裁判字號：最高行政法院93年判字第1372號判決
裁判日期：民國93年10月28日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一三七二號
上訴人甲○○
乙○○共同訴訟代理人 張家聲 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月七日臺北高等行政法院九十一年度訴字第九七○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人等所有臺北市○○區○○段一小段四一六地號土地（各持分二分之一），於民國（下同）八十五年度因徵收取得之土地徵收補償款，分別以其中新臺幣（下同）二八、七七六、○六九元贈與林木標，因上訴人等自動補報贈與稅，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，分別核定上訴人等八十五年度贈與總額分別為二八、七七六、○六九元，淨額為二七、七七六、○六九元，各應補稅額
七、四七八、八六三元，並依稅捐稽徵法第四十八條之一規定各加計利息五二九、三六五元。惟查六十九年八月間先父 林塗發 因林木標新婚，而將所有原臺北市○○區○○○段關渡小段五十六地號（即現臺北市○○區○○段一小段四六四地號，面積○．二二九○公頃，下稱甲地）及原臺北市○○區○○○段關渡小段二○之一地號（即系爭土地，面積○．六四六○公頃）兩筆土地各二分之一贈與林木標，面積共○．四三七五公頃，惟因上揭兩筆土地均屬田地，依當時土地法第三十條第一項規定不得移轉為先父與林木標共有，故先父乃先將甲地以贈與原因移轉登記予林木標，而系爭土地應移轉登記予林木標之不足部分○．二○八五公頃（即先父贈與林木標之○．四三七五公頃土地扣除已移轉登記之甲地面積○．二二九○公頃）則由林木標仍信託登記為先父所有。六十九年九月二十七日先父過世後，林木標與上訴人等於七十一年二月十九日在代書 魏義盛 協調下，經上訴人甲○○之妻 盧素梅 及林木標之母林 陳春暖 見證，由上訴人等承認林木標對於系爭土地有○．二○八五公頃之應有部分，約明雙方就系爭土地之使用收益及權利義務概依應有部分比例受益負擔。嗣八十五年六月間，甲地及系爭土地因受臺北市政府徵收而發放補償款，雙方於同年七月二十四日經臺北市北投區調解委員會作成調解書，上訴人等願就系爭土地之補償費中各支付林木標二八、
七一二、二○○元及自補償款發放日起至八十五年七月二十四日支付款項時止之利息
六三、八六九元，共二八、七七六、○六九元，此有前開協議書及調解書可稽，是上訴人並無贈與財產與林木標之意思。退步言之，上訴人等與林木標於七十一年二月十九日締立書面契約承認林木標就系爭土地之共有權利，已如前述。是倘認該債權契約為贈與契約性質，然被上訴人竟遲至八十五年間方核課上訴人等贈與稅，依稅捐稽徵法第二十一條規定，已逾七年之核課期間，自非適法。請求撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：經查本案被上訴人於調查時，曾發函請上訴人等至被上訴人辦公處所說明，上訴人等表示系爭土地係其父與其叔父 林鳩 （林木標之父）共同出資取得，因土地法第三十條之規定，乃暫登記予其父名下，其父過世後，系爭土地由其兄弟倆人繼承，土地於八十五年被徵收後，其兄弟倆人各給予林木標二八、七七六、○六九元，係償還其叔父擁有上述土地之徵收補償費，經被上訴人請林鳩到案說明，林鳩主張土地非其所有，故無將補償費贈與林木標情事；經被上訴人再請上訴人等提示林鳩與林塗發共同出資購地私契及付款明細，上訴人等復表示系爭土地應係其父掌家時購買並登記予其父名下（當時並未分家，家族成員所得均歸入家族所有，並未細分），至其父過世前囑給林木標，是系爭土地係上訴人等與林木標所共有云云，並提示協議書及調解書，以資佐證。按不動產物權，非經登記，不生效力。上訴人等原主張系爭土地係林鳩與林塗發共同出資購買，復因恐涉及林鳩贈與林木標情事，乃改稱係其父於六十九年林木標成婚時，送給林木標之賀禮，惟並無具體證據證明其父林塗發有贈與之意思表示，且系爭土地未過戶予林木標，尚不得稱有贈與行為。次查上訴人等主張因繼承系爭土地，有給付系爭土地補償款之義務，所提示之協議書及調解書復乏具體客觀之證據力足認其主張為真實。至上訴人等另稱係林木標信託其父林塗發名義登記為系爭土地所有人，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，應無足採等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或鈞部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。查上訴人等於八十五年度將系爭土地因徵收取得之土地徵收補償款，分別以其中二八、七七六、○六九元給予林木標之事實，為兩造所不爭執。