裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第71號判決
裁判日期：民國94年03月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00071號原告蔡氏西點有限公司代表人甲○○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月7日台財訴字第0920057170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報後，
被告機關核定時，以原告漏報營業收入，並按查得之資料，認定當年度之課稅所得額為新台幣（下同）3,987,664元，應補徵稅額981,661元，並處罰鍰789,500元。
【註】：裁罰金額之計算為，應納稅額986,916元，減除已
扣繳之稅款26元，以其餘額986,890元處以0.8倍之罰鍰，計至百元為止，為789,500元。
原告不服上開核定，而就營業收入、營業成本及營業費用等項，申請復查。
但復查結果仍維持原核定，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠營業成本部分：
⒈原告86年度營利事業所得稅係委託記帳人 紀素美 代理，
而帳冊、憑證則由其保管，其後紀素美因故入監服刑（91年2月1日至92年1月4日於龍潭女子監獄），而原告並不知情，導致原告無法於期限內取得帳冊供核，以上所敍屬實而非空言置辯，而 紀女 入監服刑一事，是原告事後追問所知。
⒉查營業成本經依同業利潤標準核定，依經驗法則，視同
處分。本案被告明知應依法核定營業成本為67,288,324元，然被告顯有強行課稅之故意，而以所謂查得資料核定營業成本63,392,582元，致原告增加所得3,895,742元。查各稅行政救濟案例均指明：課稅行政處分，應以人民最有利者為之，故原告主張營業成本依同業利潤標準核定予法有據。
㈡再觀營業費用之核定，被告主張與事實尚有出入。
㈢就罰鍰部分，漏報營業收入，並非當然漏報所得，故原告主張先確定營利所得，再行罰鍰，以昭公允。
㈣請求大院撤銷被告之核定，追認營業成本，並重核營業費用。
被告主張之理由：
㈠按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或
關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。
㈡另按「納稅羲務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應中報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
㈢本案86年度營利事業所得稅結算申報案，原申報營業收入
淨額46,205,816元，營業成本6,935,866元，全年所得額為虧損8,901,042元，後因為新竹市稅捐稽徵處查得漏報銷售額44,448,025元（含稅），原告乃更正申報營業收入淨額90,653,841元（計算式：46,205,816+44,448,025=90,653,841），營業成本70,500,492元，營業費用19,891,790元，全年所得額為虧損1,137,701元，經原查核定營業收入淨額為88,537,268元（計算式：46,205,816+44,448,025/1.05=88,537,268），營業成本為63,392,582元，營業毛利為25,144,686元，減除依查帳核定之營業費用19,759,838元，核定營業淨利為5,384,848元，加計非營業收入52,582元，減除非營業損失1,449,766元，核定全年所得額為3,987,664元，應補徵稅額為981,661元，並以漏報營業收入44,448,025元及利息收入276元，按所得稅法第110條處罰鍰789,500元。本案原告就系爭當年度營利事業所得稅提起復查時，經本局通知原告於91年5月14日提示帳證供核，取有雙掛號送達回執附卷可稽，原告復申請展延至91年6月13日提示，惟原告仍未提示帳證備查，故仍予以維持，訴願時亦未提示帳證備查，仍遭維持。
㈣本案原告請求營業成本部分按同業利潤標準核定應為67,2
88,324元，且於申報時出具承諾書，同意營業成本按同業利潤標準核定，惟本案就原告更正後營業成本70,500,492元，原查加計由營業費用轉入之具有營業成本性質之修繕費28,104元、雜費41,632元、保險費215,592元、折舊452,487元，轉出旅費1,080,000元，並剔除進貨憑證不合6,764,837元、普通收據超限888元，核定營業成本為63,392,582元，依前揭所得稅法施行細則第81條按查得資料核定營業成本並無不符；另本案原告再提出帳證乙箱，經再查對相關營業費用相關憑證，就原核剔除部分加以審酌，經查原核定並無違誤，原告所稱營業費用與事實尚有出入，為未能提出相關證據等，原核定請予維持。
㈤至於罰鍰部分係由新竹市稅捐稽徵處查得漏報營業收入44
,448,025元及另查得漏報利息收入276元，且原告於88年4月30日出具同意書承諾漏報營業收入及利息在案，是原處罰鍰789,500元並無不當，請予維持。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：本案原告自行申報（申報時間為87年5月15日，詳原處分卷
第16頁）86年度之營利事業所得稅結算申報時，原申報營業收入淨額46,205,816元，營業成本6,935,866元，全年所得額為虧損8,901,042元。其中有關營業成本部分，原告以「86年度之成本部分帳載不全與會計憑證無法核對，且無成本紀錄」為由，出具承諾書（詳原處分卷第11頁），表示願依查得資料或依同業利潤標準核定營業成本。
又新竹市稅捐稽徵處於87年6月16日（詳原處分卷第70頁）
查獲原告86年度漏報銷售額44,448,025元（含稅），並據以認定原告86年度漏報該部分之營業收入為44,448,025元（含稅）。
原告復於87年9月1日（詳原處分卷第26頁），以「會計人員
疏忽及電腦轉檔錯誤」為由，申請「更正」營業收入及營業成本。
被告機關再根據原告更正申報之資料，核定原告86年度之營
業收入淨額為88,537,268元，營業成本為63,392,582元，全年所得額為3,987,664元，應補徵稅額為981,661元，並以漏報營業收入44,448,025元及利息收入276元，按所得稅法第
