裁判字號：最高行政法院97年裁字第441號裁定
裁判日期：民國97年01月11日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
97年度裁字第00441號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月30日高雄高等行政法院95年度訴字第1145號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決提起上訴，其爭點在於「事實認定」，被上訴人針對上訴人民國89年度個人綜合所得稅額之稅基形成部分，認定上訴人為第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之社員兼運銷班長（下稱司庫），其實際銷售廢棄物予再生工廠，並依政府之法制設計，以二資社名義開立統一發票予再生工廠。可是二資社內部在計算出售收入時，卻不將上訴人實際出售所得之收入歸入上訴人名下，而改以二資社負責人 吳招治 招攬之人頭社員申報。上情事後為被上訴人查獲。乃將實質為上訴人取得、但以人頭申報之收入，重新歸屬在上訴人名下，而計算其課稅所得額，對之補稅裁罰。此等補稅裁罰處分亦為原判決所維持。上訴意旨則對此事實認定提出爭執。並附帶爭執裁罰倍數，而為以下之主張：
㈠依廢合社原來的法制設計，在司庫名下出售之廢棄物，其所
生之收入，並非全歸司庫取得，大部分應歸屬社員。所以原判決認定其取得全部在其名下之收入，顯然違法。
㈡又假設其取得全部名下收入，但其付給吳招治之金額中不全
是報酬，而有部分是代人頭繳所得稅，如果人頭沒有此等所得，卻溢繳稅款，則溢繳之稅款應在本案中予以扣除。
㈢此外事後裁罰基準有變更，為此本案上訴人縱令構成違章，亦應依新的裁罰基準予以減輕裁罰金額。
三、惟查：㈠廢合社有其產生之規範背景及其實然面之運作機制，但二者
並不契合。因此司庫雖然在法制之原始設計中，的確如上訴人所言，只是出面代廣大社員出售廢棄物之人，但實然面的演變卻變成司庫才是真正出售廢棄物予再生工廠之人。是以原判決此部分之事實認定並無錯誤。而上訴人此部分之上訴意旨在明瞭真實世界之運作模式，即變得毫無說服力，而不具備上訴合法所要求、「具體指摘原判決違法」之低度門檻。在此爰將上述之應然規範設計與實然層面之演變，分述如下：
⒈按廢合社之法制設計本係源自營業稅之需求而來。因為所
有的消費稅目，若採取加值型稅制時（例如本案所涉及之營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅負負擔人則是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。但一旦消費者手中之貨物要重回產銷體系時，其所面臨之首要問題即是，消費者本身不是營業人，又人數眾多如同一盤散沙，無從期待其有登記、設帳以及開立憑證之能力。另外就算貨物以廢棄物回收之方式重回生產體系，拾荒業者本身也沒有獨立開立統一發票之能力。而第一次向消費者或拾荒業者購入貨物之上游產銷營業人亦因此無法取得合法之進項憑證，導致其交易稅額增加，與其他用新原料生產同樣產品之廠商相較，處於較差之競爭地位，而不利於資源回收制度之建立。從這裏說來，這是營業稅制必須予以解決之問題。
⒉現行廢棄物合作社（下稱廢合社）制度之建立（本案中之
二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。
⒊但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因
為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢棄物清理合作社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素。
⒋因此在現行實務上廢合社之司庫，實質上都是實際出售廢
棄物之中間商。在廢合社中，其名下之交易收入，實際上也由其取得，其名下之社員實質上均為「人頭」。
㈡而在目前實務運作現狀下，上訴人付給吳招治之報酬，多少
會轉至人頭社員手中，以及人頭社員是否因為出名擔任人頭而溢付綜合所得稅款，在累進而有最低起徵點之現行所得稅制下，並無法合理預估，應由主張者個案證明之。上訴人對此既未對資金流向並產生溢繳稅款一事，為具體的陳明及舉證，而空泛宣稱，必有此事，而謂原判決未予核減，即屬違法云云。亦難謂符合「對原判決違法處為具體指摘」之上訴合法要件。
㈢至於裁罰基準之調整，既非屬稅捐稽徵法第48條之3所稱之
法律變更，且裁量為行政機關之固有職權，除非有裁量怠惰、裁量濫用或裁量逾越等違法情事，本院亦無從審查。上訴意旨此部分指摘，在現行法制下，一望即知於法無據，同樣不符具體化指摘之低度門檻。
㈣總結以上所述，本案上訴理由未達上訴合法審查所要求之「
具體化」客觀門檻，難謂對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國97年1月11日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年1月14日
書記官莊俊亨