臺北高等行政法院93年度訴字第135號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第135號判決

裁判日期：民國94年03月16日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00135號原告 王五祥 祭祀公業代表人甲○○訴訟代理人 王振志 律師複代理人 鄭淑婉 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月27日台財訴字第0920047538號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依法辦理營業登記，出租其所有房屋及土地，自85年起至90年12月止，租金收入計新台幣（下同）7,291,009元（不含稅），稅額364,550元，案經台北市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅364,550元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,093,600元（計至百元止，以下同）。原告不服，因營業稅業務自92年1月1日移撥被告辦理，乃向被告申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：祭祀公業是否為行為時營業稅法第六條所指之
營業人？㈠原告主張之理由：
⒈按原告公業屬性，依最高法院39年台上字第364號判例
要旨，為「祖先王五祥死亡後裔公同共有祀產之總稱」，則原告公業屬性顯非行為時營業稅法第6條所定義之營業人殊明。再者，原告公業另案之84年度營業稅訴願乙案，訴願機關亦認：「…祭祀公業王五祥為非法人團體組織其所有財產權利義務屬其派下員全體公同共有」，是原告公業就土地租賃所得亦應歸於全體派下員所公同共有，則原告公業更與營業稅法第六條之「營業人」定義殊異。又依財政部85.11.6台財稅字第851922210號函僅稱：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」，然該函釋是否擴大解釋營業稅法第六條有關營業人之定義，而有抵觸母法之嫌，亦不無疑義？且該函釋對於原告公業屬性何人得歸類為營業稅法第6條所舉何款之營業人，則悉未敘明，該函釋有理由不備之處，而有違依法行政原則。
⒉又查，原告公業所有土地早期即係出租土地予第三人，
並經承租人聲請設定地上權在案，核屬民法第421條之租賃契約性質，且因所得稅法第14條第5類第2目規定：
「設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得」，被告對原告公業亦均以租賃所得稅核課綜合所得稅，被告自原告公業現管理人就任後，始改核課原告公業系爭營業稅，即顯然違法。嗣前開原始承租人與建商於土地上合作興建區分所有建物集合大樓，待建築物完成後即再連同地上權分割移轉予各區分所有建物買受人並由買受人繼受租約，此有土地登記簿謄本及原始租約為憑，實無被告所指原告係以出租「房屋及土地為營業目的之事實」，且原告公業收取之地租僅用以繳納每年鉅之地價稅及平日祭祖之費用支出，並無任何營利行為。倘被告以原告公業之土地承租人由1人嗣變成10人或100人，即將所謂營業人、營業行為均予以擴大解釋原告公業收取租金行為營業行為，顯違租稅法律原則，並有重複課稅之嫌。
⒊再查，原告公業管理人甲○○乙職係自87年底始經派下
推選產生，前管理人 王日明 、 王樹木 既未將88年之前之收租明細移交現任管理人，是就本管理人任職之前原告公業之租金收入現任管理人一無所知，亦無從據以申報，是原告公業並無故意詐欺或以其他不正當方法逃漏稅捐。而按稅捐稽徵法第23條暨行政程序法第131條之規定，本件營業稅之請求權已罹於時效，依法自不得再予課徵暨裁罰，其理殊明。是本件實不符稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，乃被告本件核課期間應為7年，實有違誤。又原告公業本係屬祀產之總稱而屬派下員全體公同共有，本無從申請營業登記，而被告機關依營業稅法第51條第1款之規定併處原告公業1,093,600元之罰鍰，亦有違誤之處，實不足採。
⒋又查，原告公業每年所收地租，係為因應繳納每年鉅額
之地價稅，收取之地租本不敷繳納地價稅，而營業稅法第3條第2項復規定：「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，上開規定所稱之貨物，是否涵蓋不動產土地出租之情形，亦不無疑義？再者，原告公業所收之地租係為繳納地價稅之用，此與「營業」定義是否相符？況本案乃因部分承租人因原告公業催租訴訟，始向被告機關濫訴檢舉，而被告機關竟濫用解釋職權，附和檢舉人，殊非允當。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告未依規定申請營業登記，自85年起至90年12月
止，擅自銷售勞務收取租金7,291,009元（不含稅）之違章事實，有被告89年7月27日財北國稅審3字第89028057號函、原告收取租金之收據、市稅處稽核科之稽核報告、市稅處91年營處字第910241號處分書等資料附案可稽。原核定依行為時營業稅法第1條、第2條、第6條、第28條、第35條第1項前段及第51條第1款規定，審理違章成立，補徵營業稅364,550元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰1,093,600元，並無違誤。
⒉按營業稅法第6條有關營業人之定義，其立法理由略以
：「……2、本條為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；…。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「2、本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」是原告為同法第6條第2款所稱之「營業人」洵屬無誤。⒊原告主張其非屬營業稅法第6條所指之「營業人」，故
