裁判字號：最高行政法院100年判字第2012號判決
裁判日期：民國100年11月17日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第2012號上訴人嘉義汽車客運股份有限公司代表人 蔡佳宏 上訴人興南汽車客運股份有限公司代表人 辛忠道 上訴人新營汽車客運股份有限公司代表人 陳祈瑞 共同訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年4月27日高雄高等行政法院99年度訴字第632號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人嘉義汽車客運股份有限公司（下稱上訴人嘉義客運公司）、興南汽車客運股份有限公司（下稱上訴人興南客運公司）、新營汽車客運股份有限公司（下稱上訴人新營客運公司）分別於民國86至97年間，各自領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入金額計新臺幣（下同）419,580,964元、640,690,693元及238,522,356元，均自行依財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋（下稱系爭函釋）意旨，以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布該函釋應不予以適用，上訴人分別於98年12月8日、99年3月17日及99年3月23日向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還其溢繳之營業稅額18,960,929元（訴願決定書原載為19,980,045元）、30,022,440元及11,358,205元，並加計利息。案經被上訴人所屬嘉義市分局、臺南分局（原臺南市分局100年1月1日起改名）、新營分局（原臺南縣分局，100年1月1日起改名）分別以98年12月16日南區國稅嘉市三字第0980045624號、99年3月25日南區國稅南市三字第0990017558號(發文日期被上訴人所屬臺南市分局原誤繕為98年12月11日，嗣經被上訴人以99年5月5日南區國稅審四字第0990011971號函更正)及同年月26日南區國稅南縣三字第0990009407號函復否准其申請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張︰司法院釋字第661號解釋已明釋營運補貼款之性質，並非營業稅之課稅範圍。系爭函釋將政府對於運輸業者之虧損補貼款，誤認為屬於營業稅法課稅對象之銷售服務代價之一部分，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款自當應予退稅。復參照司法院釋字第185號、第287號及第625號解釋意旨，司法院釋字第661號解釋係闡明營業稅法之原意，謂財政部系爭函釋違憲而應不予適用，既非不再適用或定期不予援用，足見其宣告命令與憲法牴觸而無效乃是當然自始無效，當應自法規生效日起有其適用，詎被上訴人援引司法院釋字第188號解釋作成原處分，顯有違誤。又上訴人等3公司逐年接受政府有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼，並無銷售勞務予交通主管機關情事，是自交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第16條第1項前段所稱應計入同法第14條銷售額之代價，亦不屬於同法第1條規定之課稅範圍，故上訴人前因可歸責於被上訴人之適用法令錯誤，將該項補貼款納入營業收入報繳營業稅稅款，自得依稅捐稽徵法第28條規定請求返還。另本件溢繳稅款係因財政部作成違憲之解釋函令所致，屬可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，而應自過去最早溢繳之日起算，並有本院99年度判字第622號、第761號及第1363號判決可參。退步言之，本件縱不屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，亦屬上訴人自行適用「違憲」之法令錯誤致溢繳稅款，應依據稅捐稽徵法第28條規定加計利息一併退還。其次，被上訴人一再引述之司法院釋字第188號與第592號解釋，一為統一解釋，一為判例違憲之解釋，與司法院釋字第661號解釋為解釋函令違憲解釋有所不同，故其認定效力之時點，自因其性質及憲法明文之規範有所不同，未可比附援引等語。求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應分別作成退還上訴人嘉義客運公司溢繳稅額18,960,929元、上訴人興南客運公司溢繳稅額30,022,440元、上訴人新營客運公司溢繳稅額11,358,205元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被上訴人則以：司法院釋字第661號解釋文對其效力並未另為規定，故係自該號解釋（即98年6月12日）公布當日起發生效力，至於98年6月12日以前已確定之案件，除據以聲請司法院解釋之案件外，並無該號解釋之適用。又依財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋意旨，本件既屬已核課確定之案件，應無司法院釋字第661號解釋之適用。本件上訴人分別自86年至97年間領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，而繳納之營業稅額18,960,929元、30,022,440元及11,358,205元，並未提起行政救濟，核屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且上訴人亦非上開解釋之聲請人，依前揭司法院解釋及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。準此，被上訴人分別徵收上訴人等3公司之系爭營業稅，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院解釋如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請案件外，其時間效力應依「一般效力範圍定之」，即自公布日起而生效或失效，顯非僅就判例之失效所為解釋，學者就此亦論述甚詳。