次查，系爭調解書內容雖記載為「給付共有物徵收補償金」，惟系爭土地因為田地不得移轉為共有（繼承除外），為行為時農業發展條例第三十條所明定，系爭土地亦未登記為共有，有土地登記謄本附於原處分卷可參，是該調解書所記載之原因中之「共有物」已有錯誤，則其縱經民事法院核定，本院仍不受其認定之拘束，得自行認定該調解並非「共有物變價款」之交付約定。次按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。但其規定並不以之為無效者，不在此限。」、「以不能之給付為契約標的者，其契約為無效。」民法第七十一條、第二百四十六條第一項前段分別定有明文。又「每宗耕地不得分割及移轉為共有，（行為時）農業發展條例第三十條前段定有明文。其立法意旨，在於防止農地細分，妨礙農業發展，用收農地使用上更大之效用。故凡關於農地之處分與此目的相違者，均應認為在該條所禁止之列。．．．則本件即係以不能之給付為契約之標的，依民法第二百四十六條第一項前段之規定，自屬無效。」最高法院著有八十七年台上字第二七二四號判例可參。準此，上訴人所主張六十九年八月間其先父將系爭土地應有部分之一部分贈與林木標及上訴人等於七十一年二月十九日承認該「共有」所立之協議書，均因違反行為時農業發展條例第三十條前段之禁止規定而屬無效，上訴人於本件以該無效之法律行為作為其給付之依據，其主張為無可採。至於兩造另所提行為時民法第四百零七條關於不動產贈與生效之規定，係在贈與契約合法成立者，方有其適用，本件上訴人先父所為之贈與，依法即屬無效已如上述，則本件自不生如何適用民法第四百零七條之問題。又上訴人所稱倘認七十一年二月十九日締立書面之債權契約為贈與契約性質，亦因被上訴人未於七年內核課贈與稅，已逾核課期間一節，查該協議書並非贈與契約，且縱認為贈與契約亦屬無效，被上訴人自無從將其作為課徵贈與稅核課期間計算之依據，亦無逾核課期間之問題。是本件上訴人各將徵收款二八、七一二、二○○元無償給與訴外人林木標，其給付之原因係因履行其先父之指示，就系爭土地徵收補償金於八十五年七月二十四日與受贈人成立贈與契約，被上訴人依法核課贈與稅並無違誤。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。
查八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第三十條雖規定每宗耕地不得分割及移轉為共有，然此僅係指約定移轉耕地共有之物權行為無效，就約定移轉土地共有之債權契約而言，則係屬是否因給付不能而無效之問題，尚非當然無效。上訴人主張其父 林添發 於六十九年八月間將原臺北市○○區○○○段關渡小段五十六地號及系爭同小段二○之一號土地各二分之一贈與林木標，除其中五十六號已辦理移轉登記外，系爭土地因係田地依法不得移轉為共有，遂將不足部分○．二○八五公頃信託登記為其先父所有，六十九年九月二十七日其先父過世後，於七十一年二月十九日在原承辦代書魏義盛協調下，及盧素梅、 林陳春暖 見證，由上訴人等承認林木標對於系爭土地有○．二○八五公頃之應有部分，約明雙方就系爭土地之使用收益及權利義務概依應有部分比例受益負擔，並於系爭土地於八十五年徵收發放補償金時支付林木標系爭金額等情，有上開五十六號土地之贈與稅繳清證明書附於原審卷可稽，至於系爭土地則因依當時農業發展條例第三十條農地不得細分之規定，而仍登記於上訴人之父林添發名下，致其贈與契約之特別生效要件尚未具備而已（行為時民法第四百零七條規定以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力），足見上訴人給付林木標系爭補償金係為履行其父生前對林木標未完成部分之贈與甚明。亦即上訴人給付林木標系爭補償款並非有償，而係無償行為，林木標取得系爭補償款並未支付任何代價。上訴人雖復稱其給付系爭補償金與林木標係共有物之分配云云，惟系爭土地原登記為上訴人之父林添發所有，林添發過世後，由上訴人繼承，林木標並未登記為共有人，且由前開協議書及北投區調解委員會調解書亦不能證明林木標對於系爭土地有任何出資行為，上訴人復未能提出任何證據證明林木標取得系爭補償款有何代價，參以上訴人自稱其給付系爭補償款係緣於其父生前對林木標之贈與，且其中五十六號土地業以贈與原因移轉登記予林木標，並繳交贈與稅在案，益見上訴人係為完成其父對林木標之贈與行為，以贈與之意思交付系爭補償款，並經林木標受領，被上訴人對之核課贈與稅，自無不合。原判決以上訴人所主張六十九年八月間其先父將系爭土地應有部分之一部分贈與林木標及上訴人等於七十一年二月十九日承認該「共有」所立之協議書，均因違反行為時農業發展條例第三十條前段之禁止規定而屬無效等云，固有可議，惟其認定上開調解書並不能證明係共有物變價款之交付約定，而認系爭補償金之交付為贈與，尚無理由矛盾情形。原判決結論尚無不合，仍應以維持。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十八日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年十月二十八日