裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3589號判決
裁判日期：民國95年09月07日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03589號原告甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○庚○○己○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○寅○○卯○○辰○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人巳○○上列當事人間因遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國94年9月16日台財訴字第09413523530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 李岸 於90年2月14日死亡，原告等繼承人未依規定申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）27,561,881元，除補徵應納稅額1,100,689元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰計1,100,600元（計至百元）。嗣原告等補申報（補申報日期：91年11月11日）公同共有土地24筆（被繼承人持分1/4，如附表一所示），被告乃併計前次原告等未申報部分（未申報與補申報部分，詳如附表二所示）予以核定，以原告等未提示農業用地作農業使用證明書部分，否准扣除，重行核定遺產總額為79,012,142元，應納稅額為16,071,563元，罰鍰部分仍予維持。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告就原告等補申報公同共有土地24筆，併計前次原告等未申報部分予以核定，以原告等未符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定及未提示農業用地作農業使用證明書部分，否准扣除，重行核定遺產總額為79,012,142元，應納稅額為16,071,563元，罰鍰部分仍予維持，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告等主張：
⒈被繼承人及原告世代在遺產土地務農為生，其相關農舍
、農路、農倉、均為經營農業必需不可分離之設施，有關農地農用使用證明，現正另案向管轄基隆市安樂區公所及都市計畫單位再行洽辦核發，待核發後補證，另尚在行政救濟未確定中，懇請體恤民困准依重申請農地農用證明，撤銷原處分及復查、訴願決定。
○○○區○○段329-1、331、338、339、343、344、345
、349、350、351、352、355、356及新城段296、302、
303、327-1、384、517、518、529、544等計22筆地號土地（下稱系爭22筆土地），經被告會同相關單位會勘，其地上作物均為蔬果及綠竹、雜木，均符合農地農用要件，惟尚須由都市計畫主管單位於土地分區使用證明書內註記該土地「部分計畫尚未完成，尚未准許依變更計畫用途使用」，始可核發農地農用證明，豈料都是計畫單位悖離事實及法令，拒絕核發，已另申訴中。⒊新會段333地號除農作竹林外，尚有部分農舍，該農舍
門牌編號為基金一路68、66、70號，早於60年即已興建。新會段360地號上之房屋，實為農業肥料庫。499地號上之房舍為豬舍。以上房舍為農業不可分者，均早於農舍尚未管制建造前既有之建築，且使用符合農地農用要件（基隆市安樂區65年實施都市計畫法）。
⒋新會段334地號土地，實為自養雞隻販賣場所，並無買賣交易商業行為，應符合農地農用要件。
⒌新會段340地號土地，除花圃外，另為農路，亦為經營農業不可分者，符合農地農用要件云云。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴被繼承人李岸於90年2月14死亡，繼承人未依規定申
報遺產稅，經被告所屬基隆市分局核定遺產總額27,561,881元，應納稅額1,100,689元，並處罰鍰1,100,600元（計至百元）。嗣原告寅○○補申報公同共有土地24筆（被繼承人持分1/4）並主張部分土地係農業用地，被告以原告等未提示農業用地作農業使用證明書，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、行為時農業發展條例第39條及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第3款之規定，否准扣除，並無不合。
⑵本件被繼承人李岸於90年2月14日死亡，經被告向系
爭土地主管機關基隆市政府函詢，系爭土地於90年2月14日之使用分區別及有無細部計畫等情，嗣基隆市政府工務局以93年9月9日基府工都壹字第0930086442號函復略以○○○區○○段○○○○號土地，都市計劃使用分區為○○○區○○○段329-1、331、338、339、333、334地號等6筆土地為「乙○○○區○○○段
349、356、343、344、345、350、351、360、499地號等9筆土地為○住○區○○○段352、355地號等2筆土地為「住宅區」及「綠帶」。另新城段302、303、296地號等3筆土地為「乙○○○區○○○段529、544、517、518、384、327-1、520、521地號等8筆土地為「住宅區」。綜上共計29筆土地，都市計畫發布實施為65年11月8日，均於中山安樂及八斗子主要都市計畫地區範圍內（細部計畫尚未完成），均可依主要計畫發布實施後之使用分區使用等語。是系爭土地均可依變更後之用地別使用，與農業發展條例施行細則第2條第2項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」規定不同，則原告等自系爭土地補申報日（91年11月11日）起迄今，仍未能取得農業用地作農業使用證明書，依前揭規定，原核定否准扣除並無不合，應予維持。
⒉罰鍰部分：
本件原告等未依規定申報遺產稅，違章事證明確已如前述，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段之規定，按第一次核定應納稅額1,100,689元處1倍罰鍰1,100,600元（計至百元止），並無違誤，應予維持等語。
理由
壹、程序部分：
一、原告等起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第4條第3項規定：「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」參照司法院院字第641號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第四條第一項起訴，最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議著有決議。本件原告15人之中，對於原處分申請復查及提起訴願者，僅繼承人寅○○一人；但查，被繼承人李岸於90年