無須辦理營業登記、申報繳納營業稅乙節；惟查營業稅之課稅範圍係銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為銷售貨物或勞務營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。為前揭行為時營業稅法第2條第1款及同法第6條第2款所明文規定，是原告將其所有房屋、土地出租予他人並收取租金，依前揭財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋規定，自應依法課徵營業稅，原告主張顯係對法令誤解。⒋至原告主張本案應已逾稅捐稽徵法第23條有關「徵收期
間」五年時效之部分；觀之原告之復查意旨，應係爭執原核定處分有無逾五年核課期間問題，經查原核定處分書及稅額繳款書係於91年12月27日送達，有「掛號郵件收件回執」附卷可稽，本案因屬未依法申報案件，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，洵屬無誤。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：⒈銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：…。⒉非以營利為目的之事業、機關、團體,組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊未辦妥營業登記，即行開始營業，…，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
⒈未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條、第28條前段、第43條第1項第3款前段、第51條第1款分別定有明文。另財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋略以：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」符合前揭營業稅法第3條第2項前段及第6條之規定，亦未逾越營業稅法第1條所定課徵營業稅之範圍，自得予以援用。
二、經查，原告未依法辦理營業登記，而出租其所有房屋及土地，自85年起至90年12月止，共收取租金收入7,291,009元（不含稅）元等情，有原告所有土地及建物登記簿謄本、土地租賃契約書、租金繳款書及原告各年度租金收入明細表附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。故原處分機關以原告自85年起至90年12月止，未依法辦理營業登記而擅自銷售勞務，依查得其租金收入7,291,009元(不含稅)，核定補徵營業稅364,550元，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,093,600元之處分，揆諸首揭說明，並無不合。
三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：依最高法院39年台上字第364號判例意旨，原告僅為祖先王五祥死亡後裔公同共有祀產之總稱，尚非營業稅法第6條所定義之營業人，且原告收取之地租，亦用以繳納每年之地價稅及平日祭祖之費用支出，並無任何營利行為，自無須辦理營業登記及申報營業稅；又依稅捐稽徵法第23條及行政程序法第131條之規定，本件營業稅亦罹於五年時效期間，被告已不得再予課徵及裁罰云云。
四、惟按，營業稅的課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，為前揭行為時營業稅法第2條第1款及同法第6條第2款所明定。原告係未辦財團法人登記之祭祀公業，為非法人之團體，自屬前揭營業稅法所規定之營業人甚明。又「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」前揭行為時營業稅法第3條第2項前段亦定有明文。是提供不動產出租與他人使用、收益，以取得租金為代價者，依此規定為銷售勞務，前開財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋謂：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」符合前揭規定意旨，並未違反租稅法定主義，且所得稅與營業稅核屬不同之稅目，原告執其就本件租金所得已申報綜合所得稅，被告援引前開揭函釋課徵營業稅，有違租稅法律主義，且有重覆課稅之嫌云云，顯有誤解，核不足採。末按，「稅捐之核課期間，依左列規定：⒈依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…⒊未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款定有明文。依前所述，原告係未依規定辦理營業登記及申報營業稅，自應適用前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為七年，原處分機關之核定處分書及稅額繳款書已於91年12月
27日送達原告，亦有「掛號郵件收件回執」附原處分卷可稽，原核定補徵原告85年起至90年12月所逃漏之營業稅及裁處罰鍰，自未逾七年之核課期間，原告指稱本件營業稅之核課期間為五年，被告之稅捐核課權已罹於五年時效而消滅云云，亦非有據。
五、綜上所述，原處分機關以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得其租金收入7,291,009元(不含稅)，核定補徵營業稅364,550元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰1,093,600元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月16日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月16日
書記官李淑貞