裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第593號判決
裁判日期：民國95年12月19日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第五九三號民國原告無遠弗屆股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人丁○○被告臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十五年五月二十二日府行法字第０九五００四０六六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣訴外人 何進興 將附表所列台南縣○○鄉○○段○○○號土地（下稱系爭土地）信託予原告，並由原告將之出售，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地增值稅為零在案。
惟嗣被告所屬新化分處查獲何進興係利用系爭土地與附表所列不課徵土地增值稅、土地增值稅為零之農業土地及免稅之公共設施保留地，與附表所列之共有人取巧安排形成共有關係（其土地共有及分割情形均詳如附表），復以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部民國（下同）八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由何進興取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，之後再將該土地信託移轉予原告，致原告嗣後出售該土地時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉值計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零。被告所屬新化分處乃依據土地稅法第二十八條、第三十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅新台幣（下同）四、六八九、四八四元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按原告公司之代表人為甲○○○始於九十四年四月六日，被告以復查決定書於九十五年一月二十五日由 葉宏洲 蓋章簽收，認定本件應為訴願不受理之決定，容有誤會。
（二）被告在實體部分，認定原告受託系爭土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權，受託人為土地增值稅納稅義務人；包括核課期間內，發現有應補徵之土地增值稅時，縱使信託關係業已消滅，前手續欠之稅於將土地移轉信託原告之後，原告（受託人）仍應負擔信託前之稅款。
（三）按原告主張受託系爭土地時，系爭土地登記簿謄本登載之權利狀態十分清楚（土地仁德段二三五號、面積：一三三二平方公尺、公告現值：一一、０００元、前次移轉現值：一一、五六八元／㎡、抵押權設定金額：本金最高限額新台幣七六、０００、０００元．．．）登記簿謄本登載之權利狀態除了原告相信，普世之下之台灣子民都相信，謄本記載之權利狀態是真的，沒有人會懷疑。申請復查之後，卻以土地法第四十三條是保護信賴登記而取得「土地權利」新登記之第三人而設．．．僅供參考使用，不一定是真的？是以，取得土地所有權之當下，這筆土地除了所有權人這個名字之外，大體上是存疑的？被告這種見解令人震驚，似有違背我國就土地登記現行採用的所謂實質審查登記主義制。
（四）土地所有權移轉登記原告之後，原告基於受託目的，將土地出售，以清償土地原有負債。原告移轉所有權於買方，亦依法申報土地增值稅、清查欠稅，被告查核稅款之後，原告繳清始得辦理土地所有權移轉登記。故被告就信託前（土地所有權移轉登記前）所欠之稅款，理應向信託人即原告之前手課徵為適當。
（五）且平均地權條例第三十八條之一規定：依第三十五條之三規定不課徵土地增值稅之土地，於所有權移轉、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定移轉為受託人自有土地時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。查原告受託土地時，謄本上記載公告現值：一
一、０００元、前次移轉現值：一一、五六八元／㎡。土地所有權移轉信託原告之後，原告因出售土地，依法申報土地增值稅及清查欠稅之後，地政機關始准原告辦理所有權移轉登記；事後縱有如被告所稱，因信託人採用取巧方式，辦理共有物分割，認定信託人移轉土地所有權登記於原告，有因採用取巧方式辦理共有物分割而生之增值稅，被告疏未予核課，然未予核課之增值稅，是在土地所有權移轉信託之前，被告疏未注意，土地所有權移轉信託之後之欠稅，依前揭說明，被告無理由向原告課徵，原告並無義務負擔土地所有權移轉信託登記之前之欠稅。查迄原告將土地處分完畢多年，上手積欠之稅款以原告補課徵，豈能令原告心服。
（六）退步而言，原告並非憲法第十九條增值稅之納稅義務人。納稅義務人為應稅地宏和興業股份有限公司（下稱宏和公司），這是其原應繳納之稅。被告將原處分效力追溯既往，已違反租稅法定主義、法安定性主義，更追及至原告，實有違行政程序法第八條：行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。原告信賴地政機關登記謄本所載內容，也相信依法向被告申報稅款程序後之結果，估且不論財政部前揭函令是否適法，於受託人（原告）因信賴行政行為（登記簿記載）與信託人（原所有權人）成立信託關係，並依法處理（報稅、移轉），自應受保護，如有欠增值稅，似應以原所有權人為納稅義務人為當。
