裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5084號判決
裁判日期：民國92年12月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五○八四號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第○九一○○二四八八九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自中硝
纖維股份有限公司（下稱中硝公司）營利所得計新台幣（下同）三、二七八、七ＯＯ元（下稱系爭所得），漏繳所得稅額五九七、五九一元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經財政部臺北市國稅局查得，遂通報被告併計其當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為三、五三二、五五六元，淨額為二、九三九、一七八元，補徵稅款一Ｏ六、六四七元，另依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○‧五倍之罰鍰計二九八、七ＯＯ元（計至百元止），原告不服，就罰鍰部分申請復查，經被告以九十一年二月一日北區國稅法字第○九一○○○三九八五號復查決定，維持原處分，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其信賴財政部六十九年五月八日函釋，漏報系爭營利所得，並無故意、過失，且已自動補報補繳稅款，不應受罰，又核算漏稅額亦應減除已扣繳稅款，是否可採？㈠原告主張：
⒈按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課
徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。次按「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
⑵又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益
轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：：」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋明，惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時（下同）公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。
⑶基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告亦確於中硝公司辦理
增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得，即屬與法有違，復率按短漏報裁處罰鍰，更顯乏據，自應撤銷。
⒉本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利
所得之股票是屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷：
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。⑵姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，
又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本件縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（中硝公司於八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本件所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
⑶查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一
、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部八十三年台財稅第000000000號函「公司以資本公積轉
增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，則被告對原告原暫依中硝公司發給之扣繳憑單，所為補報繳納之自繳稅款及所加計之利息，即應本於職權主動退還，何致滋生短漏稅款之處罰情事，故被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸另有關財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋（下稱財政部六
十九年函釋）制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，：：：並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑹復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，：：」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。
⒊依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障
，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。：
：：」是縱令財政部六十九年函釋已經財政部明定停止適用，唯依前開解釋意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而尚信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
⒋縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布
函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定，及欠缺主觀責任條件，而應予以免罰，始稱適法：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年函釋，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函復高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束。
⑵按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑…二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函即明。準此，本件係因被告所屬士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利所得後，即在中硝公司補報扣繳憑單後始知所得人對象，並於八十八年十一月二日財北國稅士林資字第八八○六二四四六號函通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年十月二十九日補報補繳稅款前，被告及士林稽徵所亦顯均未對原告進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
⑶原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行
政法院之已判決案件中，均判決不罰，茲例舉高雄高等行政法院判決九十年訴字二一三二號判決書第十四頁之判決理由三、(二)指明「故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋（財政部六十九年台財稅第三三六九四號函），而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，：：自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失」，及同頁理由四「依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，及欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之處罰」，而在相同類型案件中，鈞院八十九年度訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』：：，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。：：故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
⑷按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向
有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第三十條第一項定有明文；依所得稅法第七十一條及第八十條規定，納稅義務人應向其管轄稽徵機關辦理結算申報，而稽徵機關於接到申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。據上，關於課稅資料之調查權，任何稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員均得為之，並不受轄區之限制；至於將查得之課稅資料予以核定併入納稅義務人之所得及應納稅額之課稅權，則屬管轄稽徵機關始得為之。本件士林稽徵所於調查中銷公司減資事項時，該所如認原告涉有短漏所得疑慮者，即可依稅捐稽徵法第三十條規定，向原告進行調查，要求原告提示有關文件，或通知原告到達其辦公處所備詢，應無管轄權之顧慮，況本件爭點在「調查」基準日而非「核課」基準日之認定，則既是調查基準日，當與調查權相關而與核課管轄權無涉，乃被告明之可調查而不進行調查作為，徒以士林稽徵所無稽徵管轄權相繩，顯非有理。
