正吉
施俞 如 林玫君 上列當事人間因地價稅事件，被承受訴訟人不服新北市政府中華民國106年7月3日新北府訴決字第0000000000號函檢送之訴願決定書（案號：0000000000號），提起行政訴訟，經本院於107年1月17日以106年度簡字第124號判決後，被告不服，提起上訴，嗣經臺北高等行政法院於108年6月12日以107年度簡上字第64號廢棄原判決並發回本院（且以同案號裁定准許上開原告4人承受訴訟），本院更為判決如下：
主文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係原告不服被告核課、補徵地價稅之關於稅捐課徵事件涉訟，且所核課、補徵之稅額係在新臺幣（下同）400,000元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序。
二、被繼承人王俊英於起訴後之民國（下同）107年10月9日死亡，嗣由原告（王俊英之繼承人）於108年5月21日向臺北高等行政法院具狀聲明承受訴訟，嗣經臺北高等行政法院於
108年6月12日以107年度簡上字第64號裁定准許，此有該裁定（見臺北高等行政法院107年度簡上字第64號卷第260頁、第261頁）附卷足憑。
三、本件原告 王陳照子 、王世鈴、 黃世堯 經合法通知（見本院卷第35頁之本院行政訴訟庭送達證書3紙），惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第237條之9第1項、第236條、第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告聲請，就原告王陳照子、王世鈴、黃世堯部分，由其一造辯論而為判決；又本件訴訟標的對共同訴訟之原告各人，必須合一確定，而原告王陳照子、王世鈴、黃世堯均未於言詞辯論期日到庭，亦未以書狀為聲明及陳述，而原告王世仁已於言詞辯論期日到庭為聲明及陳述，且足認係有利於原告王陳照子、王世鈴、黃世堯，故依行政訴訟法第39條第1款前段之規定，效力及於全體，另依同條第2款之規定，被告對原告王世仁之行為，效力亦及於原告全體。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：
（一）被繼承人（即被承受訴訟人）王俊英所有分割、重測前之新北市○○區○○○段○○○○○○號共有之土地上，有新北市○○區○○街○○號（領有00○○字第0000號使用執照，王俊英為起造人之一）之建物（下稱系爭建物，於94年7月15日辦理建物所有權第一次登記，登記所有權人為原告王世仁〈王俊英之子〉），前申請經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案（含分割、重測前之新北市○○區○○○段00-0、00-0、00-0、00-0〈均係於53年8月26日由00地號分割而來〉、00-0地號〈於前3年3月12日由98地號分割而來〉）。嗣被告辦理105年地價稅稅籍及使用情形清查，認被繼承人王俊英所有坐落新北市○○區○○段000-0、000、000、000、000、000、000、000、
000、000（以上10筆土地於72年間分割、75年間重測，係自00地號土地分割而來）、000、000、000、000、
000、000、000、000、000、000、000、000、00
0、000、000、000（以上16筆土地於72年分割、75年間重測，係自00地號土地分割而來）、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、
000、000、000、000、000、000、000-0、000、000-0（以上20筆土地係分別自前開00-0、00-0、00-0、00-0、00-0地號土地分割而來，均與00、00地號土地於72年分割、75年重測無關）地號等46筆土地，應有部分均為1/24，僅其中000、000、000、000地號土地為系爭建物坐落之建築基地，合致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，仍續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，其餘42筆土地非屬系爭建物之建築基地，核與土地稅法第9條自用住宅用地規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定，以105年12月27日新北稅鶯歌一字第00000000000號函通知被繼承人王俊英補徵核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，分別為16,135元、16,135元、16,136元、16,136元、16,136元，合計80,678元，另續按一般用地稅率、自用住宅用地稅率分別核定上開土地之地價稅，併同王俊英所有○○段0000、0000地號等原已按一般用地稅率課徵之土地合併歸戶計徵
105年地價稅計198,542元〈按自用住宅用地稅率課徵之地價稅部分共232元〉（此函並含有撤銷除000、000、