（七）按土地稅法規定不動產信託後由受託人負擔土地所生之地價、房屋等稅款，旨在督促受託人應注意信託財產之權利義務並善盡管理責任。台南市稅捐稽徵處於九十五年三月八日就受託土地應向受託人補徵土地增值稅事亦有公開說明：如受託人就受託土地以違法方式移轉所有權規避土地增值稅，縱使信託關係已消滅，仍應向納稅義務人即受託人補徵。本件土地增值稅欠繳原因發生於受託日之前（即信託人），非原告以違法方式移轉，且原告受託土地時，依法向稅捐稽徵機關查詢欠稅，經查無欠稅才受託土地；而後依信託本旨出售土地，也依法申報核課土地增值稅，再移轉予承買人，信託剩餘利益也與信託人結算完畢。及至被告發現土地增值稅計算錯誤，卻以原告為納稅義務人，甚且主張欠繳之增值稅可由原告先行繳納之後，原告可向信託人追索，其行政行為毫無誠信可言，實非有理。依司法院釋字第一八０號解釋：「土地增值稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」則信託財產之土地其因自然漲價所生之利益，既非受託人所獲得，而為委託人所享有，該部分之土地增值稅，應向獲得該項利益者徵收。
（八）況信託法第三十條明定：受託人因信託行為對受任人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任（本件信託關係屬自益信託，受益人即委託人）。查信託人何進興已附呈證明書於被告，證明書內略載原告出售系爭土地，價金償還原有抵押債務（設定最高限額三一、０００、０００元）、代書費、登記費、印花稅、板橋施工費（土地為袋地）等僅餘二００、０００元（實二六０、０００元，筆誤）；原告並分二次付與信託人何進興結算之價金，受託之系爭土地因位於河渠旁，公告現值比土地市價高許多，處分以後清償原有債務等僅餘二六０、０００元，並未如信託人所預期有剩餘較多的錢，原告之信託報酬也僅分得五０、０００元，被告事後要求原告補繳四、六八九、四八四元之土地增值稅，於與信託人結算之後，已無剩餘之款項繳納增值稅。被告抗辯之意原告繳納土地增值稅後可向信託人求償，顯違反租稅公平原則，被告應開單逕向欠繳土地增值稅之信託人補徵始為有理，因信託關係已消滅，如由原告先行繳納之後，原告再向信託人追索並非有理也於法無據，信託人之所以未補繳土地增值稅是被告未開單，迄今被告仍執意以原告為補徵對象，顯非適法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）程序部分：
（１）稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」，行政程序法第七十二條第一項前段規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」，訴願法第十四條第一項、第三項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」、「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」，同法第十七條規定：「期間之計算，除法律另有規定外，依民法之規定」，同法第七十七條第二款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：二、提起訴願逾法定期間或未於第五十七條但書所定期間內補送訴願書者」。
（２）查本件被告九十五年一月二十四日南縣稅法字第０九五０一０二０六二號復查決定書於九十五年一月二十五日送達原告之營業所即台南縣永康市○○○路○○○巷○號，並由原告公司葉宏洲蓋章簽收在案（原告公司之代表人原為葉宏洲，於九十四年三月二十四日向被告申請復查後，嗣於九十四年五月十日變更為甲○○○，惟並未向被告聲明變更代表人，且於訴願時亦未更正，此有營業稅籍資料及本處送達證書影本附案可稽，核依上開行政程序法規定，該復查決定書業已有效合法送達。又原告之營業所址設台南縣轄內永康市，並無在途期間之適用，故其提起訴願期間應自九十五年一月二十六日起算，迄至九十五年二月二十四日止屆滿。惟原告遲至九十五年三月一日始提起訴願，已逾三十日之法定期間，業經台南縣政府以「訴願不受理」訴願決定在案。
（二）實體部分：
（１）土地稅法第五條之二第一項規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」同法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」同法施行細則第四十二條第二項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項）之規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第一條之一前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」同法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」財政部九十四年十二月二十三日台財稅字第０九四０四五八八三九０號令規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權時，依土地稅法第五條之二第一項規定，應以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。嗣後於核課期間內發現有應補徵之土地增值稅，縱使信託關係業已消滅，仍應向納稅義務人（即受託人）補徵之」。
（２）本件訴外人何進興與 王凱弘 於九十二年六月及同年七月間先共同購買台南縣永康市○○段四六八○○○鄉○○段○○○○○○○○○號二筆農業用地，二人各自取得九九九九/一００００、一/一００００之應有部分，以形成共有關係；何進興復於九十二年七月間向王凱弘購買系爭土地取得一/一００００之些微應有部分；嗣於九十二年八月間何進興與王凱弘又共同購買台南縣永康市○○段○○○○○○○號公共設施保留地，各自取得六五二九/一０００
