裁判字號：最高行政法院109年上字第27號判決
裁判日期：民國110年04月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
109年度上字第27號上訴人台灣中油股份有限公司
代表人 李順欽 訴訟代理人 包國祥 律師
吳曉維 律師被上訴人財政部高雄國稅局代表人 蔡碧珍 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年11月21日高雄高等行政法院108年度訴字第95號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人代表人原為 歐嘉瑞 ，於訴訟繫屬中變更為李順欽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、被上訴人依財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查得並通報，上訴人油品行銷事業部基隆營業處和平島漁船站（下稱和平島漁船加油站）於民國100年4月至101年12月間涉及流用漁船用油不符免徵營業稅規定，惟於申報營業稅時，將應稅銷售額新臺幣（下同）49,843,081元（未稅），申報為免稅銷售額，致逃漏營業稅，除核定補徵營業稅2,492,154元，並按所漏稅額2,474,352元處0.5倍之罰鍰1,237,176元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人作成重核復查決定，追減營業稅796,743元、罰鍰1,007,615元，變更核定營業稅為1,695,411元，改按所漏稅額573,904元裁處0.4倍罰鍰229,561元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，乃提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；原處分（重核復查決定）不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人和平島漁船加油站站長 江儒德 及代理值班站長 李根池 （下稱加油站站長江儒德及代理值班站長李根池），於100年4月至101年11月間，涉嫌利用職務之便，將符合優惠補助漁業人漁船未用罄之核實補充油量銷售與「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人（俗稱撿油），並竄改漁業管理資訊系統內之資料，將遭撿油部分修改為由其他漁業人漁船合法申購，案經臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決審認上開人員犯罪事實，而前開被撿油之漁業動力用油，並非和平島漁船加油站覈實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售，是上訴人銷售漁業用油予非屬加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第8條第1項第28款之對象堪以認定。上訴人職員將屬租稅優惠之免營業稅動力漁業用油銷售予非實際領有配油手冊之漁船，即屬營業人一般貨物(非免稅貨物)之銷售。被上訴人核實依營業稅法第2條核定補徵營業稅1,695,411元（原核定2,492,154元－重核復查追減796,743元），並無違誤。㈡漁業用油免營業稅之銷售對象限於符合行為時營業稅法施行細則第16條之1第2項者，始符合免稅的美意。另漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）係規定漁業動力用油之優惠油價補貼款，與營業稅之課徵本屬二事，漁業人申購漁業動力用油是否可享有免徵營業稅優惠，仍應依營業稅法及其施行細則之規定辦理。又因各漁船依其出海行船時數及船舶機器馬力不同，所需之用油量亦有不同，故於購油時自仍有「用油量」之限制，裨使優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上。至於上訴人提出之財政部83年11月8日台財稅第831620171號函釋並未收錄於營業稅法令彙編內，應非屬一般通用之規則，自無得於本件援用。又上訴人未依規定，將持有相關購（配）油文件之漁船所購買之漁船用油，實際銷售與該漁船使用，而將該漁船可申購之漁船用油，銷售與未持有該購（配）油文件之漁船使用，與漁船之用油量本無涉；又漁船用油免營業稅之租稅優惠措施，在使優惠漁業用油得核實使用在漁船實際從事之漁業活動上，則以營業稅法施行細則訂定應檢具購（配）油文件始得購買優惠漁業用油，與營業稅法第8條免徵營業稅之立法意旨相符，且屬租稅優惠應具正當目的及不應過度之體現，並未增加法律所無之限制或負擔，難認有違租稅法律主義。㈢上訴人係一般銷售貨物或勞務之營業人，僅其銷售之貨物中有免營業稅之漁業用油，並非營業稅法第2條第4款依法取得免徵營業稅之優惠農、漁業用油之人，自無營業稅法第2條第4款之適用。再者，上訴人主張因未收取轉嫁之營業稅款，不應成為補繳營業稅之義務主體，惟租稅義務之履行主體係立法形成，基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，亦與實質經濟利益之享受者無涉，況上訴人尚可依法向不符合免稅規定之購油者追討稅款。