000、000地號土地以外之原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之核課處分）。被繼承人王俊英不服，申請復查，嗣經被告函詢新北市政府工務局及比對土地建物查詢資料結果，除上開000、000、000、000地號土地外，尚有00
0、000地號土地亦為上開使用執照申請範圍之建築基地，符合土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，應續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，被告乃以106年3月17日新北稅法字第0000000000號復查決定（案號：106地復22）變更補徵100年至104年地價稅分別各為15,615元及變更
105年地價稅為197,940元。被繼承人王俊英仍對復查決定不服，提起訴願亦經訴願機關決定駁回，因而提起本件行政訴訟撤銷之訴。嗣於訴訟中，被繼承人王俊英於107年10月9日死亡，原告於108年5月14日聲明承受訴訟獲准確定。
（二）就「上開土地分割、重測情形」、「原核定適用一般用地或自用住宅用地稅率、復查決定予以維持或變更」及「原告是否訴請撤銷」等，均詳如附表一所示。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、訴願決定書中被告答辯指出：「00○○字第0000號使照存根所載原建築地號為00、00地號。經分割及重測後為○○段000、000、000、000、000、000等地號。」；然根據被告所附之土地分割明細表，00地號於72年2月4日分割成00-00、00、00、00、00、00、00、00、00地號，再經75年5月23日重測為○○段000-0、000、000、00
0、000、000、000、000、000、000地號；而00地號於72年2月4日分割成00-0、0、0、0、0、0、0、0、00、00、00、00、00、00、00地號，再經75年7月
1日重測為○○段000（應係000之誤繕）、000、000、000、000、000、000、000、000、000、000、
000、000、000、000地號，先此敘明。再者，上開土地從○○段○○小段經分割與重測，係屬標示分割，即「將同一所有權人之一宗土地，分割為多宗，純係土地權利客體之變更，未涉權利內容之變動」（引用內政部101年
3月30日內授中辦地字第0000000000號函）。於行政院公報資訊網所載100年1月10日內授中辦地字第0000000000號，內政部令則指出：「標示分割登記與共有物分割登記係屬二事，前者純就物之標示所為之變更登記分割後各筆之權利並無異動」，因此97、98地號屬於標示分割，權利並無異動，就應繼續課以自用住宅稅率。被告指出：「00、00地號經分割及重測後為○○段000、000、000、00
0、000、000等地號。」，卻沒有列出全部分割與重測之地號，恐有嚴重誤導訴願決定之虞！系爭建物之使用執照係在分割與重測之前，建物確實坐落於土地上自行使用，怎可用後來分割與重測的地號來認定該建物不屬於自用？這分明是用清朝的劍來砍明朝的官，邏輯上不通。況且內政部的命令明確指出標示分割的權利無異動，被告應撤銷原處分，恢復00、00地號部分之土地課以自用住宅稅率。
2、司法院釋字第525號指出：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公佈施行後，制定或發佈法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」；司法院釋字第605號亦指出：「任何行政法規皆不能預期其永久實施，然行政法規發佈施行後，訂定或發佈法規之機關依法定程序予以修改，應兼顧規範對象信賴利益之保護。其因公益之必要修正法規之內容，如人民因信賴舊法規而有客觀上具體表現信賴之行為，並因法規修正，使其依舊法規已取得之權益，與依舊法規預期可以取得之利益受損害者，應針對人民該利益所受之損害，採取合理之補救措施，或訂定合理之過渡條款，俾減輕損害，以符憲法保障人民權利意旨。惟人民依舊法規預期可以取得之利益並非一律可以主張信賴保護，仍須視該預期可以取得之利益，依舊法規所必須具備之重要要件是否已經具備，尚未具備之要件是否客觀上可以合理期待其實現，或經過當事人繼續施以主觀之努力，該要件有實現之可能等因素決定之。」，由於信賴被告根據標示分割權利無異動之現行有效之行政命令，以至於沒有積極進行土地分割之權利登記，像是透過協調分割或是裁判分割，讓系爭建物按所坐落之地號登記，而土地所有權之變更登記是有實現之可能，是故，被告要求補繳100年至
104年之差額地價稅已違反信賴保護原則，應予以撤銷。
3、按土地稅法施行細則第4條規定，本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。被告將法條中的「土地」解釋為地號，本案中建物興建在前，標示分割地號在後，豈可只因為地號變更就只核准部分地號屬於自用？又稅捐稽徵法第12條之1條明文規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。系爭建物有自用之事實，按被告之解釋僅能有所坐落地號之部分持分享有自用住宅之稅率，已經違反土地稅法第9條之立法目的。另稅捐稽徵法第23條規定，稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，指的是納稅人規避納稅之情事，從來就沒有稅捐機關自己的錯誤，還能夠引用此法條來要求納稅人補稅！