2月14日死亡時，有甲○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○、辰○○、 李榮吉 等人為共同繼承人，嗣李榮吉於92年7月1死亡，李榮吉之應繼分，由其配偶乙○○○及子女丙○○、丁○○、戊○、庚○○、己○○等人為共同繼承人等情，有遺產稅核定通知書附原處分卷及繼承系統表、全戶戶籍資料查詢清單、遺產稅核定通知書等件影本附本案卷可稽；原告寅○○以外之其他原告，對於被繼承人李岸之遺產，均屬直接或間接之共同繼承人，對於本件有關核定遺產稅額及罰鍰之訴願決定、復查決定及原處分應否撤銷之訴訟標的，即有相同之利害關係且須合一確定，揆諸前揭決議所示之規定及論旨，其他共同繼承人之原告與繼承人寅○○共同提起本件訴訟，於法並無不合，合先敘明。
三、本件原告等受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、按左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限，遺產及贈與稅法第17條第
1項第6款定有明文。次按依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之；前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，行為時農業發展條例第39條、同條例施行細則第2條第2項各設有規定。另按有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第3款亦定有明文。再者，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報；納稅義務人違反第23條…之規定，未依限辦理遺產稅…申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段各定有明文。
二、本件被繼承人李岸於90年2月14日死亡，原告等繼承人未依規定申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額27,561,881元，除補徵應納稅額1,100,689元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰計1,100,600元（計至百元）。嗣原告等補申報（補申報日期：91年11月11日）公同共有土地24筆（被繼承人持分1/4，如附表一所示），被告乃併計前次原告等未申報部分（未申報與補申報部分，詳如附表二所示）予以核定，以原告等未提示農業用地作農業使用證明書部分，否准扣除，重行核定遺產總額為79,012,142元，應納稅額為16,071,563元，罰鍰部分仍予維持。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告等主張系爭22筆土地係作農業使用，系爭新會段333、
360、499、334、340等地號土地上之農舍、農倉、農路等均為經營農業必需不可分離之設施，有關農地農用使用證明，現正另案向管轄基隆市安樂區公所及都市計畫單位再行洽辦核發，待核發後補證，該等土地應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱前開該等土地，或因可依變更後之用地別使用，與農業發展條例施行細則第2條第2項規定不同，或因原告等自系爭土地補申報日（91年11月11日）起迄今，未能取得農業用地作農業使用證明書，原核定否准該等土地應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並無不合等語，資為爭議。
四、原告等主張前開該等土地作農業使用及建有與農業經營不可分離之自用農舍等，且細部計劃尚未完成，符合免徵遺產稅之要件云云。惟查，本件被繼承人李岸90年2月14日死亡，經被告向該等土地主管機關基隆市政府函詢，該等土地於90年2月14日之使用分區別及有無細部計畫等情，基隆市政府工務局以93年9月9日基府工都壹字第0930086442號函復略以○○○區○○段○○○○號土地，都市計劃使用分區為○○○區○○○段329-1、331、338、339、333、334地號等6筆土地為「乙○○○區○○○段349、356、343、
344、345、350、351、360、499地號等9筆土地為○住○區○○○段352、355地號等2筆土地為「住宅區」及「綠帶」。另新城段302、303、296地號等3筆土地為「乙○○○區○○○段529、544、517、518、384、327-1、520、521地號等8筆土地為「住宅區」。綜上共計29筆土地，都市計畫發布實施為65年11月8日，均於中山安樂及八斗子主要都市計畫地區範圍內（細部計畫尚未完成），均可依主要計畫發布實施後之使用分區使用等語，有該等函文影本附原處分卷可稽。是前開土地均可依變更後之用地別使用，與農業發展條例施行細則第2條第2項規定不符；且本件被告係就該等土地，迄今仍未能取得農業用地作農業使用證明書部分，否准其應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等情，亦為原告所不否認；而原告寅○○於本院另案有關核發證明事務之事件，其起訴請求被告基隆市安樂區公所核發農業用地作農業使用證明，關於基隆市○○區○○段340、341等地號土地部分，經以起訴不合法駁回，關於新會段329-1、331、338、339、343、344、345、349、
350、351、352、355、356，新城段296、302、303、327-1、384、517、518、529、544等22筆地號土地及新會段333、360、499、334等地號土地部分，經以其訴無理由駁回等情，有本院93年度訴字第00098號判決附卷可稽。揆諸前揭規定及說明，原告等請求該等未符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定及未提示農業用地作農業使用證明書部分之土地自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云，不足為採。被告核定本件應納遺產稅額為16,071,563元，核無不合。
五、本件原告等未依規定申報遺產稅，其違章事證明確，已如前述。被告依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段之規定，維持按第一次核定應納稅額1,100,689元處1倍罰鍰1,100,600元（計至百元止），於法並無不合。
六、從而，本件被告就原告等補申報公同共有土地24筆，併計前次原告等未申報部分予以核定，以原告等未符合農業發展條例施行細則第2條第2項規定及未提示農業用地作農業使用證明書部分，否准扣除，重行核定遺產總額為79,012,142元，應納稅額為16,071,563元，罰鍰部分仍予維持，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年9月7日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月7日
書記官蕭純純