則司法院之解釋文本身及至學者間就此問題已明白表示意見，故上訴人以財政部上揭函釋有違憲之虞，聲請依行政訴訟法第162條徵詢學者意見即無必要；另上訴人引據司法院釋字第287號解釋，謂司法院就營業稅法所為解釋係闡明營業稅法規之原意，應自法規生效日起有其適用之見解，即非可採。再查，司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力自應依「一般效力範圍定之」，即系爭函釋應自司法院釋字第661號解釋公布之日，即98年6月12日起始失其效力，則被上訴人於86年至97年間依系爭函釋意旨，徵收上訴人報繳之營業稅，係按當時有效法令而為徵收營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287號解釋理由書所載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還」之情形及司法院釋字第625號解釋意旨、本院99年度判字第761號、第622號及第1363號判決之情節有異，上訴人尚不得逕予援用。是上訴人主張本件應依司法院釋字第287號解釋理由書、第625號解釋意旨及本院99年度判字第761號、第622號及第1363號判決意旨，適用稅捐稽徵法第28條云云，委無足取。故上訴人各就其本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求被上訴人退稅及依該條規定加計利息退還各該上訴人，即非有據，原處分予以否准，尚無違誤。綜上所述，被上訴人否准上訴人各就其所報繳前述86至97年間營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求其退稅及依該條規定加計利息退還各該上訴人，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請予以撤銷，並命被上訴人分別作成退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還各上訴人之行政處分，即無理由，應予駁回。又上訴人另聲請傳訊臺灣省公共汽車客運商業同業公會聯合會 方德森 總幹事，經核尚無必要等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原判決逕認系爭違憲解釋令函自司法院釋字第661號解釋公布之日即98年6月12日起始失效，除不當限縮司法院釋字第661號解釋之適用而屬適用不當外，更屬顯然違憲。且司法院釋字第661號解釋認為系爭財政部之解釋命令「課以法律尚未規定之營業納稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」係表示「不予適用」而非「不再適用」或「定期不予援用」，足見其宣告命令與憲法牴觸係屬當然自始無效。（二）依司法院釋字第137號及第216號解釋意旨，法院本應依具法律表示其合法適當之法律見解，不受系爭解釋令函之拘束。又查本案中前經司法院釋字第661號解釋宣告違憲無效者為行政機關所訂定之解釋性行政規則，即便未有司法院釋字第661號解釋前(98年6月12日前)，於法院審理中即可不予適用。況本案於原審法院審理時（100年間）應更無適用餘地（系爭令函業經確認違憲無效），且認定其自始無效並不致於產生重大危害憲法秩序或對於公共利益產生無法回復之損害之效果，故在法正義原則及法安定原則之權衡下，應無以形式之法安定性為由否定上訴人等財產權保障之理。而原判決所引述之司法院釋字第592號及釋字第188號解釋，一為判例違憲之解釋，一為統一解釋，與司法院釋字第661號解釋為解釋令函違憲之解釋有所不同，故其認定效力之時點自因其性質及憲法明文之規範有所不同，未可比附援引，原判決適用司法院釋字第592號解釋及第188號解釋認定顯有不當。另本案主要爭點因與司法院釋字第661號解釋之適用（及原判決適用之司法院釋字第592號及第188號解釋）密切相關，且被上訴人所引述財政部98年9月18日台財稅字第09804076321號函明顯牴觸該號解釋意旨並違憲，為根本解決本案爭議，請本院依行政訴訟法第252條停止本件訴訟程序並聲請大法官釋憲。（三）本案所提退稅申請因屬課予義務訴訟，裁判基準時應為事實審言詞辯論終結時之法律狀態加以判斷。惟原判決得出本案「自非稅捐稽徵法第28條所謂『納稅義務人自行適用法令錯誤』『納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤』『納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款之情形」之結論，無非係未依該審言詞辯論終結時為法律與事實狀態加以認定，或認前揭函釋於上訴人申請退稅乃至言詞辯論終結時皆有效力，故其如非認事用法錯誤，即為判決理由矛盾，均屬判決不適用法令或適用法規不當之當然違背法令。（四）本件系爭函釋將政府對於運輸業者之虧損補貼款，誤認為屬於營業稅法之課稅對象之銷售服務之代價之一部分，其適用法令見解錯誤，而確屬違法，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，然原判決卻未詳明本件為何並非「行政法規釋示確屬違法」，除有未適用司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第28條之當然違背法令外，亦屬判決不備理由之違法。（五）本件系爭函釋既被宣告違憲，即與司法院解釋意旨不符，此已非單純法律見解之變更或歧異問題，而應屬於稅捐稽徵法第28條第2項所謂「適用法令錯誤」之情形，原判決未予採認，顯有判決不適用稅捐稽徵法第28條第2項之重大違誤等語。
六、本院查：
㈠、司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。