０、三四七一/一００００之應有部分，造成上開四筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年八月二十七日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記。經分割登記後王凱弘取得台南縣永康市○○段四六八○○○鄉○○段○○○○○○○○○號二筆農業用地及永康市○○段○○○○○○○號公共設施保留地，何進興則取得系爭應稅土地，並於九十二年九月十日將系爭土地信託予原告，原告隨即將取得之系爭土地移轉予 鄭素月 ，並於九十二年十一月十二日向被告新化分處申報土地移轉現值，經以地政機關所改算之前次移轉現值核定稅額為零在案。嗣經被告所屬新化分處查獲何進興明顯利用系爭土地與農業用地及公共設施保留地先形成共有後，再辦理共有物分割，同時藉共有物分割改算地價之方式，將系爭土地之前次移轉現值由七十六年八月及八十年四月每平方公尺一六０元及一、一００元，遽提高至九十二年八月每平方公尺一一、四三七．五元，前次移轉現值墊高幅度約達十倍及七十一倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零，此有信託契約書、原告土地增值稅申報書、永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本附案可稽。是被告所屬新化分處原核定乃依前揭土地稅法及財政部令規定以系爭應稅土地分割前即七十六年八月每平方公尺一六０元（二０／一０００）、八十年四月每平方公尺一、一００元（九七九九／一００００）、九十二年七月每平方公尺一一、０００元（一／一００００）為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅四、六八九、四八四元，並無不合。
（３）按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第五０六號解釋理由書亦重申相同意旨。是按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（４）又按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。查本件訴外人何進興向王凱弘購買系爭應稅土地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。又何進興與王凱弘就上揭土地於保持共有不到二個月，隨即辦理共有物分割，並將取得之系爭土地信託予原告，且旋由原告將系爭土地出售予他人，則由上開土地在極短時間內密集為非常態之共有、分割、信託、出售等情形觀之，足證本件係利用應稅土地與公共設施保留地及農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價方式，先墊高系爭土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，致原告於再移轉時，因為無漲價進而土地增值稅為零，以規避鉅額土地增值稅負甚明。揆其上開一連串有規劃之行為，顯係藉私法自治契約自由原則以達規避公法上納稅義務，已使漲價歸公徒具形式，違反實質課稅及租稅公平原則。是則本件依實質上存在事實，採實質課稅原則，依土地稅法第二十八條及第三十一條規定，核實以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅，並無不合。
（５）查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有物分割係以消滅共有關係，促進土地之有效利用為目的，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述。本件委託人何進興以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅、土地增值稅為零之農業用地及免稅之公共設施保留地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。又土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」查本件所為補徵處分並未否定何進興以共有物分割原因單獨取得系爭土地所有權，及原告與何進興成立信託關係之法律事實，僅係基於系爭土地「分算後之前次移轉現值」係委託人何進興蓄意規避稅捐之脫法行為，以該行為所產生之結果已違反租稅公平及實質課稅原則，認於稅法上並無意義，故捨而不用；再者，地政機關依規定辦理共有物分割改算地價固非無據，惟委託人何進興之真意非其探究範圍，委託人何進興是否涉及稅捐規避自非地政機關考量事項，且課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之；又關於是類案件應採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅時，地政機關應如何配合，復經內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」有案。原告指稱系爭土地經改算而提高系爭土地之前次移轉現值之登記，有信賴保護原則之適用，即非可採。
（６）次按，租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又，司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，且被告所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義及法安定性主義。又依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法補徵，並無不合。
