裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第408號判決
裁判日期：民國95年10月05日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00408號原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○上五人共同共同訴訟代理人 張耿尉 會計師
黃逸仁 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人己○○訴訟代理人辛○○
庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月26日台財訴字第09500135950號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告甲○○配偶 陳綉卿 於民國（下同）92年10月28日死亡，原告等於93年7月14日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）36,857,598元，不計入遺產總額23,635,000元，經被告初查核定遺產總額60,857,161元，應納稅額13,844,275元，原告等不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
二、陳述：㈠按所謂年金保險，係保險人於被保險人生存期間或特定期間
內，依照契約負一次給付或分期給付之責之保險契約，保險法第135條定有明文，其亦屬人身保險之一種，是關於保險法「人身保險」章中，多事有準用「人壽保險」之規定。按人身保險計包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險，此觀我國保險法關於「人身保險」章之立法甚明，其契約目的亦各別。其中關於「年金保險」之立法，乃因年金保險係個人為安排子女教育、養老‧‧‧維持其生活穩定之最佳方式，可保障社會安定（參保險法「年金保險」節之立法理由）。準此，保險法第1條有關「不可預料或不可抗力之事故」（即保險事故）之解釋，非僅指於「被保險人死亡」之情形。蓋：如前所述，年金保險之契約目的既可能係為安排子女教育、養老等目的，其契約本質即非在「被保險人死亡可領取保險金」之面向，而係在於「老年養老」之安排。依保險法第112條之規定，保險金額約定於被保險人死亡時給付逾期指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產，又同法第135條之3第2項亦明訂，保險契約載有被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110條至113條之規定。此外遺產及贈與稅法第16條第9款亦明訂，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額。準此，如年金保險之要保人契約中已約定身故受益人，則關於該被保險人身故後所為之保險給付，自非屬被保險人之遺產。
㈡此外，原處分及訴願決定認為系爭保險契約訂立後僅五個月
餘，被保險人即告死亡，則顯然有規避遺產稅核課之意圖，然依前述法律之規定，關於年金保險經指定受益人者，其保險金既不作為被保險人之遺產，且該法復無關於「時間」上之限制以為認定是否應屬於「遺產」之標準，故被告及訴願決定機關執此「五個月餘」作為維持原核課遺產稅之理由，顯然已有以法律所未規定之限制作為剝奪原告財產權之理由，依「法律保留」原則，原處分自有違法之處。蓋如依被告之見解，則顯然認為如該保險事故之發生（即被保險人死亡）距系爭保險契約訂定之時較長（按，原處分亦未表明多長），則似乎即可認定系爭保險金得不列為「遺產」而無須課徵遺產稅，此將無法保障要保人或受益人對於保險法所定之「不得視為遺產」之信賴以及維護法律之安定性。況且本件被繼承人投保者係「年金保險」，其目的乃在安排其老年生活所需財源之穩定，而系爭年金保險契約，係經被告之上級機關及財政部所核定准予銷售之保險契約，且復無關於「罹患重症不得投保」之禁止規定，則原告之被繼承人囿於「久病床前無孝子」之憂，為免罹癌後遭子女遺棄，或於罹癌後其名下之資產、現金遭子女不當侵奪，終至無資力可供應醫療花費之所需，甚而無力支付續期之保險費，乃以躉繳方式投保系爭保險，其目的顯然正當，被告空指原告之被繼承人其動機在於「將應稅財產現金轉換為免稅保險給付」，惟並未能舉出任何實證以圓其說，顯不可採。蓋關於其所主張事實（即投保動機）之存在，基於舉證責任分配之法理，顯應由被告負擔之（參照行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條）。
㈢保險法第135條之3年金保險準用同法第112條之規定，係於
94年完成增修，參酌該法條之立法理由，亦未見立法者任何之明示排除本件保險契約之情形不得適用法該準用人壽保險相關規定之意思，足見立法者根本無意將本件年金保險契約排除關於「不得視為遺產」之適用。被告及訴願決定機關卻捨我國保險法之明文規定視而無見，僅泛以「實質課稅、公平正義原則」為搪塞之詞。關於何謂「實質課稅原則」，其法律上之依據為何？亦未見被告有如何具體之說明。
㈣以「傷害保險」為例，其立法上亦明訂關於受益人之規定準
用人壽保險之規定，此觀諸同法第135條甚明，且依財政部83年5月19日台財保字第831483857號函釋，其尚認為「依保險法第112條規定『保險金額約定於保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產』，同法第135條復規定該條文於傷害保險準用之；旅行平安保險係屬傷害保險之範圍，自有上開規定之適用」，則同為指定受益人之商業保險給付，何以財政部就前開函示所持見解與本件之情形相歧異？原處分非但違反保險法第135-3條之明文，亦違反其上級機關對於相類事件之解釋，原處分及訴願決定自應予以撤銷。
