裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第13號判決
裁判日期：民國96年07月19日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00013號原告甲○○訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500293400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被繼承人 曾麗靜 於民國（下同）90年3月4日死亡，經被告查得被繼承人曾麗靜持有之無記名可轉讓定期存單金額新台幣（下同）356,000,000元，於87年9月9日即該定期存單到期日，其本金356,000,000元及孳息10,110,390元均由其子即原告具領，涉有贈與情事，惟被繼承人曾麗靜並未依規定申報贈與稅，被告初查乃核定贈與總額366,110,390元，應補稅額183,055,195元，因被繼承人曾麗靜業已死亡，遂以原告為納稅義務人，發單補徵稅額。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額10,110,390元，惟原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造主張：
甲、原告之主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1、2項所明定。依民法第406條規定：「稱贈與者，指財產所有人以自己之財產，無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」準此，贈與係諾成契約，不以贈與物之交付為契約生效要件。次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「．．．二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第6條、第7條第2款及第9條所明定。
二、「無記名可轉讓定期存單」屬動產之一種，一經交付即發生物權移轉之效力，不得掛失，亦不得止付。查被繼承人曾麗靜於87年3月9日以其資金356,000,000元，向華南銀行高雄分行購買無記名可轉讓定存單，到期日為87年9月9日，並於購買當日（87年3月9日）即將該存單以贈與之意思，交付該存單予原告，經原告受允，嗣經原告於該存單到期日87年9月9日以原告名義兌領（含本金356,000,000元與利息10,110,390元，合計366,110,390元），此為被告所不爭執之事實，並有訴外人 王麗玲 及甲○○之說明書，與華南商業銀行之簽收單及買進成交單可稽。再依原告配偶 夏慧君 於91年12月24日在被告處之談話筆錄亦稱：「上開款項於87年3月9日存入華銀高雄分行當日，我翁姑曾麗靜即將該356,000,000元之無記名可轉讓定期存單交付予我配偶甲○○，並告知該筆款項要贈與他，所以到期後我先生即將本利366,110,390元轉至華票高雄分公司承作短票，故該筆款項我婆婆於87年3月9日即贈與我先生」等語，足證系爭定存單之贈與日期應為87年3月9日。
三、復按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第5條第3款定有明文。本件兩造對於系爭87.3.9承作系爭無記名可轉讓定期存單金額為365,000,000元承作至87年9月9日之到期金額366,110,390元之贈與生效日期，究為該存單購買日之87年3月9日或到期日之87年9月9日存有爭議，然依中華票券公司之買進成交單所示，該存單發票人為華南銀行高雄分行，原告承作該存單之日期為87年3月9日，該存單既係以受贈人即原告為購買人，而非被繼承人曾麗靜，足見原告於87年3月9日即已持有系爭存單而為所有權人，原告始能於87年9月9日將該存單出賣給中華票券公司，益足證原告於87年3月9日時即已為系爭存單之所有人。被告於原查核時未查明，至復查、訴願決定時復均誤以為購買人為被繼承人曾麗靜致生本件之爭議。惟系爭購買存單之資金雖出自被繼承人曾麗靜，但既以原告為購買人，於87年3月9日系爭存單購買日當時之購買人亦以原告為買受之名義人，則依上開規定，該資金即屬贈與原告，而屬原告所有，以該現金換價所購買之系爭存單，亦為原告所有，應認自斯時起，系爭存單之所有權人為原告，動產物權已移轉為原告所有，非屬被繼承人所有之財產，則不論依民法第406條、第761條或遺產及贈與稅第4條第2項、第5條第3款等規定，系爭存單之贈與生效日為87年3月9日。
四、又系爭存單與一般定期存單（銀行定期存款）係類同之金融工具，均為資金之轉存，差異僅在一般定期存單到期限由存款人兌領，而系爭存單到期日可自由轉讓，兌領時不限原始購買人，而被告對於一般定期存單（銀行定期存款）資金贈與之贈與日認定均以存款日為準，此由另案與本件情形相同之贈與行為，被繼承人曾麗靜於87年6月26日將其向一銀高雄分行購買之無記名可轉讓定期存單（金額340,000,000元），於到期日88年6月28日以原告名義具領本息359,144,329之贈與稅案，被告核定之贈與日期為87年6月26日即為該存單購買日，亦即認為以贈與人購買該存單之時點為贈與生效日，而非以到期日之88年6月28日為贈與日期，則依相同之情形應為相同處理之原則，被告對本件竟以系爭存單之到期日為贈與之生效日期，顯然違反禁反言原則及平等原則，而被告對本件竟為不同核定，亦與行政程序法第6條、第7條第2項及第9條規定相悖。