㈡、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項定有明文。次按「財政部中華民國86年4月9日台財稅第000000000號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」固經司法院釋字第661號解釋明示在案，惟此解釋宣告與憲法意旨不符之財政部86年4月9日函釋已行之多年，相關課稅處分難以計數，如依據該函釋所為已確定之課稅處分，均得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，將損及法安定性與公共利益，故該解釋並未明定賦予一般溯及效力。揆諸前開說明，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。本件上訴人等於86年至97年間領取之政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，均已申報並繳納營業稅，且均已告確定在案。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，上訴人等86年至97年間已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被上訴人就該期間系爭營業稅依當時合法之法令徵收，不適用司法院釋字第661號解釋，並無違誤，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人錯誤之情事。上訴人等請求命被上訴人分別作成退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還各上訴人之行政處分，屬無理由。原審據此駁回上訴人等此部分之訴，依上說明，於法核無不合。
㈢、原判決以依司法院釋字第592號解釋意旨，司法院解釋如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請案件外，其時間效力應依「一般效力範圍定之」，即自公布日起而生效或失效，顯非僅就判例之失效所為解釋。復按司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，即財政部86年4月9日函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布日即98年6月12日起始失其效力。被上訴人於86至97年間依當時有效之財政部86年4月9日函釋徵收營業稅，自非合於稅捐稽徵法第28條第2項之情形。
㈣、次查，原判決復援引司法院釋字第592號解釋意旨，說明司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及失效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力規範定之，即自公布當日起生效或失效，此為一般效力範圍為明白闡釋，非僅就判例失效所為之解釋。是原判決認財政部86年4月9日函釋自司法院釋字第661號解釋公布日始失其效力，並無違誤。司法院釋字第188號解釋前段：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，此即係司法院釋字第188號解釋中段：「各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」意旨所在。至大法官解釋效力向將來發生之原則，有一重要例外，即係司法院釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。前述司法院釋字第188號解釋之後段，亦重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」是則法規違反上位規範產生何效果，及大法官依人民聲請所為法令違憲審查解釋時之效力，司法院釋字第592號解釋均已闡明在案，原判決援引司法院釋字第188號解釋及第592號解釋駁回上訴人之訴，業已詳述理由甚詳，經核並無違誤，亦無上訴人所指適用司法院解釋不當及違憲情形。故並無停止本件訴訟程序，並聲請司法院解釋之必要。
㈤、再以上訴人就本件關於退稅申請之請求固屬課予義務訴訟，其裁判基準時點當以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為據。然上訴人根據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其請求是否有理由，仍應合致該法條所規範請求權之要件始可。茲查本件被上訴人為上揭補徵營業稅處分時，財政部86年4月9日函釋並未被司法院大法官宣告違憲，核屬當時有效之法令，故被上訴人依照當時有法律效力之法令核課補稅處分，難謂有何「適用法令錯誤」之情事。又揆諸司法院釋字第188號、第592號解釋理由書意旨，本件稽徵機關處分，不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響。是本件作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。而司法院釋字第661號解釋雖於98年6月12日公布，然本件補徵營業稅事件，為該號解釋公布前已確定之補徵營業稅事件，自無該號解釋之適用，此並無適用法令錯誤情事，自不合於稅捐稽徵法第28條第2項情事。原審據此駁回上訴人此部分之起訴，核無適用稅捐稽徵法第28條第2項錯誤之當然違背法令及判決不適用法規或適用不當情事。復查司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，可知兩者於適用上仍屬有別。原判決亦已敍明本件上訴人引據司法院釋字第287號解釋，並非可採等語明確。上訴人指摘原判決未適用司法院釋字第287號解釋等等，為違背法令，亦有誤會。
㈥、綜上所述，原審以原處分否准上訴人等申請86年至97年營業稅退稅及加計利息請求，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合而駁回上訴人等原審之訴，依上說明，應屬合法。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，並命被上訴人分別作成退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還各上訴人之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月17日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官林金本法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年11月18日
書記官彭秀玲