㈤又，原處分及訴願決定均認為：被保險人（即原告等之被繼
承人）於投保系爭年金保險之時，業已知悉其罹患癌症，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果難認係「不可預料或不可抗力之事故，故本件投保之目的顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅云云。然其所據理由與本件年金保險之效力根本無涉，其以「保險」之契約目的、精神等由核課本件遺產稅，並不恰當。蓋「年金保險」與人壽保險同，本即兼有儲蓄及保障之目的，其保險理論與典型之「損害保險」原本有間，因被保險人「死亡」之結果必然發生，絕非所謂「不可預料」。然我國保險法既然將之增訂於人身保險之章節，且明文準用關於人壽保險之規定，則其性質如何、目的如何，立法者於立法之時即已予以考量，行政機關於適用法律之時不應越殂代庖，無視於實定法之規範，而以一己對於法律之錯誤認知而強行曲解法律。縱使保險法第135-3條之立法確實於國家對於遺產稅之核課造成「賦稅漏洞」之情形，然此係立法機關代表人民行使立法權之產物，基於「租稅法定原則」，立法者本有此權能代表人民決定課稅之對象及範圍，今前開法律既明訂本件所涉之保險給付「非屬被保險人之遺產」，被告即負有「依法行政」之義務，在前開法律未予修訂或廢止之前，被告之行政行為自不得違反法律明文之規定。縱認保險法關於經指定受益人之保險給付其性質之歸屬顯有不當，亦屬修法之範疇，被告自應對於其所主管之法律以修法之方式加以彌補，方屬正道，殊無將此立法怠惰之不利益歸諸原告負擔。
㈥遺產及贈與稅法第16條第1項第9款中亦規定：約定於被繼承
人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金不計入遺產總額計算。上開財政部函釋亦認為除「人壽保險」外，於「傷害保險」之情形亦有適用，「年金保險」亦不應獨獨排除於外。本件保險契約保單之約定條款及投保程序皆符合保險法有關年金保險之相關規定，且保單中亦明確指定其身故受益人為丙○○、乙○○、丁○○及戊○○等四人（按，被保險人之法定繼承人除前述四人外，尚包括配偶甲○○），何以系爭身故保險金23,835,000元仍列入被繼承人之遺產中課徵遺產稅？㈦設若該保險契約係以其他非繼承人之第三人為受益人，則系
爭死亡保險金將非原告等所能取得，則此時被告又將如何適用法律？難道屆時被告將不對原告等（即全體繼承人）核定補納遺產稅？並認定「雖被繼承人帶病投保，但該保險契約已指定受益人，依遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，該保險給付非屬遺產，故無須繳納遺產稅」？足見原處分及訴願決定其立論根本有法理上矛盾之點，且違反保險法及遺產及贈與稅法之規定，原處分及訴願決定應予以撤銷。
㈧此外，訴願決定機關以「被告（按似為原告）實質上受有利
益」及「達成死亡時移轉財產之目的」等二事由作為所謂「實質課稅原則」之立論依據，亦有論理上矛盾之處。蓋，死亡保險在保險事故發生時均同時伴隨前開二現象之發生。況且，死亡保險之保險金，在性質上根本非屬於「利益」之概念，被告執「實質課稅原則」以對，顯有過度解釋之嫌。若以上述二原則作為支配所有國家租稅活動之基礎，則無法以「租稅法定主義」保障人民之財產權，若稅捐稽徵機關僅依職權逐一檢視「潛在」之受處分人在「獲得利益」之同時是否亦同時達成「死亡時移轉財產」之目的，將造成「實質課稅原則」凌駕於「租稅法定主義」之上。
㈨被告引據最高行政法院75年判字第2443號及81年度判字第21
24號判決稱：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為‧‧‧」固屬的論，惟關於裁判要旨之比附援引，尚應考量其基本原因事實之異同。被告執前開判決要旨援用於本件，並非正確。蓋：果受處分人圖以脫法之行為規避稅賦，此固非法律所應保障之範圍，然在本件之情形，原告之被繼承人投保系爭年金保險於死亡後受益人所應受給付之保險金，係完全符合保險法中關於「保險金經指明受益人不得納為被保險人遺產」之規定，其係基於對於實定法之合理信賴，被告不能僅以「核實課稅」之原則即破壞「法律之安定性」，不可以「核實課稅」之原則忽視其他相關之實定法，否則如何能謂符合「依法行政」之原則。
㈩以「保險」作為節稅之方式，係稅賦行政領域通認之技巧，
於財政部上之網站上尚且以專文介紹「如何利用人壽保險節稅」，其一方面以近似「行政指導」之方式告知人民如何節稅，其另一方面竟又以「實質課稅」原則作為其認定應稅遺產之範圍，有違人民對於「法」之信賴。又何謂「節稅」？何謂「避稅」？其區分標準何在？被告逕自認定原告知被繼承人投保系爭保險係一避稅行為，並無理由。若容任一國之行政機關恣意行使其裁量權，將使法之威信蕩然無存，短以視之，國家財源似乎獲得充實；長以觀之，人民將視法律如無物。若原告知被繼承人當初選擇不投保系爭年金保險，改以購入買市價高且公告現值低之不動產，則關於其遺產稅之核定仍將以較低之公告現值來計算，一樣可以達到節稅效果，或者是購買公共設施保留地來進行移轉，難道被告屆時再以實質課稅原則認定系爭土地應以市價認計遺產稅？依最高法院87年度台上字第253號裁判要旨，其認定「民事