五、又系爭無記名可轉讓定存單本金所生之孳息為從權利，本金為主權利。本件被告於原處分復查階段採納原告配偶夏慧君於91年12月24日在被告處之說明，將該存單87年3月9日至到期日87年9月9日間利息10,110,390元自贈與總額366,110,390元追減。由此可見，被告已承認原告已於87年3月9日即已因贈與而持有該存單（金額356,000,000元）之事實及該存單存續期間（自87年3月9日起至87年9月9日止）之權利（孳息10,110,390元）。準此，復查決定既然已就被繼承人曾麗靜於87年3月9日贈與定存單所生孳息10,110,390元部分，予以減除，該部分業已確定，則被告顯然認為該定存單部分孳息係於87年3月9日贈與生效後所發生，為獨立之權利，並非屬於被繼承人曾麗靜之贈與，因此該孳息部分不能作為贈與稅之標的，其理至明，惟被告對本件贈與仍認定贈與日期為87年9月9日，未另行核定正確之贈與日為87年3月9日，以致被告贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單及贈與稅繳款書仍記載贈與日期87年9月9日，原處分前後有關贈與日期之認定，顯有理由矛盾之違法。又本件贈與行為係被繼承人曾麗靜於87年3月9日將其向華銀高雄分行購買之無記名可轉讓定期存單（金額356,000,000元）贈與原告，原告與贈與人曾麗靜最清楚，且原告業已舉證證明。被告在無具體反證之情形下遽予推翻原告指證，並逕予核定本件贈與日期為87年9月9日，亦有率斷。
六、又查被繼承人曾麗靜生前贈與原告之財產，依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人即被繼承人曾麗靜，而非原告。依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，參照司法院釋字第622號解釋，被告不能直接以原告為納稅義務人，使其負繳納贈與稅。依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨之，．．．」及釋字第188號：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」而釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。本件被告於核定贈與稅應稅案件核定通知書於納稅義務人欄位已明確記載「曾麗靜註：本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」，此有核定通知書影本可稽，不僅其形式係以原告即繼承人為納稅義務人，另其實質上也以原告為納稅義務人，原處分以原告為納稅義務人核課贈與稅，原告之公法上債務負擔因而確立。則系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則，參諸釋字第622號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，則原處分以原告即繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷，此有最高行政法院96年判字第587號判決及96年判字第726號判決可資參照。因此被告直接以原告為該贈與稅之納稅義務人，核定原告應補徵贈與稅183,055,195元，經原告不服申請復查後再作成追減贈與總額10,110,390元之處分，均屬違反上開司法院釋字第622號解釋，被告應重新開單，且該項被繼承人曾麗靜生前未繳納之贈與稅，亦屬被繼承人曾麗靜生前之未償債務，應於其遺產總額中予以扣除。
乙、被告之主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項所明定。
二、本件被繼承人曾麗靜生前於87年3月9日購買系爭華南銀行高雄分行無記名可轉讓定期存單金額356,000,000元，至87年9月9日該定期存單到期日，本金356,000,000元及孳息10,110,390元均由原告具領，被告乃予核定贈與總額366,110,390元。查原告於91年12月24日委託其配偶夏慧君至被告處就被繼承人曾麗靜前開之生前贈與說明：「上開款項於87年3月9日存入華銀高雄分行當日，我翁姑曾麗靜女士即將該356,000,000元之無記名可轉讓定期存單交付予我配偶甲○○，並告知該筆款項要贈與給他，所以到期後我先生即將本利366,110,390元轉至華票高雄分公司承作短票，故該款項我婆婆於87年3月9日即贈與給我先生。」再查，被繼承人曾麗靜於87年3月9日向華票高雄分公司購買華南銀行高雄分行發行之無記名可轉讓定期存單面額356,000,000元，為期6個月，至87年9月9日係以原告之名義出售，並以其所領含孳息之到期金額366,110,390元繼續承作短期票券，故復查決定乃自贈與總額追減系爭存單87年3月9日至到期日87年9月9日間之孳息10,110,390元。至原告主張被告疏未另行核定正確之贈與日為87年3月9日，顯有違誤云云，惟查，本件贈與標的為無記名可轉讓定期存單，形同現金，一經交付，即生移轉效力，故於事後欲舉證系爭存單原所有人何時交付贈與他人，若無贈與人本人認諾或書面契約或已辦理贈與稅申報，則應依客觀事證判斷。查贈與人即被繼承人曾麗靜已於本件查獲前之90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與稅申報可考系爭無記名可轉讓定期存單何時交付贈與他人，是被告初查審酌贈與事實及與上開原告配偶夏慧君之談話筆錄，依據客觀存在之事實，認定系爭定存單於87年9月9日係以原告名義兌償，並以其所領含孳息之到期金額366,110,390元繼續承作短期票券，以87年9月9日為贈與日，核定贈與總額，應為妥適。