㈣本件事實係發生於100年4月至101年11月間，此期間之營業稅上訴人雖均依法申報，惟上訴人100年3月至4月及11月至12月之營業稅合併總繳申報日為100年5月17日及101年1月17日，已逾於次期開始15日內申報之期限，自屬未於規定期間內申報，核課期間即應延長為7年。重核復查決定以上訴人101年3月至4月及11月至12月之營業稅核課期間未逾7年、101年7月至12月營業稅核課期間未逾5年，且本件稅額繳款書已於106年9月15日送達上訴人，尚未逾稅捐核課期間，重新計算核課期間內未申報之應稅銷售額為33,908,207元，核定應補徵營業稅額為1,695,411元，並無違誤。㈤上訴人為國內油品大宗供應業者，且受政府委託行使公權力配售漁業用油等，其於配售漁業動力用油時，應依優惠油價標準、漁業動力用油供售作業要點（下稱供售作業要點）所定之流程辦理配售，並有防堵及監督之責。而本件上訴人加油站站長，於100年4月至101年11月間利用執行職務之便，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，開立免稅統一發票，以免稅銷售額申報營業稅，致逃漏營業稅，獲取不法利益之行為長達20個月，次數78次，數量達1,893,920公升，均屬上訴人加油站站長刻意不依漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號等客觀紀錄所為之銷售，足認上訴人就所屬職員加油站站長於防範「撿油」之內部控制、稽核即有缺漏，就其員工執行職務之行為，未盡指揮、監督之能事，核有應注意、能注意而不注意之過失，自不能免責。上訴人主張其無主觀可歸責性及其加油站站長無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐等，並不足採。再者，法人代表人、實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為上訴人之故意、過失。本件上訴人加油站站長辦理漁業用油銷售之作業，故意將其他漁業人未用罄漁業動力用油，私下售予「鴻海2號」等漁船，並開立免稅統一發票申報營業稅，致生逃漏稅，事證明確，縱然上訴人辦理稅務申報之會計人員對於加油站站長辦理漁業用油銷售之作業無指揮監督權限，然此係上訴人就公司內部事務分配應如何控制、監督及稽查之問題，上訴人事實上是否取得稅捐利益，或實際為上訴人處理相關稅務申報、繳納之內部財會人員是否知情，均不影響上訴人應負未依法誠實申報致生逃漏營業稅之責。被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前已繳納稅款，及綜合考量上訴人應受責難程度、所生影響，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及使用須知第4點之規定，按所漏稅額573,904元（漏稅額591,770元－累積留抵稅額17,105元－免罰漏稅額761元）裁處0.4倍(低於裁罰倍數參考表所定0.5倍)罰鍰計229,561元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，自屬適法有據等語，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨
物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款、第4款：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。……四、第8條第1項第27款、第28款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。」第8條第1項第28款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」第14條：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，……（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」同法施行細則第16條之1第2項於100年6月22日修正前規定：「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。」修正後規定：「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明辦理。」行為時優惠油價標準第4條本文：「依法領有漁業證照之漁業人，於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依本標準規定享有優惠油價之補貼款。」行為時供售作業要點第2條：「本要點所稱漁業動力用油，指漁業動力用油優惠油價標準第4條所定之優惠漁業動力用油。」第5條：「購買漁業動力用油時，應由該漁船筏之漁業人或漁業從業人向供油單位提示漁業執照、漁業動力用油購油手冊（如附件二）為之。前項購油手冊由漁業人填具「購油手冊申請書」（如附件三）向船籍所在地直轄市、縣（市）政府申請核發。購油手冊由本會統一印製。」第12條：「供油單位受理漁業人購買漁業動力用油，應依下列作業程序辦理：（一）核對漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號、購油手冊記載內容是否相符。（二）連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，並顯示於電腦螢幕供漁業人或漁業從業人閱覽。（三）完成加油後，在購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並於核章欄核章，同時以航程讀取器之印表機，將前述資料列印交給漁業人，並登載於本會「漁業管理資訊系統。」㈡依上開規定，漁業用油免徵營業稅，以依優惠油價標準及供