4、如樹林地政事務所的解釋，根據地籍測量實施規則第224條規定之同一地段、地界相連、使用性質相同要件，如共有人過半數及其應有部分合計逾2/3同意者，可依土地法第34條之1規定辦理合併登記。亦即本案土地可再經合併程序，而取得更多可被認定自用住宅稅率的面積，只因為地號名稱改變就會影響課稅認定，更是凸顯被告認定的謬誤。被繼承人王俊英係於71年4月5日提出自用住宅稅率申請，經被告以00北縣稅二字第00000號函核准在案，該函中說明第四點更明確指示：「主旨所列土地於不作自用住宅用地使用時，請向本處申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，系爭建物長期來都是自用，而且71年提出申請時，土地尚未進行標示分割以及後續的重測。
5、適用土地自用住宅稅率消滅之原因為：已供營業使用、出租或全戶戶籍遷出，系爭建物所坐落土地完全沒有上述之消滅原因，被告要改課一般土地稅率以及補繳100年至10
4年一般用地稅率與原按自用住宅地稅率之差額，完全不合乎法律與相關規定。
（二）聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）關於不利於原告部分（即就新北市○○區○○段00○○地0000000地號土地在72年分割、75年重測者〉未適用自用住宅用地稅率核課、補徵地價稅部分），均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、原告所有如附表一編號一所示土地原均按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理105年度地價稅稅籍及使用情形清查，系爭建物領有64年11月5日核發之00○○字0000號使用執照，為原告 黃世仁 （被繼承人王俊英之子）所有，經被告分別於105年4月29日、8月31日及9月7日派員會同新北市樹林地政事務所人員至現場勘查及比對土地建物查詢資料，且就該使用執照申請範圍之建築基地範圍函詢新北市政府工務局，經該局分別以106年2月21日新北工建字第0000000000號函及106年3月7日新北工建字第0000000000號函復略以：「說明：三、……，經調閱00○○字第0000號使用執照（00○○字第0000號建造執照）顯示該使用執照之建築基地地號○○○區○○段○○小段00及00地號，且僅屬部分面積使用，……，依卷內原核准配置圖查對結果，該座落位置似位於重測後○○段00
0、000、000、000、000、000地號土地範圍內。」、「說明：三○○○區○○段○○○○號等46筆土地（包含○○段000地號土地）是否屬本局所核發00○○字第0000號使用執照申請範圍之建築基地一節，經查本局前以106年2月21日新北工建字第0000000000號函回復在案……。
」，是原告所有土地除000、000、000、000地號土地外，尚有000、000地號土地亦為前揭使用執照申請範圍之建築基地，有原告本人、配偶或直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且其地上之系爭建物為原告直系親屬所有，符合土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，其餘40筆土地因非屬系爭建物之建築基地，核與土地稅法第9條及「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四（一）1.規定不符，此有前揭2號函、105年4月29日、8月31日及9月7日勘查記錄暨現場會勘照片計91幀、全國地價稅自住用地查詢清單、家庭成員（一親等）資料查詢清單、全戶戶籍資料、土地建物查詢資料、房屋稅籍主檔查詢資料等附卷可稽，如附表一編號一所示土地之其中40筆應改按一般用地稅率課徵地價稅，是被告遂依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，補徵該40筆土地核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅分別各為15,615元，另按自用住宅用地稅率、一般用地稅率核定000、000、000、000、000、000地號等
6筆土地及其餘40筆土地地價稅（即如附表一編號一所示之46筆土地），併同○○段0000、0000地號（即如附表一編號二所示土地）等原已按一般用地稅率課徵之土地合併歸戶計徵105年地價稅計197,940元，於法洵屬有據。