110條處罰鍰789,500元（針對原告86年度營利事業所得稅之核定，被告機關對原告當年度課稅所得額之認定內容詳如附表所示）。
原告則對上開規制性決定表示不服，其主張如下：
㈠營業成本部分：
⒈原告已於申報時出具承諾書，同意營業成本按同業利潤
標準核定，則本案之營業成本應依同業利潤標準毛利率24%核定為67,288,324元（88,537,268*(1-24%)）。
⒉而被告機關卻根據原告更正後之營業成本70,500,492元
，並依原告更正申報之資料調整後，核定營業成本為63,392,582元，其結果比推計之營業成本67,288,324元還低，並將導致全年所得之核定數高於依同業利潤標準之核定數，而對原告不利，惟查行政救濟之案例均指明「課稅行政處分，應以人民最有利者為之」，故原告主張營業成本依同業利潤標準核定予法有據。
㈡營業費用部分：
營業費用之核定，被告主張與事實尚有出入，應予重核。
㈢罰鍰部分：
漏報營業收入，並非當然漏報所得，且有關營利所得部分仍有爭議，則以漏報所得為基礎之罰鍰自失所附麗。
從而，本案之爭點即在於原告上開主張有無理由而已。
參、本院之判斷：本稅部分：
㈠所得稅法第83條所定之「推計課稅」不僅是稅捐稽徵機關所享有之權利，理由如下：
⒈按在所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政
訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，原則上應為以下之配置：
⑴有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負
擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得加項內）。此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許上開證明責任轉換，才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這是屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上之正當性，方得許可。⑵至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用
」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項之成本或費用存在及其數額之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。
⒉而稅法上「推計課稅」之容許，均以人民違反「協力義
務」為前提，故原則上被視為稅捐稽徵機關所享有之權利，特別在所得加項（即收入部分）之證明上。
⑴按稅法上協力義務制度之建立，乃是為因應「稅捐案
件中，大部分之稅捐證明資料均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證明稅基數額，有其事實上困難處」之現實情況。因此課予納稅義務人闡明事實之責任。是故稅法除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附隨性之協力義務。
⑵但協力義務之要求，基本上是對人民行為自由之介入
，受憲法第23條法律保留原則之限制，因此必須有法律或法律授權命令之明文。
⑶而協力義務之分類大體上可以分為以下二大類：
①直接協力義務：
此種協力義務僅須具備法定要件時，不待稅捐稽徵機關之要求，即行發生。例如稅捐申報義務、設置帳冊義務、取得及給予憑證義務、登記稅籍義務、主動報告義務（所得稅法第20條、第91條參照）。
②間接協力義務：
此種協力義務雖然法律有抽象規定，但必須由稅捐稽徵機關依法要求（要求方式不必然以行政處分為之）相對人履行時，其義務才真實成立。通常都在稅捐稽徵機關為作成課稅處分而進行調查階段時才發生。例如備詢義務、提示帳冊文書義務、接受勘驗義務等等。
⑷另外違反協力義務也並不當然發生「推計課稅」之法
律效果，還須符合以下之條件，才得以為稅基之推計。
①須有法律之明文，例如所得稅法第83條第1項之規
定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」。
②而且還須稅捐稽徵機關進行確實的調查與計算，依
其性質為不可能（或者需費過鉅、成本過高，且成果難以預測，形成過重之負擔者），此點雖為實證法所漏未規定，卻屬解釋上之當然。
③此外由於推計之對象應限為稅基，不及於其他稅捐
成本事實，因此推計之許可，也以稅捐客體確實存在為前提（簡言之，必須先對有所得一事，獲得確信，只不過對所得金額不明而已）。
⑸總結前述，推計課稅之容許，不僅要有「前階段符合
法律保留原則之協力義務存在卻遭違反」之情況存在，還須另有「符合法律保留原則要求之推計規則」，且「所得存在已得確信，但數額調查負擔過重」之前提事實已得滿足之情況同時被滿足。故其應有雙重之法律授權，若法律（或法律授權之行政命令）未有特別規定者，單純違反協力義務，並不會導致客觀舉證責任分配之倒置效果。
⑹所以一旦發生推計課稅之效果後，稅捐稽徵機關即可
不須再對所得加項之收入，負擔證明責任，反而要由納稅義務人證明收入不存在，或不如稅捐稽徵機關推定那麼多。
㈡至於是否在某些情況下「推計課稅」有可能被認為是稅捐
稽徵機關之義務，則在學理上不無討論之餘地，不過依最高行政法院最近表示之法律意見（92年度判字第1847號判決參照），顯然認為主管機關沒有「推計課稅」之義務存在，換言之，即使核實認定之結果，其所得額超過推計之數額，稅捐稽徵機關仍然可以核實認定超過推計計算之所得額。
㈢而在本案中既然原告提供帳證經被告機關檢視後，認為可
以核實認定，原告又不能說明上開由其自己提供之帳證有無不可查核之處，從而被告機關依原告申報之資料予以調整、剔除所為如附表之核定，於法並無不合。
罰鍰部分：
依上所述，原告本稅之漏稅違章事實既經認定屬實，被告機關依所得稅法第110條第1項之規定對原告處以罰鍰，即屬有據，又其裁罰金額之裁量（即處以漏稅額0.8倍之罰鍰）也無裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法，自屬合法。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月16日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月16日
書記官蘇亞珍