售作業要點，獲核配優惠油價之用油，並實際上供獲核配者於漁船使用為要件，欠缺任一要件，該用油即不得免徵營業稅，而營業人銷售此種用油，即應依營業稅法課徵營業稅。查上訴人加油站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100年4月至101年11月間利用執行職務之時，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，登入漁業管理資訊系統修改其他漁業人漁船之實加油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，並重新列印登載購油數量不實之補充漁船用油書，銷售予「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人（下稱鴻海2號等漁業人），再另依撿油數量，開立登載遭撿油漁船船名之發油記錄單及統一發票，並將漁業管理資訊系統內其他漁業人漁船之實加油量，修改為渠等實際申購數量及遭撿油數量之總和，佯以遭撿油部分，亦係由其他漁業人漁船合法申購之事實，為原判決依法認定之事實。依此事實可知，上訴人並非取得免徵營業稅之優惠漁業用油人，其撿油銷售予鴻海2號等漁業人用油，而為營業稅法第2條第1款規定之納稅義務人。本件亦非被撿油之人將其獲核配漁業用油轉讓或移作他用，銷售鴻海2號等漁業人，自不適用營業稅法第2條第4款之規定。上訴人未依規定覈實依獲核配者實際供其漁船使用之漁業用油，而銷售此種用油，即不符合營業稅法第8條第1項第28款免徵營業稅之規定。又銷售後油品流向乃發生在營業稅計算及應收取時點之後，自不影響上訴人為營業稅法第2條第1款之納稅義務人之認定。茲上訴人銷售用油予鴻海2號等漁業人之行為，欠缺上述免徵營業稅要件，原判決認應課徵營業稅，並無不合，上訴人既為營業稅之納稅義務人，自應依營業稅法第14條規定計算銷項稅額並收取之。原判決已敘明優惠油價標準係規定漁業動力用油之優惠油價補貼款，與營業稅之課徵本屬二事，漁業人申購漁業動力用油是否可享有免徵營業稅優惠，仍應依營業稅法及其施行細則之規定辦理，並引據行為時優惠油價標準第4條第2項及優惠油價標準第4條第3項於106年1月5日之修正理由，論述漁業用油之銷售仍有「用油量」之限制，裨使優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上，而就上訴人提出財政部83年11月8日台財稅第831620171號函釋意旨所為未有用油量限制之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤。上訴意旨主張：上訴人加油站站長江儒德及代理站長李根池銷售之對象仍為漁業人及供漁業用，與營業稅法第2條第1項第4款應繳納營業稅之「轉讓或移作他用行為」有別，被上訴人不得依該條規定命上訴人繳納營業稅；本件檢油之行為人不符營業稅法第2條第1項第4款「轉讓或移作他用行為」之要件，致被上訴人無從依該規定向上訴人課徵營業稅，此屬立法漏洞之問題。上訴人未獲有任何實質經濟利益，原判決認定上訴人為補繳營業稅之義務主體，顯與實質課稅原則有違；若認為上訴人得再向加油站站長或漁業人請求賠償，將因求償無門而違反公平原則及司法院釋字第688號關於營業人之營業稅轉嫁權益應予保障之旨；營業稅法施行細則第16條之1第2項所提及之進出港時數證明單，係針對購買汽油補充油之情形，與本案所涉之漁業動力用油無關，而購(配)油手冊，僅係在確認是否具有漁民身分，並非漁業動力用油之免稅要件；漁船用油原則上即免稅，並未有用油量之限制，用油量僅關係得否享有優惠油價之補貼款云云，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法，乃上訴人誤解法令，其一己之見，並不足採。
㈢上訴人以營業稅法施行細則第16條之1第2項於100年6月22日
修正，本件「100年3-4月」期別應適用100年6月22日修正前規定，其餘「100年11-12月」、「101年7-8月」、「101年9-10月」、「101年11-12月」等4期別應適用100年6月22日修正後規定，詎原判決就被上訴人命上訴人補繳「100年11-12月」以後等4期之營業稅，仍依100年6月22日修正前之規定作為其論斷之基礎，顯有判決不適用法規之違法。且原判決既認應適用行為時之營業稅法施行細則第16條之1第2項，卻於判斷上訴人是否應補繳「100年11-12月」以後等4期營業稅款時，適用非行為時之營業稅法施行細則第16條之1第2項論斷，顯有判決理由矛盾云云。查營業稅法施行細則第16條之1第2項於100年6月22日修正，修正前規定供售營業稅法第8條第1項第28款免徵營業稅用油「應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單」，修正後規定「應依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明辦理」。其立法理由說明：修正條文第2項所定購油證明，指漁業主管機關核發之購油手冊、漁船用汽油週轉油購買憑單或進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。可見不論修正前或修正後，辦理供售漁業用油均應憑主管機關核發之購油手冊、漁船用汽油週轉油購買憑單或進出港檢查單位核發之進出港時數證明單辦理，修正前後規定，實質上並無不同。原判決就此部分未併援引修正後條文，固未臻周延，惟原判決就漁業用油得免徵營業稅之前提，除了需為依法獲配之漁業用油外，尚須獲核配之漁業用油係實際供該受獲核配之漁船使用，並非只要具有漁業執照之漁船購買漁業用油，而不論其使用目的及是否供己用，均得免徵營業稅之結論，並無違誤。上訴意旨仍執前詞指摘原判決違法，並非可採。