2、按土地稅法第9條及同法施行細則第4條規定，得適用自用住宅用地稅率課徵之土地須同時符合三要件：⑴應有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記。⑵房屋為住家且無出租或供營業使用。⑶其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。另關於自用住宅用地基地之認定，依前揭財政部令頒之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」四、（一）1.規定，係以建築改良物所有權狀記載之基地地號為準，如權狀未記載全部基地地號，則以建築管理機關核發之「建造執照」或「使用執照」所載之基地地號為準。系爭建物如前所述，依土地建物查詢資料所示領有0000建號謄本，坐落地號位於：000地號土地，為釐清本案自用住宅用地基地之全部地號，被告乃就上開使用執照申請範圍之建築基地詢據新北市政府工務局，經該局函復00○○字第0000號使用執照之建築基地地號○○○區○○段鶯歌小段00及00地號，且僅屬部分面積使用，而該使用執照內之系爭建物坐落部分復經被告多次派員會同新北市樹林地政事務所人員現場會勘，及依土地建物查詢資料比對，亦核認僅屬坐落於000、000、000、000、000、000地號等6筆土地；又查附表一編號一所示之其餘40筆土地上建有建物（共21戶，其中13戶建物領有使用執照），且均非屬原告或其配偶、直系親屬所有，此並有改制前臺北縣政府建設局00○字第0000號使用執照、改制前臺北縣土地登記簿、房屋稅籍登記表、房屋平面圖、105年7月26日新北樹地測字第0000000000號函、105年7月28日地政事務所查證單等在卷可稽，是該40筆土地既非系爭建物之建築基地且其地上之建物均非屬原告或其配偶、直系親屬所有，即與前揭土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定不符，自應改按一般用地稅率課徵，被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵該等40筆土地核課期間內100年至104年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，於法並無違誤；原告所訴，顯對於系爭建物所領該使用執照申請範圍之建築基地僅屬○○○區○○段○○小段00及00地號」部分面積使用之事實有所誤解，核無足採。
3、所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備
3要件：⑴信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。⑵信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。⑶信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查被告並未創設足以令原告信賴爾後本件土地倘經清查非屬自用住宅用地無須改課地價稅之「信賴基礎」，原告亦無因信賴該「信賴基礎」而為具體處分之「信賴表現」，即難認有信賴保護原則之適用。
4、查系爭建物1樓，依土地建物查詢資料所載，係於49年10月5日建築完成，而該建物2樓則領有64年11月5日核發之00○○字第0000號使用執照，依該使用執照所載，原告為起造人之一，建築地號為○○○鎮○○段○○小段00、00地號」，該建物（含1、2樓）於94年7月15日始辦竣建物所有權第一次登記，所有權人為原告王世仁（被繼承人王俊英之子）。次據新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第0000000000號函檢送00○○字第0000號使用執照竣工彩印圖（地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）影本所示，系爭建物64年間增建2樓辦理使用執照請領程序所檢附之「面積計算表」，其上記載：「基地面積（使用部份）00地號310.12；00地號98.72；合計：408.84平方公尺」，並分別核算原有1樓建物建築面積及增建2樓面積，且以系爭建物1樓面積計算建蔽率，嗣經建築管理機關審核始領得使用執照，此有前揭新北市政府工務局
106年2月21日函檢送00○○字第0000號使用執照竣工彩印圖（地籍套繪圖、配置圖、面積計算圖、表）影本在卷可稽，是依前揭建築管理相關資料堪認系爭建物1樓之建築基地範圍與系爭建物2樓所領00○○字第0000號使用執照記載之建築地號相同，亦為前揭00、00地號土地（使用部份）無誤。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原告主張就如附表一編號一所示之新北市○○區○○段00○○地0000000地號土地在72年分割、75年重測者〉（下稱系爭土地）應繼續適用自用住宅用地稅率核課本件地價稅，是否足採？