裁判字號：最高行政法院87年判字第2659號判決
裁判日期：民國87年12月18日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二六五九號
原告代表人甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年五月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於八十、八十一年間進口貨物委由 邱垂欽 承載，價款計新台幣（下同）二二、
六五五、八一○元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象育台貨運股份有限公司（以下簡稱育台公司）及同耕交通股份有限公司（以下簡稱同耕公司）所虛開之統一發票，作為進貨憑證，扣抵稅款，案經法務部調查局彰化縣調查站查獲，被告遂依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款一、一三二、七九九元，又其違反稅捐稽徵法第四十四條規定，按未取得合法憑證金額科處百分之五罰鍰計一、一三二、七○○元，原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案原處分一再訴願決定所持理由，於法有違，採證未當，不得作為認定有漏稅違章之論據：㈠原告公司人員並未承認本案違章事實：１、原處分以原告八十一、八十二年間進口貨物，由邱垂欽承載，為原告所不爭執，有原告副總經理 李繁盛 於八十三年四月十五日於彰化縣調查站製作之筆錄可證云云。２、查邱垂欽為育台公司基隆連絡人，有其當時交付之基隆連絡人名片為證，而育台公司為經合法登記營業之營利事業，原告乃於八十年十二月三十日與育台公司簽訂自八十一年一月一日至八十一年十二月三十一日間之貨物運送之承攬契約書，再於八十一年十二月三十日簽訂自八十二年一月一日至八十二年十二月三十一日間之貨物運送承攬契約書，並以邱垂欽為連絡人及履約保證人，由育台公司承攬原告之貨物。因此，原告欲運送貨物時，通知育台公司連絡人邱垂欽處理，乃屬正常現象，而在此種情況下，其承運之營業主體仍為育台公司，並非邱垂欽個人。３、縱依原處分所述，以原告公司副總經理李繁盛之筆錄，作為本案證據之一，但上開原告公司人員係表示通知育台公司連絡員邱垂欽處理，絕未表示本案運送係由邱垂欽個人承載，則原處分認定係由邱垂欽個人承運，其處分自於法不合。㈡以第三人邱垂欽等之調查筆錄作為證據，於法不合：１、證據必須經合理調查，並經當事人辯論，且與事實相符，才有證據能力，才能作為認定事實之證據。本案原處分以調查局約談 邱志成 、邱垂欽等人之談話筆錄，作為認定原告虛報進項稅額之根據，惟各該人員並非原告代表人或職員，且各該筆錄內容如何，並未提示原告，俾原告得以了解說明答辯，則各該筆錄，違反調查程序，不得作為本案證據。２、邱志成及 邸垂欽 筆錄，尚不能證明本案違章事實：依上開二人之陳述，並無直接、積極之證據，證明系爭交易為原告與邱垂欽間之交易行為，也無法證明本案系爭二、六五五、八一○元均屬邱垂欽個人之營業收入。㈢台灣彰化地方法院對邱志成之刑事判決，不能證明本案違章事實：原處分又以邱志成交付發票給邱垂欽，由邱垂欽開立發票予買受之刑責，業經台灣彰化地方法院判刑為由，認定原告有本案之違章事實。惟查上開刑事判決，並未明確指出邱垂欽有如何與邱志成勾結開立發票，及開立多少金額發票給原告之情形及證據，自不得依據該刑事判決推定本案違章事實。又上開刑事判決，業經台灣高等法院台中分院以八十五年度上訴字第四○三號刑事判決，就靠行車輛部分予以撤銷，另就非靠行車輛而無營業事實部分依違反商業會計法改判。其撤銷理由略以，邱志成就育台公司等靠行車輛之營業收入，以各該公司名義開立統一發票，所開立統一發票已繳納營業稅，尚無違法之處。則據該判決而為之原處分，應予撤銷。二、稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，顯於法不合，自應予撤銷：㈠按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」主管稽徵機關在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有其適用。㈡又主管稽徵機關依所查得之資料，核定營業人之應納稅額時，係以已經證明之他事實作為前提，推定應證事實（應納稅額）之真偽，自應適用經驗法則為之，倘已明瞭之事實與應證事實之間，互無因果亦無主從，或處於互不相容之關係時，自不能為此項應證事實之推定。三、本案原處分係認定原告將貨物「委託邱垂欽運貨」，未取得其開立之發票，惟邱垂欽並無承運能力，不可能發生本案之交易，而育台公司等有運送能力，為實際交易人，則原處分之認定，顯係推測臆斷，而有誤認，應予撤銷：㈠本案運送之貨物，為國外進口Ｈ型鋼胚，船運至基隆港碼頭卸貨，藉由陸上運輸工具，將其轉運至內陸儲放。此Ｈ型鋼胚，屬粗重物品，必須卡車才能承運，因此，承運人必須有此設備，否則，在實際上，即無法從事此種承運交易。另外，依原處分所示，本案於八十一至八十二年間，承載運送之運費達二、六五五、八一○元，亦必須有相當多輛卡車設備之人，才能承運。