，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。民法第1條定有明文。復保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」；財政部函釋亦表示「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。另第113條規定：死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產。據若要保人已於保險契約中指定受益人，不論為姓名或身分之指定，均屬已指定受益人，故無保險法第113條之適用」（財政部84年7月13日台財保字第840344304號函參照），原處分及復查決定明顯違反前開意旨，自非法之所許。
依95年1月1日施行之「所得基本稅額條例」，其亦於第12條
明訂：個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：（一）未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。（二）本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。觀其立法，亦可得知保險之死亡給付在未逾新臺幣三千萬元之部分，即非屬「所得」之範圍，則何以保險法明訂非屬遺產之系爭保險金給付，被告竟又認定其係遺產之變形？綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤應予撤銷，以維法治，並保權益。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」為保險法第1條第1項、第3條及第112條所規定。
㈡被繼承人生前於92年5月13日向南山人壽保險股份有限公司
（以下簡稱南山人壽）投保即期年金保險，指定身故保險金受益人為其子女等4人，同年月22日以躉繳方式繳付保險費24,335,000元，南山人壽依約自92年6月13日起按月給付年金100,000元至92年12月11日止合計給付年金700,000元，並於被繼承人身故後理賠23,635,000元予受益人，原查核認上開保險金及被繼承人死亡後給付之年金200,000元合計23,835,000元為被繼承人遺產，併計遺產總額課稅。原告主張本件保單之約定條款及投保程序皆符合保險法有關年金保險之相關規定，且亦明確指定其身故受益人，符合前揭稅法第16條第9款及保險法第112條規定免列為被保險人之遺產，原核定應予撤銷云云。經本局復查決定略以，查被繼承人於92年5月13日向南山人壽投保即期年金保險－平準型，並躉繳保險費24,335,000元，要保人、被保險人與年金受益人均為被繼承人本人，身故保險金受益人為其子女乙○○等4人，系爭保險單至保險事故發生日止，應領回年金700,000元（被繼承人生存時已領回500,000元+身故後至身故當時之年金保單年度末尚未支領之年金餘額200,000元）及身故保險金23,635,000元（24,335,000元-700,000元），有保險單、要保書、理賠金明細及保險金理賠通知書影本可稽。次查被繼承人於91年11月7日經中國醫藥大學附設醫院（以下簡稱中國醫藥醫院）檢查證實罹患肺腺癌，於同年月27日於和信治癌中心醫院（以下簡稱和信醫院）手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫學大學附設醫院（以下簡稱中山醫院）作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院（以下簡稱臺中榮總）住院及作放射線治療，有中國醫藥醫院93年8月23日院歷字第93082935號、和信醫院93年8月17日和院種內字第569號、中山醫院93年8月18日中山醫九三川博歷字第930066號及臺中榮總93年8月19日中榮醫企字第0930004645號函可稽，而被繼承人卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人。按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，而被繼承人於92年10月28日死亡，距其投保日期同年5月13日僅間隔5個月餘，其投保時已經罹癌且在和信醫院及中國醫藥醫院接受化學治療、手術切除或支持性治療，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，本件躉繳保險顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，核與首揭規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，基於實質課稅及公平正義原則，身故保險金23,635,000元及被繼承人身故後至身故當時之年金保單年度末尚未支領之年金餘額200,000元合計23,835,000元係屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，應予併入遺產總額課稅，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告不服提起訴願，財政部亦持與被告相同論見，予以駁回。
㈢訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本件保單之約定條款皆符
合保險法有關年金保險之相關規定，且亦明確指定其身故受益人，符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，應免列為被保險人之遺產云云。
㈣查租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負
擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（最高行政法院75年度判字第2443號及81年度判字第2124號判決意旨參照）。如利用避稅行為以取得租稅利益，稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被繼承人陳綉卿91年11月7日經中國醫藥醫院檢查證實罹患肺腺癌，於91年11月27日於和信醫院手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫院作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及臺中榮總住院及作放射線治療，而被繼承人陳綉卿卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人，於被繼承人陳綉卿死亡時獲得與其繼承相當之所得，其實質上因此受有經濟上利益，並達成死亡時移轉財產之目的，從而，原查以系爭保險金23,635,000元及尚未支領之年金200,000元合計23,835,000元，認屬被繼承人陳綉卿死亡時遺留之財產權利，並無不合。原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞爭訟，所訴委不足採。
㈤綜上所述，復查及訴願決定並無不合，本件行政訴訟為無理由，請准如答辯聲明判決。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「左列各款不計入遺產總額‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」及「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」為保險法第1條第1項、第3條及第112條所明定。
二、本件原告甲○○配偶陳綉卿於92年10月28日死亡，原告等於93年7月14日辦理遺產稅申報，列報遺產總額36,857,598元，不計入遺產總額23,635,000元，被告以被繼承人，生前於92年5月13日向南山人壽公司投保即期年金保險，指定身故保險金受益人為其子女等4人，92年5月22日以躉繳方式繳付保險費24,335,000元，南山人壽公司依約自92年6月13日起按月給付年金100,000元，至92年12月11日止合計給付年金700,000元，並於被繼承人身故後理賠23,635,000元予受益人，被告乃認定上開保險理賠金23,635,000元及92年10月28日被繼承人陳綉卿死亡後給付之年金200,000元合計23,835,000元，屬被繼承人陳綉卿之遺產，併計核認遺產總額為60,857,161元，應納稅額13,844,275元。原告等不服，主張本件保單之約定條款及投保程序皆符合保險法有關年金保險之相關規定，且亦明確指定其身故受益人，符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，應免列為被保險人之遺產云云。申經被告復查決定以，查被繼承人陳綉卿於92年5月13日向南山人壽投保即期年金保險－平準型，並躉繳保險費24,335,000元，要保人、被保險人與年金受益人均為被繼承人陳綉卿本人，身故保險金受益人為其子女乙○○等4人，系爭保險單至保險事故發生日止，應領回年金700,000元（被繼承人生存時已領回500,000元+身故後至身故當時之年金保單年度末尚未支領之年金餘額200,000元）及身故保險金23,635,000元（24,335,000元-700,000元），有保險單、要保書、理賠金明細及保險金理賠通知書影本可稽。次查被繼承人陳綉卿於91年11月7日經中國醫藥醫院檢查證實罹患肺腺癌，於91年11月27日於和信醫院手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫院作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及臺中榮總住院及作放射線治療，有中國醫藥醫院93年8月23日院歷字第93082935號、和信醫院93年8月17日和院種內字第569號、中山醫院93年8月18日中山醫九三川博歷字第930066號及臺中榮總93年8月19日中榮醫企字第0930004645號函可稽，而被繼承人陳綉卿卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人。按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力之事故致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，而被繼承人於92年10月28日死亡，距其投保日期同年5月13日僅間隔5個月餘，其投保時已經罹癌且在和信醫院及中國醫藥醫院接受化學治療、手術切除或支持性治療，衡諸一般經驗法則，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，該死亡之結果自難認係「不可預料或不可抗力之事故」，按其投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，本件躉繳保險顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，核與首揭規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，基於實質課稅及公平正義原則，身故保險金23,635,000元及被繼承人身故後至身故當時之年金保單