（７）至原告主張本件系爭土地增值稅應向原所有權人何進興補徵乙節。惟依土地稅法第五條之二第一項規定，受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅；及依財政部九十四年十二月二十三日台財稅字第０九四０四五八八三九０號令規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權時，依土地稅法第五條之二第一項規定，應以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。嗣後於核課期間內發現有應補徵之土地增值稅，縱使信託關係業已消滅，仍應向納稅義務人（即受託人）補徵之。」準此，原告與何進興於九十二年九月四日訂立信託契約接受系爭土地之委託，並於九十二年九月十日辦竣信託登記，且於信託關係存續中九十二年十一月六日將系爭土地出售予鄭素月，爰依上開財政部令及土地稅法第五條之二第一項規定對原告補徵土地增值稅，自無不合。
（８）綜上，本件訴訟所述顯無理由，敬請依法駁回原告之訴暨訴訟費用由原告負擔，以維稅政。
理由
壹、程序部分：按「為稽徵機關所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、．．．以為送達；．．．。」稅捐稽徵法第十九條第一項前段定有明文。查原告公司之代表人原為葉宏洲，於九十四年五月十日變更為甲○○○，惟本件被告九十五年一月二十四日南縣稅法字第０九五０一０二０六二號復查決定書於九十五年一月二十五日送達原告之營業所即台南縣永康市○○○路○○○巷○號，由原告原代表人葉宏洲蓋章簽收，此有台南縣政府營利事業登記證、被告前述送達證書影本各一份附於本院卷及處分卷可稽，是被告前述復查決定書並未合法送達原告，則原告嗣於九十五年三月一日提起本件訴願，仍屬合法，且訴願機關台南縣政府雖認本件原告訴願逾期，決定訴願不受理，惟理由欄仍就本件實體予以審究，是本件本院仍應為實體審理，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第三十五條第一項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第五條之二第一項、第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及同法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」、「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權時，依土地稅法第五條之二第一項規定，應以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。
嗣後於核課期間內發現有應補徵之土地增值稅，縱使信託關係業已消滅，仍應向納稅義務人（即受託人）補徵之。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號、九十四年十二月二十三日台財稅字第０九四０四五八八三九０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第五條之二第一項、第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，訴外人何進興將附表所列系爭土地信託予原告，並由原告將之出售，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經該分處核定土地增值稅為零在案。惟嗣被告所屬新化分處查獲何進興係利用系爭土地與附表所列不課徵土地增值稅、土地增值稅為零之農業土地及免稅之公共設施保留地，與附表所列共有人取巧安排形成共有關係（其土地共有及分割情形均詳如附表），復以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由何進興取得系爭土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，之後再將該土地信託移轉予原告，致原告嗣後出售該土地時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零。被告所屬新化分處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅四、六八九、四八四元等情，此有被告所屬新化分處九十四年二月十八日南縣稅一字第０九四０七三０六六號函、補徵土地增值稅繳款書影本二份、被告九十五年一月二十四日南縣稅法字第０九五０一０二０六二號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：土地所有權移轉登記原告之後，原告基於受託目的，將土地出售，以清償土地原有負債，原告移轉所有權於買方，亦依法申報土地增值稅、清查欠稅，被告查核稅款之後，原告繳清始得辦理土地所有權移轉登記，故被告就信託前（土地所有權移轉登記前）所欠之稅款，理應向信託人即原告之前手課徵為適當；被告將原處分效力追溯既往，已違反租稅法定主義、法安定性主義，更追及至原告，實有違行政程序法第八條之規定，原告信賴地政機關登記謄本所載內容，也相信依法向被告申報稅款程序後之結果，姑且不論財政部前揭函令是否適法，於受託人（原告）因信賴行政行為（登記簿記載）與信託人（原所有權人）成立信託關係，並依法處理（報稅、移轉），自應受保護，如有欠土地增值稅，似應以原所有權人為納稅義務人為當；況信託法第三十條亦訂有明定：受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任（本件信託關係屬自益信託，受益人即委託人）。被告事後要求原告補繳四、六八九、四八四元之土地增值稅，於與信託人結算之後，已無剩餘之款項繳納土地增值稅，被告應開單逕向欠繳土地增值稅之信託人補徵實為有理，因信託關係已消滅，如由原告先行繳納之後，原告再向信託人追索並非有理，也於法無據；另依土地稅法第五條之二第二項規定，以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅，信託人之所以未補繳土地增值稅是被告未開單，迄今被告仍執意以原告為補徵對象，顯非適法云云，資為論據。