㈡查邱垂欽個人自始至今，含上開年度中，除有車輛靠行在育台公司外，在其個人名下均無任何可承載上開貨物之卡車設備，自沒有能力於八十一至八十二年度間，承攬卡車運輸業務及完成運費達二二、六五五、八一○元之運送能量。邱垂欽個人既無從事本項承運業務之能力，即不可能有系爭卡車運輸之交易業務發生。原處分顯係以推測臆斷之方法，認定違章漏稅事實，其處分自於法有違，應予撤銷。㈢育台公司等有承攬本案卡車運送之能力，為本案運輸交易之實際交易人：１、本案運輸之特質及必備條件已詳如前述。２依原告搜集之資料，育台公司成立於七十七年，資本額三仟萬元，以汽車貨運為其主要營業項目，且於八十一年度有十七輛以上之卡車，從事貨物運輸業務。則育台公司等自有承攬運送本案貨物之能力，顯而易見，其等承攬運送後，開立其統一發票給委託人，應無不合。３、本案貨物既須有承運能力者才能承運，而邱垂欽無承運能力，育台公司始有承運能力，由此可證，本件運送人為育台公司等而非邱垂欽。㈣本案是育台公司等所承運，則由其等開立統一發票給委運人，並無不合：１、同一筆交易，其交易收入不應重複分別計為兩個營業人之收入，事理至明，本案收入，既已由育台公司開立發票，列為其營業收入課稅，自不應再列為其他公司行號之營業收入課稅。２、按交通部頒布之「汽車運輸業審核細則」第四條規定，公路主管機關汽車運輸業申請籌設，有關本案大型貨車貨運業之設立，資本額須在新台幣三千萬元以上，車輛數須具備全新大貨車二十輛以上，停車場地須符合公路主管機關規定之標準。因此，造成許多有能力買車，但未達到上開審核細則規定標準之司機車主，無法自行成立公司營業，而須將車輛登記靠行在其他公司名下營業之情況。在此種靠行制度下，靠行車既經登記在被靠之貨運公司或交通公司名下所有，其營業收入亦應列為該公司之營業收入課稅，前經財政部六十七年三月二十五日（）台財稅第三一九九七號函解釋在案。財政部七十一年十二月十日（七一）台財稅第三八九三五號函並再重申此旨。３、又台北市政府就案情完全相同之南信貿易股份有限公司營業稅案，經該府八十六年一月二十九日（八五）府訴第00000000號訴願決定撤銷後，台北市稅捐稽徵處於八十六年五月十五日（八六）北市稽法（乙）字第一○六九九七號復查決定，認定邱垂欽所有車輛乙輛（車牌號碼00-000）靠行育台公司，而依上開財政部函示，將上開靠行之營業收入列為被靠行之育台公司之營業收入而核減營業稅額及罰鍰。４、本案邱垂欽並無承運能力，又育台公司具有承運能力，已如前述。本案育台公司等承運後，原告支付運費之支票，抬頭均指明受款人為育台公司等，並由育台公司取款，由此亦可證本件交易雙方當事人為育台公司等與原告，則依法由育台公司等開立發票應無不合。四、基於以上事證，原告確委由育台公司等承運，並支付運費與育台公司等，則原告取具育台公司統一發票作為進項憑證，並以該公司統一發票上所載，已由該公司繳納之營業稅額（銷項稅額），作為原告之進項稅額，申報扣抵應納之營業稅，並無不合，原告並無未依法取得實際交易對象所開立統一發票作為進項憑證之違章情事，因此，原處分以原告未依法取得進貨憑證為由，對原告追補營業稅及處罰，於法不合。五、本案依營業稅法第十九條第一項第一款向原告追補營業稅
一、一三二、七九九元，亦有未合：㈠原告係取得實際交易對象育台公司所開立之統一發票，育台公司開立統一發票上所載營業稅額，已據育公司向稅捐機關繳納，不但為被告所不否認，且有育台公司繳稅經管轄之彰化稅捐稽徵處驗收之營業稅額申報書可證，則原告所取得之統一發票，載有名稱、地址及營業稅額，完全符合營業稅法第三十三條規定，原處分以原告未取得第三十三條所列之憑證，而依營業稅法第十九條第一項第一款補徵原告營業稅，顯有誤認。㈡本案如依原處分，則將形成一筆交易額，重複課徵多次營業稅情事，其處分之違誤，顯而可見：本案認定之交易額二二、六
五五、八一○元，其五營業稅業據育台公司等繳納，此外，又向原告補徵同額營業稅，同時，基隆市稅捐處又向邱垂欽方面補徵同額營業稅，而均未予扣抵，形成此筆交易，課徵全部交易額一五之營業稅，違反加值型營業稅之設計本質，其違誤及不公平不合理之處，不言自明。鈞院前就類此一魚三吃，對狄斯鑄造公司補徵營業稅之處分，亦認為此種情形，繳稅及補稅金額，已超過五營業稅率，顯然違法，更可證本案處分之違誤及應予撤銷。㈢又納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，為營業稅法第五十一條第五款所規定，依此規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋闡述甚明，鈞院於八十四年度判字第二四一八號及八十五年度判字第一二五一號就台北市稅捐稽徵處對杜威實業公司補徵營業稅案中，亦申明此旨，而本案原告有實際交易事實，所取得之統一發票，符合營業稅法第三十三條之要件，且其上所載營業稅額，此項稅款既已實際繳納，原告以之申報扣抵銷項稅額，應無不合，亦無「虛報」及應予追繳稅款之情事。㈣又被告既認原告有進貨事實，且開立發票之育台公司等已依法報繳營業稅，復認原告係虛報進項稅額，應補徵營業稅款。其認事用法顯有矛盾之處。且相同案件之台北市稅捐稽徵處對永光華金屬工業股份有限公司補徵營業稅案，經台北市政府八十六年六月二十三日府訴字0000000000號訴願決定予以撤銷，本件案情完全相同，自應予撤銷。