年度末尚未支領之年金餘額200,000元合計23,835,000元係屬被繼承人死亡時遺留之財產權利，應予併入遺產總額課稅由，駁回其復查申請，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告等雖主張：依保險法第135條規定年金保險屬人身保險之一種，保險法「人身保險」章中，多設有準用「人壽保險」節之規定，本件係被繼承人死亡時，保險人依約定給付指定受益人之身故保險金，符合首揭保險法第112條規定，非屬被保險人之遺產，且該保險法亦無關於「時間」上之限制以為認定是否屬於「遺產」之標準，被告執此投保期間僅5個月餘作為維持原核課遺產稅之理由，有違法律保留原則，又保險法第135條之3年金保險準用同法第112條之規定，係於94年完成增修，參酌該法條之立法理由，亦未見立法者任何之明示排除系爭保險契約之情形不得適用該法條準用人壽保險相關規定之意思，再依本部83年5月19日台財保字第831483857號函釋，尚且認為「傷害保險指定之受益人者，保險金非被保險人遺產稅之課稅範圍。」則年金保險何能獨排除於外，被告非但違反保險法第135條之3之明文，亦違反上級機關對於相類事件之解釋，原核定應予撤銷方屬適法；另保險之理由及目的與本件年金保險之效力無涉，被告以投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，本件躉繳保險顯係將應稅財產現金轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅等作為核課遺產稅之理由並不恰當，保險法既然將系爭年金保險增訂於人身保險之章節，且明文準用關於人壽保險之規定，則其性質如何、目的如何，立法者於立法時即已予以考量，縱使保險法第135條之立法對於遺產稅之核課造成「賦稅漏洞」之情形，基於「租稅法定」原則，被告即負有「依法行政」之義務，在上開法律未予修訂或廢止前，被告之行政行為自不得違反法律之明文規定，本件保單之約定條款及投保程序皆符合保險法有關年金保險之相關規定，且亦明確指定其身故受益人，符合首揭稅法第16條第9款及保險法第112條規定免列為被保險人之遺產，原核定應予撤銷云云。
四、惟查「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第496號解釋文，又第420號、500號解釋併參照）。「良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」（最高行政法院82年9月15日九月份庭長評事聯席會議決議）。故租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，因此在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書亦可資參照，故「當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除賦稅者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅；逃稅與避稅兩者仍有別。…以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。」（最高行政法院95年判字第01026號判決參照），故而參照上開司法院大法官會議解釋意旨，稅捐機關依實質課稅之公平原則解釋稅法，並不違背租稅法律主義之精神與依法行政及法律保留原則，而實質課稅原則，既經司法院大法官會議解釋明白分別已如前述，亦難謂無據。又如上說明，實質課稅原則，乃不拘泥外觀之法律行為形式，以防將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅，故亦無「實質課稅原則」凌駕於「租稅法定主義」之上之問題，甚至可謂「實質課稅原則」乃為防納稅義務人不依「租稅法定主義」誠實納稅，而回復其應納之稅捐義務而已，要無增加其負擔。
五、本件被繼承人陳綉卿91年11月7日經中國醫藥醫院檢查證實罹患肺腺癌，於91年11月27日於和信醫院手術切除，92年1月發現肺癌移轉至腦部，又於92年6月17日於中山醫院作腦部手術，自91年11月4日至92年10月28日期間數度在中國醫藥醫院、和信醫院、中山醫院及臺中榮總住院及作放射線治療，而被繼承人陳綉卿卻於92年5月13日以躉繳保險費方式向南山人壽投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人等情已如前述，則於被繼承人陳綉卿死亡時獲得與其繼承相當之所得，其實質上因此受有經濟上利益，並達成死亡時移轉財產之目的，乃以投保即期年金保險，並指定子女4人為身故受益人之方式，隱瞞遺產由繼承人繼承之課稅構成要件成立事實而逃稅，並非上開說明之避稅。原告雖謂該即期年金保險為財政部所核准有案之壽險產品之一，被告未依法行政云云，惟如前所言，其僅徒具有外觀形式之法律行為，要不能否認其所表徵納稅能力之經濟事實，被告據以課徵遺產稅，並無違依法行政之原則。被告就本件被保險人之健康就醫投保等情形，已詳為舉證指述如前所述，已堪置信，難謂未盡舉證之責任。從而，原處分以系爭保險金23,635,000元及尚未支領之年金200,000元合計23,835,000元，認屬被繼承人陳綉卿死亡時遺留之財產權利，而核定遺產總額60,857,161元，應納稅額13,844,275元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年10月5日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年10月5日
書記官朱敏諄