⒌又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款八二四、七二七元方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤之一般。財政部更執以「又本件係經查獲中硝公司未辦理扣繳暨各股東漏報營利所得，故尚無減除扣繳稅款情事」等語，財政部認本件不得扣除短漏報所得額之扣繳稅額所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及財政部擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告及訴願決定理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及財政部所持理由並不足採。
⒍原告持有中銷公司之股份，占該公司發行總股份之百分之零點九五。有關本件
中硝公司增減資之股東會決議案，原告之出席情形：⑴八十五年十月十六日之第一次增資股東會，未出席；⑵八十五年十二月二十一日第一次減資股東會，委託出席；⑶八十六年四月十八日第二次增資股東會，未出席；⑷八十六年七月二十三日第二次減資股東會，未出席。
㈡被告主張：
⒈經查本件原告漏報之營利所得三、二七八、七ＯＯ元，係中硝公司利用出售土
地增益辦理資本公積轉增資，八十六年間辦理減資，並以現金收回原告持有該公司之資本公積轉增資配發之股票，案經台北市國稅局查獲，因該公司以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形，遂依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定，通報被告歸課原告減資年度（八十六年度）之營利所得，核定綜合所得總額為三、五三二、五五六元，淨額為二、九三九、一七八元，漏繳所得稅額
五九七、五九一元，被告按所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○‧五倍之罰鍰計二九八、七ＯＯ元，並無不合，請予維持。
⒉至原告主張系爭營利所得係以資本公積轉增資配發之股票，屬股本轉讓性質，
為證券交易所得應予免稅乙節，經查本件中硝公司係以出售土地增益辦理資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，其減資時亦以同等的現金收回該次資本公積轉增資所配發之股票，顯係將上開出售土地之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘之性質，應為股東轉投資收益或營利所得，原告主張為證券交易所得，據查其性質與一般證券交易不同，且該交易股東不再轉讓，僅係用來註銷股份而已，性質顯非屬證券交易所得，是其主張顯係推諉之詞，核無足採。
⒊另原告主張已於調查基準日前即辦理自動補報補繳，自得適用稅捐稽徵法第四
十八條之一規定免予處罰一事，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除其刑：一、：：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一規定，次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資考察，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋，查本件係台北市國稅局士林稽徵所依臺北市國稅局審查一科八十八年四月十六日財北國稅審一字第八八Ｏ一五二一六號函說明三後段辦理，於八十八年五月十日簽辦中硝公司相關股東結果，認定中硝公司八十六年度以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形係屬查獲案件，依前揭財政部函釋違章調查基準日為八十八年五月十日，雖原告於八十八年六月十七日向被告所屬淡水稽徵所補申報，惟遲於八十八年十月二十九日始補繳稅款一Ｏ六、六四七元，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰規定之適用，原告主張尚難採據。
⒋又原告主張依財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ｏ五一號函規定，對於已
依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式，應予以減除已扣繳之稅款四
九一、八Ｏ六元乙節，查原告係於八十六年間即取得系爭營利所得三、二七八、七ＯＯ元，中硝公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ο五一號函釋，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，其違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額時予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣除短漏報所得之扣繳稅額。然本件之情形不同，本件原告既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未先行依規定扣繳稅款，原告於八十七年三月三十一日以前辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款，並無不合，併予陳明。
理由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得
……公司股東所分配之股利……」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第七十一條第一項及第一百十條第一項亦分別定有明文。再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除其刑：一、：：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所規定，又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋有案，另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自中硝公司營利所得計三、二
七八、七ＯＯ元，漏繳所得稅額五九七、五九一元，經財政部臺北市國稅局查得，遂通報被告併計其當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為三、五三二、五五六元，淨額為二、九三九、一七八元，補徵稅款一Ｏ六、六四七元，另處以所漏稅額○‧五倍之罰鍰計二九八、七ＯＯ元，原告不服，就罰鍰部分，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其信賴財政部六十九年五月八日函釋，漏報系爭營利所得，並無故意、過失，且已自動補報補繳稅款，不應受罰，又核算漏稅額亦應減除已扣繳稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告為中硝公司股東，該公司於八十五年間出售土地，同年十月將土地增益轉列
為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資，並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，且收回之股票不再轉讓，中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，自無財政部六十九年函釋之適用，從而原告八十六年度因中硝公司減資收回股票所取得之三、二七八、七○○元，實質上自屬營利所得，應併計其當年度綜合所得總額課稅，原告卻漏未列報該筆營利所得，案經財政部台北市國稅局查得，經通報被告查明違章漏稅屬實，核定漏繳所得稅額五九七、五九一元，應補徵稅額一○六、六四七元，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰二九八、七○○元，關於本稅部分，原告未申請復查、提起訴願及行政訴訟，業已確定，原告僅就罰鍰部分起訴爭執，主張其信賴財政部六十九年函釋，致漏報系爭營利所得，並無故意、過失，且已於調查基準日前自動補報補繳稅款一○六、六四七元，不應受罰，又核算漏稅額亦應減除已扣繳稅款等語。惟查誠實信用原則，乃一般法律原則，於公法應有其適用，本件如上所述，中硝公司形式增、減資行為，既非以公司正常經營為目的，而係蓄意安排以無實質增減資方式，遂達分派股東剩餘財產之權利濫用行為，原告並自承曾託人出席第一次減資股東會，對於中硝公司前述不正常之增資、減資，就其權益影響甚大之事，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被告按所漏稅額處○．五倍罰鍰二九八、七○○元（參見原處分卷漏稅額計算表及處分書稿），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
又本件係財政部台北市國稅局士林稽徵所於八十八年五月十日簽辦中硝公司相關股
東時發現認定中硝公司八十六年度以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有取巧調減投資人所得之規避所得稅負情形，即台北市國稅局士林稽徵所原查核人員八十八年五月十日簽辦當時已查獲有牽連關係之中硝公司股東漏報營利所得事，其違章調查基準日為八十八年五月十日，惟原告遲至八十八年六月十七日始向被告所屬淡水稽徵所補申報，同年十月二十九日補繳稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰要件不符。又原告係於八十六年取得系爭營利所得，當時中硝公司負責人於分配營利所得時並未依規定扣繳稅款，係經被告通知後於八十八年始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單，原告亦才補申報系爭所得及補繳應納稅款，本件原告於八十七年三月三十一日前辦理八十六年度個人綜合所得稅申報時，既未申報系爭營利所得三、二七八、七○○元，即已構成違章漏稅事實，則其計算漏稅額時，自不得扣除嗣後查獲後始補扣繳稅款，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告對原告處以罰鍰二九八、七○○元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十二月十八日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月十九日
書記官姚國華