三、本件贈與事實及前開談話筆錄於原處分前已查獲並錄製，該贈與事實亦為原告所不爭，至原告復查時以贈與日應為被繼承人曾麗靜購買系爭無記名可轉讓定存單日（87年3月9日）之主張，早於被告初查階段即已提出，被告復查決定追減贈與總額（孳息部分）10,110,390元，原告之權利已為救濟，無庸另作成贈與日期為87年3月9日之處分。另依贈與稅第19條規定，贈與稅之計算係按贈與人每年贈與總額計算，同1年度有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額課徵贈與稅；原告所舉被繼承人曾麗靜於87年6月26日將其向一銀高雄分行購買之無記名可轉讓定期存單（金額340,000,000元），於到期日88年6月28日以原告名義具領本息359,144,329元之贈與稅案，其系爭贈與日期分屬不同年度，與本件系爭贈與日期同屬87年度，尚屬有別。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。
二、本件被繼承人曾麗靜於90年3月4日死亡，經被告查得被繼承人曾麗靜生前於87年3月9日購買華南銀行高雄分行無記名可轉讓定期存單金額356,000,000元，至87年9月9日即該定期存單到期日，其本金356,000,000元及孳息10,110,390元均由其子即原告具領，涉有贈與情事，惟被繼承人曾麗靜並未依規定申報贈與稅，被告初查乃核定贈與總額366,110,390元，應補稅額183,055,195元，因被繼承人曾麗靜業已死亡，遂以原告為納稅義務人，發單補徵稅額。原告不服，申經復查結果，以被繼承人曾麗靜於87年3月9日購買系爭無記名可轉讓定存單時即已贈與原告，是該定期存單孳息部分10,110,390元部分非屬贈與，乃予追減贈與總額10,110,390元等情，分別為兩造所自陳，並有贈與稅繳款書、復查決定書等影本附原處分及本院卷可稽，而原告對於系爭存單本金部分之性質屬於贈與乙節，亦表示並不爭執（參照本院96年3月26日準備程序筆錄），應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）本件贈與標的為無記名可轉讓定期存單，形同現金，一經交付，即生移轉效力，而被繼承人曾麗靜於87年3月9日購買系爭無記名可轉讓定期存單時，即將該存單交付原告，並表示贈與之意思，且經原告允受，是其贈與日期應為87年3月9日。（二）被告既已採納原告配偶夏慧君於91年12月24日在被告處所做之談話筆錄，而於復查決定將系爭定存單孳息部分予以減除，惟仍認定本件贈與日期為該定存單之到期日即87年9月9日，顯有理由矛盾之違法。（三）另與本件情形相同之贈與稅案件，被告認定贈與人購買定存單之時即已交付原告保管處理，其贈與日期即為該存單購買日，然被告對本件竟為不同之核定，顯然違反禁反言原則及平等原則。（四）又被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，則系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則，參諸司法院釋字第622號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符等語，資為爭執。
三、按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。．．．
。」而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，．．．」及釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。．．．。」之意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院96年度判字第726號判決參照）。
四、經查，本件被繼承人生前所為系爭贈與，被告係於被繼承人死亡後始以繼承人即原告為納稅義務人發單課徵，而依本院卷附之贈與稅繳款書，被告於納稅義務人欄位係記載：「曾麗靜（歿）改甲○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」，該份繳款書是於92年12月4日始送達原告，則由該繳款書之記載整體觀察，被告顯係認定繼承人即原告為系爭贈與稅之納稅義務人甚明，揆諸前開司法院釋字第622號解釋意旨，被告逕以繼承人即原告為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，係增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，於法自有不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未洽。原告起訴意旨執此指摘，非無理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。
五、綜上所述，本件被告在被繼承人曾麗靜死亡後，逕以繼承人即原告為納稅義務人發單課徵贈與稅，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議，原告執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，由被告另為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決基礎均不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月19日
第二庭審判長法官江幸垠
法官許麗華法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年7月19日
書記官楊曜嘉