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：爭訟概要欄所載之事實，除原告主張系爭土地（即如附表一編號一所示之原告訴請撤銷部分）應適用自用住宅用地稅率課徵地價稅外，其餘事實業據二造所不爭執，且有新北市政府稅捐稽徵處101年至105年地價稅課稅明細表影本各1份、新北市政府稅捐稽徵處房屋稅主檔查詢影本2紙、建物測量成果圖查詢資料影本1紙、臺北縣房屋稅籍記錄表影本1紙、全國地價稅自住用地查詢清單影本1份（見106地復22復查卷〈下簡稱復查卷〉第5頁至第22頁、第39頁、第40頁、第64頁、第69頁至第87頁）、勘查紀錄影本（見復查卷第88頁至第110頁、第111頁至第153頁）、地籍圖影本1紙、地籍圖與地形圖套合影本1紙、新北市鶯歌區地籍圖查詢資料影本1紙、新北市政府執照存根查詢系統影本1紙、臺北縣政府建設局使用執照存根影本1紙（見復查卷第157頁至第161頁）、土地建物查詢資料影本1份（見復查卷第209頁至第257頁）、新北市樹林地政事務所105年8月18日新北樹地資字第0000000000號函檢附之新北市○○區○○段○○○段00○00地號土地之日據時期登記簿及土地臺帳影本各1份、新北市樹林地政事務所105年7月26日新北樹地測字第0000000000號函影本1份、新北市樹林地政事務所105年11月4日新北樹地測字第0000000000號函影本1份（見復查卷第260頁、第277頁、第424頁、第425頁、第432頁、第433頁）、臺灣省臺北縣土地登記簿影本1份、家庭成員〈一等親〉資料查詢清單影本1紙、（見復查卷第278頁至第
380頁、第386頁）、新北市政府工務局106年2月21日新北工建字第0000000000號函影本1份、新北市政府工務局106年3月7日新北工建字第0000000000號函影本1紙、新北市政府工務局106年11月24日新北工建字第0000000000號函影本1份（見復查卷第459頁至第465頁、第46
9頁、本院106年度簡字第124號卷第141頁、第142頁）、新北市政府稅捐稽徵處105年7月5日新北稅鶯一字第00000000000號函影本1份、新北市政府稅捐稽徵處10
5年12月27日新北稅鶯一字第00000000000號函影本1份（見復查卷第509頁至第513頁）、復查決定書影本1份、訴願決定書影本1份（見復查卷第536頁至第544頁、第572頁至第582頁）附卷可稽，是除原告主張部分外，其餘事實自堪認定。
（二）原告主張就系爭土地應繼續適用自用住宅用地稅率核課本件地價稅，並不足採：
1、應適用之法令：⑴土地稅法：
A.第3條：地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。
B.第9條：本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。
C.第14條：已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
D.第17條第1項：合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。
⑵土地稅法施行細則第4條：
本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。
⑶稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段：
稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。⑷行政程序法：
A.第117條：違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。
B.第118條本文：違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。
C.第121條第1項：第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。
⑸財政部80年5月25日台財稅第000000000號函：「（一）
依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」（此係主管機關就土地稅法有關適用自用住宅用地稅率課徵地價稅所為解釋性之規定，並未牴觸逾越母法，其規定核屬明確，亦無違反法律保留，自得予以參酌）。
2、系爭建物之使用執照固記載「建築地號」為○○段○○小段00、00地號，然該建築基地之範圍僅位於該2筆地號土地之一部分，而不及於系爭土地，此有上開事證足憑，且亦為原告所不爭執，故堪認定，業如前述；再者，系爭土地係為如附表二所示之使用及其上之建物所有權人並非被繼承人王俊英或其配偶、直系親屬所有等情，亦有前揭勘查紀錄及土地建物查詢資料影本附卷可佐，故就被繼承人王俊英而言，系爭土地即不符合土地稅法第9條及土地稅法施行細則第4條等規定，則被告於105年清查發現後，乃撤銷原錯誤之處分，由被告以復查決定而僅准許就000、000、000、000、000、000地號等6筆土地，改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並據之補（課）徵前揭10
0年至104年之差額地價稅及105年地價稅，觀諸前開規定，依法洵屬有據。
3、雖原告執前揭情詞而為主張；惟查：⑴系爭土地應改依一般用地稅率對被繼承人王俊英課徵地價
稅之原因乃在於被告辦理105年地價稅稅籍及使用情形清查時，依前揭事證發現系爭土地並非系爭建物（領有00○○字第0000號使用執照）之建築基地範圍所及，尚非單純因土地分割、重測所造成之地號變更所致，是原告以系爭土地核屬自00、00地號土地「標示分割」而來，故仍應繼續依自用住宅用地稅率課徵地價稅，洵屬誤會而無足採。⑵又就000至000地號土地而言，被繼承人王俊英分別共有