六、綜上所述，原處分認定本案原告進貨未依法取得憑證，應追繳營業稅，於法不合，請將原處分、訴願及再訴願決定均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰查原告公司副總經理李繁盛八十三年四月十五日於法務部調查局彰化縣調查站製作之調查筆錄供述該公司進口鋼鐵抵達基隆碼頭後，直接與祥富企業行邱垂欽接洽，由其調派車輛承運。再查法務部調查局彰化縣調查站八十三年八月十九日（八三）章法字第五八一號，八十三年十月十二日（八三）章法字第七○四號函復略以：「邱垂欽承認運貨後，並未向實際承運之營業車輛索取發票請款」，另依基隆市稅捐稽徵處八十四年五月十五日八四基稅法字第二五二一七號函查明 邱君 以非實際銷貨人「育台公司」「同耕公司」開立之發票交付予原告，足證本案實際銷貨人為邱垂欽。又查邱垂欽八十三年七月二十日於法務部調查局彰化縣調查站製作之談話筆錄供稱「八十二年十月份因育台公司出問題，才改開立同耕公司發票」，而原告就其與同耕公司交易之部分，自始皆未提示有利於己之事證，以圓其說，難為原告與同耕公司有交易事實之認定。再依台灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決內容記載略以：育台及同耕公司，是為邱志成所設，其以發票金額百分之八至百分之十代價，售與無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨，但非直接交易對象之營利事業。是原告所訴殊無足採，原處分並無不當。請駁回原告之訴等語。
理由茲將理由分二部分論述於次：
一、關於補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款．．．」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所釋示。本件原告於八十、八十一年間進口貨物委由邱垂欽承載，價款計二二、六五五、八一○元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象育台公司、同耕公司所開立統一發票，作為進貨憑證扣抵稅款，案經法務部調查局彰化縣調查站查獲，移由被告審理，經核定追補稅款一、一三二、七九九元。復查結果未予變更，揆諸首開規定，洵非無據。原告訴稱：本案實際交易人確為育台公司委託靠行之回頭車裝運貨物，雖由靠行代為開立統一發票，只要照章繳稅則不算虛報進項稅額，不應處罰，又本案營業稅已據育台公司等繳納，不能復向原告補徵等語。惟查原告公司進口鋼鐵抵達基隆碼頭後，直接與祥富企業行邱垂欽接洽，由其調派車輛承運之事實，業據該公司副總經理李繁盛在法務部調查局彰化縣調查站供述甚詳，有八十三年四月十五日調查筆錄可證。且邱垂欽復承認運貨後，並未向實際承運之營業車輛索取統一發票請款，而以非實際銷貨人育台公司、同耕公司所開統一發票交付與原告等情，亦有該調查站八十三年八月十九日、十月十二日章法字第五八一、七○四號函及基隆市稅捐稽徵處八十四年五月十五日八四基稅法字第二五二一七號函在可證。原告迭謂邱垂欽個人無承運能力，本案確由育台公司承運云云，尚非可採。又育台及同耕公司，是為邱志成所設，其以發票金額百分之八至百分之十代價，售與無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨，但非直接交易對象之營利事業。此有台灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決可按，原告復舉台灣高等法院台中分院八十五年度上訴字第四○三號刑事判決並主張邱垂欽於七十九年十月一日以大貨車靠行育台公司，其運費雖係由所靠行之交通公司開立統一發票，因業經照章納稅，應無虛報進項稅額情事云云，核非可採。被告乃據以追補稅款一、一三二、七九九元，尚無不合。
二、關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告於八十、八十一年間進口貨物委由邱垂欽承載，價款計二
二、六五五、八一○元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象育台公司、同耕公司所開立統一發票，作為進貨憑證退抵稅款，已如前述，被告乃依未取得憑證金額科處百分之五罰鍰一、一三二、七○○元，核無不合。原告為前揭主張，惟原告既以非實際交易對象之育台及同耕公司所開立之統一發票充抵，因該等公司已申報繳納應納營業稅，乃免予科處漏稅罰，而僅科處行為罰，依前揭說明，即非無據。綜上所述，本件原處分尚無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告起訴論旨，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十八日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 評事 吳明鴻 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年十二月二十一日