四、惟查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）次查，本件訴外人何進興向王凱弘購買系爭應稅土地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。又何進興與王凱弘就附表所示上揭土地於保持共有關係不到二個月，隨即辦理共有物分割，並將取得之系爭土地信託予原告，且旋由原告將系爭土地出售予他人，則由上開土地在極短時間內密集為非常態之共有、分割、信託、出售等情形觀之，足證本件係利用應稅土地與公共設施保留地及農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價方式，先墊高系爭土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，致原告於再移轉時因為無漲價進而土地增值稅為零，以規避鉅額土地增值稅負甚明。揆其上開一連串有規劃之行為，顯係藉私法自治契約自由原則以達規避公法上納稅義務，已使漲價歸公徒具形式，違反實質課稅及租稅公平原則。是則本件依實質上存在事實，採實質課稅原則，依土地稅法第二十八條及第三十一條規定，核實以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅，並無不合。
（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者 吳庚 著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。是原告主張：被告以財政部所發布之上揭解釋令溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則云云，並不足採。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。因此，原告主張：被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法定主義云云，亦不足採。
（五）另按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之減輕土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉訴外人何進興以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該減稅之處分即難謂合法，則被告所屬新化分處於本件經查明何進興之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法減稅處分之撤銷。況且，原告於出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告所屬新化分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十四年二月十八日南縣稅一字第０九四０七三０六六號函向原告補徵系爭土地之土地增值稅計四、六八九、六八四元，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准減輕土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，減稅亦然，被告就系爭土地所為減輕土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以減稅，於事後發現該事實有誤而不符減稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無減輕土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告主張：被告補徵系爭土地增值稅之處分違反法安定性原則及信賴保護原則云云，仍不可採。
（六）再按，被告依土地稅法第五條之二第一項規定向原告課徵本件之土地增值稅，係原告依上述法律對國家所負之公法上納稅義務，非屬原告對受益人即系爭土地信託人何進興所負擔之債務，自無信託法第三十條所謂：受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任之問題。是原告另稱：信託法第三十條明定：受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任（本件信託關係屬自益信託，受益人即委託人）。被告事後要求原告補繳四、六八九、四八四元之土地增值稅，於與信託人結算之後，已無剩餘之款項繳納土地增值稅，被告應開單逕向欠繳土地增值稅之信託人補徵實為有理，因信託關係已消滅，如由原告先行繳納之後，原告再向信託人追索並非有理，也於法無據乙節，仍非可採。又查，本件信託人何進興係將系爭土地信託原告，任由原告將系爭土地出售予其他之第三人，其信託本旨並非信託原告將系爭土地移轉予特定之歸屬權利人，是本件屬土地稅法第五條之二第一項情形，而非同條第二項之情形。從而原告另主張：依土地稅法第五條之二第二項規定，以土地為信託財產，受託人依信託本旨移轉信託土地與委託人以外之歸屬權利人時，以該歸屬權利人為納稅義務人，課徵土地增值稅，被告執意以原告為補徵對象，顯非適法云云，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依土地稅法第五條之二第一項、行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，以九十四年二月十八日南縣稅一字第０九四０七三０六六號函向原告補徵系爭土地之土地增值稅計四、六八九、六八四元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年十二月十九日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官許麗華法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年十二月十九日
書記官黃玉幸