之應有部分僅係該等土地之24分之1，而依土地稅法第3條第1項第1款、第2項之規定，地價稅應以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則系爭建物之建築基地雖坐落於000至000地號土地上，但對000至000地號土地課徵地價稅時，被繼承人王俊英因僅持分24分之1，則不論其係按自用住宅用地或一般用地稅率課徵地價稅，其課稅面積均屬無異，則自不因系爭建物之建築基地所坐落於000至000地號土地之面積大於依被繼承人王俊英所持分計算之面積，即可謂非系爭建物建築基地範圍所及之系爭土地亦可享有按自用住宅用地稅率課徵地價稅之優惠，此與00
0至000地號土地之其他共有人是否同意系爭建物於該共有土地上建築，核屬二事。
⑶按信賴保護原則必須符合下列三要件：①須有信賴基礎，
即所謂『行政機關決定之存在』；②須有信賴表現；③須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之改課或補徵，無信賴保護原則之適用（參照最高行政法院101年度判字第424號判決意旨）。本件被告就系爭土地固原經被告核准對被繼承人王俊英按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，惟嗣因被告辦理105年地價稅稅籍及使用情形清查時，經調閱相關資料及函詢新北市政府工務局、新北市樹林地政事所據覆，發現系爭土地就被繼承人王俊英而言，不符土地稅法第9條、土地稅法施行細則第
4條所規定之「自用住宅用地」之要件，乃於知有撤銷原因時起2年內予以撤銷之前誤為按自用住宅用地稅率核課地價稅之違法行政處分，自屬依法有據；至於其本質上雖並含有撤銷原適用自用住宅用地課徵地價稅之授益處分，但因就系爭土地是否適用自用住宅用地稅率核課地稅，乃視其是否符合相關法令之規定，而被告原為之核定，本即可能因事實認定或法律適用之錯誤，構成違法行政處分而應予撤銷，是先前之核定自不足以創設足以令原告信賴爾後系爭土地倘經清查非屬自用住宅用地仍無須改依一般用地稅率課徵地價稅之「信賴基礎」，又原告亦未能主張或舉證有何因「信賴」先前被告所為之違法行政處分而有展開具體之信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間具有因果關係；再者，因原告未能主張及舉證其有作成不能回復或難於回復之財產處置之信賴利益，足認其並無「信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益」之情形，則被告撤銷之前誤予核定依自用住宅用地課徵地價稅之違法處分，依法洵屬有據，當無原告所稱違反「信賴保護原則」之違法情事。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分（即復查決定）關於就系爭土地應適用一般用地（非自用住宅用地）稅率核課、補徵地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷此一部分為無理由，應予駁回。
中華民國108年8月22日
行政訴訟庭法官陳鴻清上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官彭姿靜中華民國108年8月22日附表一：
┌───┬───┬───────┬──────┬─────┬─────┐│編號│（原）│分割（日期）│分割（72年）│適用一般用│原告是否訴│││土地地││重測（75年）│地（簡稱：│請撤銷？│││號│││一般）或自│││││││用住宅用地│││││││（簡稱：自│││││││用）稅率││├───┼───┼───────┼──────┼─────┼─────┤│一│00│00-0（53年8月│000、000、│原核定及復│否││││26日）│000、000│查決定：均│││││││一般││││├───────┼──────┼─────┤││││00-0（53年8月│000│原核定及復│││││26日）││查決定：均│││││││一般││││├───────┼──────┼─────┤││││00-0（53年8月│000、000、│原核定及復│││││26日）│000、000、│查決定：均││││││000、000、│一般││││││000、000、│││││││000│││││├───────┼──────┼─────┤││││00-0（53年8月│000、000、│原核定及復│││││26日）│000│查決定：均│││││││一般││││├───────┼──────┼─────┼─────┤││││000-0、000│原核定及復│是│││││、000、000│查決定：均││││││、000、000│一般││││││、000│││││││││││││├──────┼─────┼─────┤││││000、000│原核定及復│否││││││查決定：均│││││││自用│││││├──────┼─────┼─────┤││││000