㈣上訴人既為法人，上訴人加油站站長江儒德及代理值班站長
李根池於100年4月至101年11月間，利用執行職務之時，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，登入漁業管理資訊系統修改其他漁業人漁船之實加油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，並重新列印登載購油數量不實之補充漁船用油書，待鴻海2號等漁業人撿油並繳付撿油油款後，再另依撿油數量，將漁業管理資訊系統內其他漁業人漁船之實加油量，修改為渠等實際申購數量及遭撿油數量之總和，佯以遭撿油部分，亦係由其他漁業人漁船合法申購之事實，已如前述，即屬上訴人所屬之職員以其他不正方法逃漏營業稅之行為，效力自及於上訴人，且上訴人所屬加油站職員之此等行為，係刻意不依漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號等客觀紀錄所為之銷售，應屬故意，亦經原判決論述甚明，並無上訴人所指有判決不備理由及適用法規不當之違法。依行政罰法第7條第2項規定，上訴人自應就其前揭為實際行為之職員之故意，負推定故意之責。原判決並論明上訴人為國內油品大宗供應業者，且受政府委託行使公權力配售漁業用油等，其於配售漁業動力用油時，應依供售作業要點、優惠油價標準所定之流程辦理配售，上訴人不可謂不知，並有防堵「撿油」及監督之責。本件上訴人所屬職員於系爭期間利用執行職務之便，將其他漁業人漁船未用罄之核實補充油量，浮報其他漁業人漁船申購之優惠漁船油量，以免稅銷售額申報營業稅，致逃漏營業稅，獲取不法利益之行為長達20個月，次數78次，數量達1,893,920公升，均屬上訴人所屬職員刻意不依漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號等客觀紀錄所為之銷售，足認上訴人就所屬職員於防範「撿油」之內部控制、稽核即有缺漏。上訴人雖主張辦理稅務申報之會計人員對於加油站站長江儒德及代理值班站長李根池辦理漁業用油銷售之作業無指揮監督權限，然此係上訴人就公司內部事務分配應如何控制、監督及稽查之問題，上訴人事實上是否取得稅捐利益，或實際為上訴人處理相關稅務申報、繳納之內部財會人員是否知情，均不足以影響上訴人應負未依法誠實申報致生逃漏營業稅之責。上訴人既未盡就所屬職員防範其「撿油」之內部控制、稽核之能事，而又未能舉反證推翻上述依法律所為之推定。是上訴意旨主張其無過失云云，指摘原判決違法，核無可採。
㈤行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中關於營業稅法
第51條第7款違章情形「其他有漏稅事實」之「營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者」，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。原判決審認上訴人於裁罰處分核定前已繳納稅款，及綜合考量上訴人應受責難程度、所生影響，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及使用須知第4點規定，原處分裁處0.4倍(低於裁罰倍數參考表所定0.5倍)罰鍰計229,561元，於法無違。上訴人以其秉承互助立場，未曾獲補貼任何人力及物力費用，今竟成被究責機構，因此承擔逃稅重責，此非上訴人可得接受，甚至受有漏稅罰之處分，原處分違反比例原則，原判決未查及此，對於罰鍰處分有適用法規不當及違背法令事由等語，亦非可採。
㈥上訴人於本件上訴後，另提出臺灣高等法院109年9月29日106
年度重上更（一）字第47號刑事判決，主張被上訴人未盡調查之責，釐清油品流向，遽向其補徵營業稅，自嫌速斷；又提出臺灣基隆地方法院110年2月5日102年度重訴字第64號民事判決，主張該民事判決認為上訴人職員不必賠償上訴人所受免稅額及罰鍰等損失云云，核上開刑事判決及民事判決均屬原審言詞辯論終結後作成，且於提起上訴後始提出之新證據，本院尚無從審酌。況該刑事判決之刑案構成要件與本件所涉營業稅法之規定並不相同，民事判決認定上訴人所屬職員不必對上訴人賠償所受免稅額及罰鍰損失亦與本件上訴人為納稅義務人之認定無涉，尚不足以據之即遽爾否認上開違規事實之認定。而依原審論斷所憑證據及得心證理由，原判決之認定自不因該刑事判決及民事判決而有影響，上訴人據以指摘原判決違法，並無可採。
㈦綜上，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分
予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國110年4月23日
最高行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官蕭惠芳法官陳秀媖法官王俊雄法官林妙黛以上正本證明與原本無異中華民國110年4月23日
書記官徐子嵐