│原核定：一│否││││││般││││││├─────┤││││││復查決定：│││││││自用│││├───┼───────┼──────┼─────┼─────┤││00│00-0（前3年3│000、000、│原核定及復│是││││月12日）│000、000、│查決定：均││││││000、000、│一般││││││000、000、│││││││000、000、│││││││000、000、│││││││000│││││├───────┼──────┼─────┼─────┤││││000、000、│原核定及復│否││││││查決定：均│││││││自用││││││││││││├──────┼─────┤│││││000│原核定：一│││││││般││││││├─────┤││││││復查決定：│││││││自用││││││││││││││││├───┼───┼───────┴──────┼─────┤││二│0000、││原核定及復││││0000││查決定：均││││││一般││└───┴───┴──────────────┴─────┴─────┘
附表二、┌───┬────────┬─────────────┬───────┐│地號│坐落建物門牌號碼│使用執照│備註│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000-0│新北市○○區○○│││││街00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│││新北市○○區○│││││○街00號旁防火│││││巷│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│00○字第0000號││││街00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│││││○路00巷00號、00│││││之0號0至0樓│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│00○字第0000號││││街00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│00鶯就整使字第0號、第0號││││街00號、00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│││││街00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│││新北市○○區○│││││○路00巷00號、│││││00之0號後防火│││││巷│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○○○區│00○字第000號││││○○○路00巷00號│││││、0樓、0樓、0│││││樓、0樓；00之0│││││號、0樓、0樓、│││││0樓、0樓│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│00○字第0000號││││○路00巷00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│00○字第0000號││││○路00巷00之0號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│││新北市○○區○│││││○○路00號、00│││││號前巷道│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│00○字第000號││││○路00巷00號、0│││││樓、0樓、0樓、│││││0樓；00號、0樓│││││、0樓、0樓、0│││││樓；00之0號、0│││││樓、0樓、0樓、│││││0樓│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│││新北市○○區○│││││○街00號後防火│││││巷│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│││新北市○○區○│││││○街00號旁火巷│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│││新北市○○區○│││││○街00號後防火│││││巷│├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│││││街00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│││││○路00巷00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│││││街00號│││├───┼────────┼─────────────┼───────┤│000│新北市○○區○○│││││○路00巷00號│││└───┴────────┴─────────────┴───────┘